Urteil des FG Köln vom 22.09.2010
FG Köln (kontrolle, stadt, träger, höhe, pflegeeltern, jugendamt, verwendung, beihilfe, einkünfte, erziehung)
Finanzgericht Köln, 4 K 478/07
Datum:
22.09.2010
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 478/07
Rechtskraft:
VIII R 41/10
Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2004 vom 6.1.2006
und der Einspruchsentscheidung vom 8.1.2007 wird die
Einkommensteuer 2004 mit der Maßgabe festgesetzt, dass die Einkünfte
der Klägerin aus selbstständiger Arbeit mit 23.400 € bemessen werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Einkommensteuer 2004 wird dem Beklagten
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
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Die Klägerin wird mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Am
30.4.2001 schloss die Klägerin mit dem privaten Verein A in B als sog. "Träger" einen
Betreuungsvertrag für den Jugendlichen C. Nach diesem Vertrag sollte die Klägerin
ohne Geltung arbeitsrechtlicher Vorschriften ab dem 24.4.2001 eigenverantwortlich und
in Gesamtverantwortung gegen über dem Verein und dem Jugendamt in einem Umfang
von 24 Wochenstunden als Erzieherin für den Verein tätig werden. Tätigkeitsort sollte
die Wohnung der Klägerin sowie die Wohnung des Jugendlichen sein. Auf Anforderung
war die Klägerin verpflichtet, am Vereinsort für Schulungen, Beratungen usw. zur
Verfügung zu stehen. Für die Betreuungsleistung sollte die Klägerin ein monatliches
Erziehungsgeld von 3.200 DM sowie die notwendigen Sachkosten zur Sicherung der
Lebensgrundlage des betreuten Jugendlichen (Lebensmittel, Miete, Taschengeld etc.;
rd. 800 € monatlich) erhalten. Das monatliche Erziehungsgeld wurde ab dem 1.1.2002
auf 1.790 € und ab dem 1.10.2003 auf 2.000 € erhöht.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch den Beklagten wurde mit Bericht vom
28.9.2005 festgestellt, dass die Klägerin die im Rahmen des Betreuungsvertrages
bezogenen Einnahmen nicht in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 bis
2003 deklariert hatte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass diese Einnahmen nicht
nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei seien, da sie nicht unmittelbar aus dem öffentlichen
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Haushalt einer Gebietskörperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts gezahlt worden seien. Die Weitergabe der im Streitfall seitens des Vereins von
dem Jugendamt der Stadt D bezogenen Leistungen für den betreuten Jugendlichen an
die Klägerin sei nicht nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des
öffentlichen Rechts erfolgt und unterliege wegen ihrer Verwendung auch nicht im
Einzelnen einer gesetzlichen Kontrolle. Die Erziehungsgelder seien daher unter
Berichtigung der ergangenen Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
als Einnahmen aus selbstständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Ansatz der
Sachkosten als Betriebseinnahmen werde durch den Betriebsausgabenabzug in
gleicher Höhe neutralisiert. Daneben könne eine Betriebsausgabenpauschale von
monatlich 100 DM (50 €) gewährt werden.
Die zusätzlich zu versteuernden Einkünfte betrügen demnach:
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2001 (DM)
2002 (€)
2003 (€)
Betriebseinnahmen
25.600
21.480
22.110
Betriebsausgaben
800
600
600
Einkünfte
24.800
20.880
21.510
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Mit den nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden 2001 bis
2003 vom 29.11.2005 setzte der Beklagte dieses Prüfungsergebnis um. Weiterhin setzte
er bei der erstmaligen Einkommensteuerveranlagung 2004 mit Bescheid vom 6.1.2006
die Einkünfte der Klägerin aus selbstständiger Arbeit mit 24.000 € an.
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Mit ihren hiergegen gerichteten Einsprüchen vertrat die Klägerin weiterhin die
Auffassung, dass die Erziehungsgelder gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei seien.
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Im Einspruchsverfahren teilte das Jugendamt der Stadt D auf Anfrage des Beklagten mit,
dass der betreute Jugendliche sich auf Kosten des Jugendamtes in Heimerziehung
befinde. Seit dem 24.4.2001 sei das A hilfegewährender Träger, der demnach über eine
Genehmigung zur Heimerziehung verfügen müsse. Die Hilfe erfolge im Standortprojekt
der Einrichtung bei der Familie der Klägerin. Für die Betreuung sei mit dem
Jugendhilfeprojekt ein täglicher Entgeltsatz von zur Zeit 131,56 € vereinbart worden, der
alle anfallenden Kosten abdecke. Die gemäß § 34 SGB VIII gewährten Mittel seien im
Haushaltsplan der Stadt D unter dem Titel "Heimerziehung" erfasst. Die Kontrolle der
Ausgaben auf der Ebene des Hilfeträgers erfolge durch die sachliche und rechnerische
Prüfung der monatlich eingehenden Rechnungen sowie im Rahmen der
Hilfeplanfortschreibung. Die Ausgestaltung der Hilfe obliege im Rahmen der
Hilfeplanung ausschließlich dem Hilfe gewährenden Träger. Die vertragliche
Vereinbarung bezüglich des Erziehungsgeldes berühre damit allein das Innenverhältnis
zwischen dem Träger und der Klägerin und falle nicht in die Zuständigkeit der Stadt D.
Grundlage für die Verausgabung der Mittel sei die Gemeindehaushaltsverordnung, die
auch die Kontrolle der Ausgaben durch das Rechnungsprüfungsamt regele. Dieses sei
ausschließlich für die Kontrolle der Zahlungen an den Jugendhilfeträger, jedoch nicht
mehr für die Kontrolle der Zahlungen dieses Trägers an die Klägerin zuständig.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 8.1.2007 wies der Beklagte die Einsprüche als
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unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass der Begriff der öffentlichen
Mittel im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG zwar nicht deren unmittelbare Zahlung aus einer
öffentlichen Kasse voraussetze, indessen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
erforderlich sei, dass über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen
Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden könne und ihre Verwendung im
Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliege. Diese Voraussetzungen müssten
im Falle einer mehrstufig aufgebauten Organisation bis zu derjenigen Stufe erfüllt sein,
auf der die Mittel letztlich bestimmungsgemäß verausgabt würden. Im Streitfall habe die
Stadt D keine rechtliche Handhabe, die Verwendung der für Zwecke der Heimerziehung
an das A verausgabten öffentlichen Mittel auf der Stufe der Weiterleitung an die Klägerin
zu überprüfen, so dass es an der für die Steuerbefreiung erforderlichen gesetzlichen
Kontrolle fehle. Ebenso mangele es an einer Verausgabung nach haushaltsrechtlichen
Vorschriften, da das A die für den betreuten Jugendlichen vereinnahmten Beträge nicht
in voller Höhe an die Klägerin weiterleite, sondern teilweise für eigene Leistungen
einbehalte. Die Höhe des gezahlten Erziehungsgeldes beruhe damit letztlich auf einer
von dem Jugendhilfeprojekt mit der Klägerin getroffenen Vereinbarung.
Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass es keinen Unterschied
machen könne, ob das Pflegegeld direkt von der Kommune an die Pflegeeltern oder
über ein für Qualitätssicherungsmaßnahmen zuständiges Jugendhilfeprojekt an diese
ausgezahlt werde. Es handele sich dabei um einen steuerlich unschädlichen
verlängerten Leistungsweg. Die Mittel, die sie von dem Jugendhilfeträger erhalte,
würden entsprechend dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift vollständig für die
Erziehung des Kindes ausgegeben. Die Rechtsauslegung des Beklagten fuße
letztendlich auf dem Verständnis des Wortes "unmittelbar" in § 3 Nr. 11 EStG. Dabei
werde aber verkannt, dass die Forderung der unmittelbaren Leistung lediglich für
Zahlungen an Kultur und Wissenschaft, nicht aber für Zahlungen an Bedürftige Geltung
habe.
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Diese Auslegung führe auch zu nicht auflösbaren Wertungswidersprüchen zum
Umsatzsteuerrecht. Dort sei anerkannt, dass auch Leistungen für Zwecke der
Sozialfürsorge und der Kinder- und Jugendbetreuung, die nicht unmittelbar von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, sondern unter Vermittlung eines privaten Vereins
als Auftraggeber durch Honorarkräfte erbracht würden, unabhängig von dem
Zahlungsweg gem. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und h der Richtlinie 77/388/EWG von
der Umsatzsteuer befreit seien.
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Ihre Rechtsauffassung werde letztlich auch durch das BMF-Schreiben vom 13.4.2007
gestützt, nach dem das Pflegegeld für Kinder in Vollzeitpflege gemäß § 39 SGB VIII eine
steuerfreie Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG darstelle, sofern eine Erwerbstätigkeit
nicht vorliege. Davon sei auszugehen, wenn die Summe der Erziehungsbeiträge - wie
auch im Streitfall - 24.000 € im Jahr nicht übersteige. Eine Differenzierung zwischen der
direkten Auszahlung durch das Jugendamt an Pflegefamilien und dem Regelfall der
Auszahlung an einen Jugendhilfeträger werde dabei nicht vorgenommen. Die rein
formalistische Betrachtungsweise des Beklagten könne somit keinen Bestand haben.
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Die Klägerin beantragt,
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die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001, 2002, 2003 und 2004 vom
29.11.2005 und 6.1.2006 in Form des Einspruchsbescheids vom 8.1.2007
aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Nach seiner Auffassung stammen die streitigen Bezüge nicht aus öffentlichen Mitteln im
Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, da das A als auszahlende Stelle ein nicht-öffentlicher
Rechtsträger sei und seine Buchführung nicht nach kameralistischen Grundsätzen
führe. Bezüge aus öffentlichen Mitteln lägen nur vor, wenn eine haushaltsmäßige
Erfassung dieser Mittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung gegeben seien.
Hintergrund für diese Auslegung sei, dass § 3 Nr. 11 EStG keine zahlenmäßige
Begrenzung der Höhe der Bezüge enthalte und auch keinen Verwendungsnachweis für
die steuerfrei zugeflossenen Förderungsbeträge vorsehe. Um diese an sich
notwendigen Prüfungen zu erübrigen, beschränke die Vorschrift die Begünstigung der
Steuerfreiheit auf Leistungen, bei denen die öffentliche Hand für eine entsprechende
Kontrolle sorge. Allein der Umstand, dass von einem nicht-öffentlichen Rechtsträger
bezogene Mittel aus öffentlichen, für Bezüge im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG bestimmten
Zuwendungen des Jugendamtes gespeist würden, reiche nicht aus. Klarstellend werde
insoweit angemerkt, dass die Zahlungen der Stadt D an das A für Heimerziehung nach
§ 34 SGB VIII und nicht für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII erfolgten.
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Seine rechtlichen Folgerungen basierten allein auf der Auslegung des Begriffs der
öffentlichen Mittel. Auf das in § 3 Nr. 11 EStG normierte Erfordernis der Unmittelbarkeit,
das sich sehr wohl auch auf die Förderung der Erziehung und Ausbildung beziehe,
komme es dabei nicht an.
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Auch das BMF-Schreiben vom 13.4.2007 könne seinem Wortlaut nach nur Anwendung
finden, wenn die Pflegeeltern aus öffentlichen Mitteln bezahlt würden. Gerade daran
mangele es aber im Streitfall. Darüber hinaus gelte das BMF-Schreiben erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2008.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist ganz überwiegend unbegründet.
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Mit Ausnahme der zwischen den Beteiligten unstreitigen Berücksichtigung der
Betriebsausgaben-Pauschale von 600 € im Jahr 2004, die der Beklagte in Abweichung
von den Feststellungen der Betriebsprüfung für die Vorjahre versehentlich nicht
angesetzt hat, sind die angegriffenen Änderungsbescheide rechtmäßig und verletzen
die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Bei den von dem Jugendhilfeprojekt an die Klägerin als "Erziehungsgelder"
ausgezahlten Betreuungsentgelten handelt es sich um steuerpflichtige Einnahmen aus
einer erzieherischen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die der Beklagte
zu Recht - abzüglich einer der Höhe nach nicht zu beanstandenden monatlichen
Betriebsausgabenpauschale von 100 DM bzw. 50 € - der Besteuerung unterworfen hat.
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Die an die Klägerin gezahlten Betreuungsentgelte sind insbesondere keine gemäß § 3
Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfe.
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Von der Einkommensteuer befreit sind nach dieser Vorschrift Bezüge aus öffentlichen
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Mitteln, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu
fördern. Derartige öffentlich-rechtliche Beihilfen sind nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung (Urteil des BFH vom 23.9.1998 XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600, m. w. N.)
uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen, deren entscheidendes Merkmal ihre
Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit ist. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen
Austauschgeschäfts erbracht werden, können demgegenüber nicht als Beihilfe
qualifiziert werden.
Demgemäß hat der BFH die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten
Erziehungsgelder für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII als nach § 3 Nr. 11 EStG
steuerfrei beurteilt (BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II
1984, 571). Mit der Zahlung der Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des
sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (BFH-Urteil in BFHE
141, 154, BStBl II 1984, 571); Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei
Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls
steuerfrei erhielten (BFH-Urteil vom 17. Mai 1990 IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II
1990, 1018). Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der BFH als steuerpflichtige
Einnahmen Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren
Haushalt aufgenommen haben (BFH-Urteil in BFHE 161, 362, BStBl II 1990, 1018).
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Dieser Unterscheidung entsprechend sind im Streitfall die an die Klägerin gezahlten
Gelder keine Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Der begehrten Steuerfreiheit der
Betreuungsentgelte nach § 3 Nr. 11 EStG steht bereits entgegen, dass es sich bei den
Zahlungen der Stadt D an das A, aus denen dieser Träger die an die Klägerin
ausgezahlten Erziehungsgelder finanziert hat, um Pflegesätze für Heimerziehung nach
§ 34 SGB VIII und nicht um solche für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII handelte.
Pflegesatzzahlungen an Betreiber von Einrichtungen im Sinne des 34 SGB VIII sind
aber nach gefestigter Rechtsprechung des BFH keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11
EStG, so dass auch für deren Weiterleitung an Dritte nichts anderes gelten kann. Denn
sie ersetzen Sach- und Personalkosten, insbesondere ein fiktives Gehalt für die
Pflegeperson, wie es für entsprechend qualifizierte öffentliche Angestellte gezahlt wird,
und stellen daher ein Entgelt im Rahmen einer Erwerbstätigkeit dar (Urteile des BFH
vom 23.9.1998 XI R 11/98, BStBl II 1999, 133, und vom 23.9.1998 XI R 9/98, a. a. O.;
Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und
Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 11 EStG, Anm. 16). Pflegegelder nach § 33 SGB VIII sind
demgegenüber nach ihrem Zweck und ihrer Bemessungsgrundlage kein nach
marktwirtschaftlichen Grundsätzen berechnetes Entgelt für Unterbringung und
Betreuung, sondern lediglich Kostenersatz (Urteil des BFH vom 2.4.2009 III R 92/06,
BFHE 224, 542, m. w. N.).
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Diese unterschiedliche Zweckbestimmung kommt auch in der Höhe der Pflegegelder
nach § 33 SGB VIII im Unterschied zu Betreuungsentgelten für Heimerziehung 34 SGB
VIII zum Ausdruck. Das durch die Trägervereine an sog. "Fachfamilien" mit
entsprechender pädagogischer Vorbildung gezahlte und im Rahmen der Pflegesätze
nach 34 SGB VIII abgerechnete Betreuungsentgelt entspricht in der Regel der der
Eingruppierung derartiger qualifizierter Tätigkeiten durch den Tarifvertrag für den
öffentlichen Dienst. In der Nähe dieser Entgelte bewegen sich auch die an die Klägerin
gezahlten Erziehungsgelder, die sich ohne den Sachkostenanteil von rund 800 € zuletzt
auf 2000 € monatlich beliefen. Das in Nordrhein-Westfalen in den Streitjahren gezahlte
Pflegegeld für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII beinhaltete demgegenüber - neben
einem in Abhängigkeit von dem Alter des Pflegekindes erstatteten Sachkostenanteil
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zwischen 406 und 564 € - lediglich einen sog. Erziehungsanteil von 194 € im Monat, der
im Unterschied zu dem von der Klägerin im Rahmen eines entgeltlichen
Austauschgeschäfts bezogenen Pflegehonorar als bloßer Anerkennungsbetrag für die
unentgeltliche Leistung der Pflegeeltern zu werten ist.
Von einer bloßen Weiterleitung von Pflegegeldern im Sinne der §§ 33, 39 SGB VIII an
die Klägerin kann demnach im Streitfall keine Rede sein. Vielmehr hat das
Jugendhilfeprojekt den überwiegenden Teil der erhaltenen Pflegesatzzahlungen für
Heimerziehung zum Zwecke der externen Betreuung des Jugendlichen in der Familie
der Klägerin eingesetzt. Durch die hierzu mit der Klägerin getroffene privatrechtliche
Vereinbarung in Gestalt des Betreuungsvertrages konnten aber die im Rahmen der
Erwerbstätigkeit des Trägervereins bezogenen Pflegesätze nicht in Erziehungsgelder
für Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII umgewidmet werden.
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Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob im Falle der Weiterleitung von Pflegegeldern
im Sinne der §§ 33, 39 SGB VIII durch einen privaten Träger weitere Voraussetzung für
die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 11 EStG wäre, dass deren haushaltsrechtliche Kontrolle
durch die öffentliche Kasse auf der letzten Stufe der Mittelverwendung gewährleistet ist
(vgl. dazu Urteile des BFH vom 15.11.1983 VI R 20/80, BStBl II 1984, 113; Urteil des
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.4.2000 5 K 291/98, juris-Dokument; Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 22.11.2001 V 101/99, EFG 2002,
184). Auch die gegenüber dem BMF-Schreiben vom 7.2.1990 (BStBl I 1990, 109)
geänderten Anwendungsregelungen zu § 3 Nr. 11 EStG in den ab 2008 geltenden BMF-
Schreiben vom 24.5.2007 (BStBl I 1007, 487) und vom 20.11.2007 (BStBl I 2007, 824)
können bereits deswegen für die Entscheidung des Streitfalles keine Bedeutung haben,
weil sie die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII und nicht Entgelte für Heimerziehung
i.S.d. § 34 SGB VIII betreffen.
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Seine Befugnis zur Änderung der bestandskräftigen Bescheide der Jahre 2001 bis 2003
vom 23.10.2002 und 3.5.2004 hat der Beklagte schließlich zutreffend auf § 173 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO gestützt. Danach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern,
soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren
Steuer führen. So liegt es im Streitfall, da die Klägerin die von ihr erzielten Einnahmen
nicht in den vorgelegten Einkommensteuererklärungen deklariert hatte, so dass der
Beklagte hiervon erst durch die im Jahr 2005 durchgeführte Betriebsprüfung, der
Ermittlungen des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E und die
Eröffnung des Strafverfahrens gegen die Klägerin am 10.1. 2005 vorausgegangen
waren, Kenntnis erlangte.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das geringfügige
Obsiegen der Klägerin rechtfertigt nicht den Ansatz einer von dem Beklagten zu
tragenden Kostenquote.
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