Urteil des FG Köln vom 08.09.2010

FG Köln (vollziehung, aussetzung, aufhebung, verfügung, grundsatz der prozessökonomie, zweifel, mit an sicherheit grenzender wahrscheinlichkeit, interesse, antrag, begründung)

Finanzgericht Köln, 13 K 960/08

Datum:

08.09.2010

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 960/08

Rechtskraft:

I R 91/10

Tenor:

Es wird festgestellt, dass die Verfügungen vom 24. November 2005 und

vom 10. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.

Februar 2008 sowie die Verfügung vom 30. Juni 2009 über die

Aussetzung der Vollziehung von Körperschaftsteuer, Zinsen und

Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 in wechselnder Höhe

rechtswidrig waren.

Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des

Koste-nerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im vorliegenden Verfahren über die Rechtmäßigkeit der

Aufhebung/Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides ohne Antrag bzw.

später gegen den ausdrücklichen Wunsch der Klägerin.

Die Klägerin war im Streitjahr ein unter dem Namen H GmbH agierendes Unternehmen

im ...bereich. Der Name der Klägerin wurde später in G GmbH und im November 2009 in

den heutigen Namen der Klägerin geändert.

Die Klägerin wurde zunächst auf der Basis der Körperschaftsteuererklärung unter dem

26. März 2002 für das Streitjahr 2000 im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt.

Von 2002 bis 2004 fand bei ihr eine Außenprüfung des Finanzamtes für Groß- und

Konzernbetriebsprüfung E - im Folgenden: Bp - statt, die zunächst mit dem

Prüfungsbericht vom 29. Oktober 2004 sowie einem Teilbericht des Bundesamtes für

Finanzen vom 14. Oktober 2004 endete. Auf der Basis dieser Prüfungsberichte erließ

der Beklagte unter dem 14. Dezember 2004 einen geänderten Bescheid über

Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 des

Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 2000, mit dem die Körperschaftsteuer auf ... Mio. €,

die Zinsen gem. § 233a der Abgabenordnung - AO - auf ... Mio € und der

Solidaritätszuschlag auf ... Mio. € festgesetzt wurden. Insgesamt ergab sich eine

Nachzahlung in Höhe von ... Mio. €. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom

14. Dezember 2004 genommen.

Dagegen wendete sich die Klägerin mit fristgerecht erhobenem Einspruch. Mit ihm

wandte sie sich gegen verschiedene Prüfungsfeststellungen bezüglich der

Abschreibung von Lizenzen, Aktivierungsfragen, Fragen der Bildung von

Rechnungsabgrenzungsposten - RAP - sowie außensteuerlicher und europarechtlicher

Fragestellungen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben und die

Einspruchsbegründung vom 8. April 2005 verwiesen. Die festgesetzten Steuern und

Nebenleistungen wurden fristgerecht an den Beklagten gezahlt.

Bereits im August 2005 bekundete die Bp gegenüber dem Beklagten, dass dem

Einspruch der Klägerin bezüglich der RAP im Umfang von ca. ... Mio. DM im Streitjahr

(Bemessungsgrundlage) stattgegeben werden könne (dies setzte allerdings eine

erhebliche Verböserung in 1999 voraus).

Ohne Antrag der Klägerin verfügte der Beklagte - nach entsprechender Weisung des

Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 26. September 2005 - unter dem 24.

Oktober 2005 die Aufhebung der Vollziehung auf den Tag der Fälligkeit (17. Januar

2005) hinsichtlich der gesamten Nachforderungsbeträge von ... Mio. € (Blatt 28 d. A.).

Die Verfügung enthielt keine Begründung und keine Rechtsbehelfsbelehrung.

Vordruckmäßig wurde auf die eventuelle Verzinsung nach § 237 AO hingewiesen.

Der Weisung des Ministeriums lagen mehrere Berichte und Vermerke der

Oberfinanzdirektion B zu Grunde, mit denen unter Berücksichtigung korrespondierender

Besteuerung bei der Klägerin und ihrer Muttergesellschaft Berechnungsmodelle für die

denkbaren unterschiedlichen Abschlüsse der Rechtsbehelfsverfahren erstellt worden

waren. Anhaltspunkte für eine allein auf die Klägerin orientierte Ermessensausübung

bezüglich der Aufhebung der Vollziehung des hier streitbefangenen

Körperschaftsteuerbescheides sind diesen Unterlagen nicht zu entnehmen.

Aufgrund der Aufhebungsverfügung wurden die zuvor von der Klägerin gezahlten

Steuern und steuerliche Nebenleistungen am 28. Oktober 2005 durch den Beklagten

erstattet.

In der Folgezeit fanden Erörterungen zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits sowie

der Betriebsprüfung und der Oberfinanzdirektion statt. Diese führten dazu, dass unter

dem 24. November 2005 eine Aussetzungsverfügung über die streitigen Beträge von

... Mio. € Körperschaftsteuer, ... Mio. € Zinsen zur Körperschaftsteuer und ... Mio. €

Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer (in der Summe ... Mio. €) erging. Die

Aussetzung der Vollziehung - AdV - erfolgte ab dem 28. Oktober 2005.

Die Begründung der Aussetzungsverfügung beginnt mit dem Hinweis, dass die

Aufhebung der Vollziehung gem. § 361 Abs. 2 Satz 1 AO keinen Antrag voraussetze.

Sie könne vielmehr auch von Amts wegen erfolgen. Weitere Voraussetzungen seien im

Gesetz hierzu nicht genannt. Die sonst gültigen Voraussetzungen (ernstliche Zweifel,

unbillige Härte ...) beträfen nur die AdV auf Antrag (§ 361 Abs. 2 Satz 2 AO). Weiterhin

sei anerkannt, dass die Finanzverwaltung auch haushaltsmäßige Erwägungen

berücksichtigen könne.

Zur weiteren Begründung verwies der Beklagte auf die Einwendungen der Klägerin

gegen die bilanzsteuerlichen Wertungen der Bp. Sowohl hinsichtlich der Frage der

Abschreibungen als auch hinsichtlich der Aktivierungsfragen und der RAP habe die

Klägerin stichhaltige Argumente vorgetragen, welche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der

von dem Beklagten vertretenen Auffassung zur Folge hätten. Die Anwendung des § 28

Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a.F. berücksichtigte der Beklagte mit

ausführlicher Begründung unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs -

BFH - vom 17. Dezember 2003 I B 182/02, Sammlung der Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2004, 748 nicht. Zur Höhe des Aussetzungsbetrages wird

in der Begründung ausgeführt: " ..., sind nur noch die Beträge von der Vollziehung

ausgesetzt, die sich auf die im Einspruchsverfahren strittigen Punkte beziehen."

Der zwischenzeitlich erstattete Teilbetrag in Höhe von ... Mio. € wurde mit Fristsetzung

zum 28. Dezember 2005 vom Beklagten angefordert und von der Klägerin entrichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Aussetzungsverfügung, die ebenfalls

keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt, Bezug genommen (Blatt 29 bis 34 d. A.).

Gegen die Verfügung vom 24. November 2005 wandte sich die Klägerin mit Einspruch

vom 30. Dezember 2005. Zur Begründung führte die Klägerin aus, dass § 361 AO eine

Schutzvorschrift für die Steuerpflichtigen sei. Daher sei der gesetzliche

Ermessensspielraum im Interesse des Steuerpflichtigen auszuschöpfen. Dies sei

vorliegend nicht geschehen, da die Aufhebung der Vollziehung gerade nicht im

Interesse der Klägerin gewesen sei, was sich bereits aus der fristgerechten Zahlung der

Steuern ergebe. Der Beklagte habe die Aufhebung der Vollziehung nicht verfügt, um die

Klägerin vor einem gegebenenfalls ungerechtfertigten Steuerzugriff zu bewahren,

sondern um der Klägerin den steuerlichen Nachteil der gesetzlichen Verzinsungspflicht

mit deutlich über dem Marktzins liegenden Zinsniveau, verbunden mit der

Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen, aufzubürden. Damit liege ein Ermessensfehlgebrauch

vor, weil die Aufhebung der Vollziehung nur der Verfolgung haushaltsmäßiger

Erwägungen diene und damit genau das Gegenteil dessen bewirke, was der

Gesetzgeber bezweckt habe.

Hinsichtlich der Anwendung von § 28 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz a.F. verwies die

Klägerin auf die Selbstbindung der Finanzverwaltung durch Abschnitt 78 Abs. 5 Satz 3

Körperschaftsteuerrichtlinien – KStR - 1995 und ein entsprechendes

Bundesfinanzministerium - BMF - Schreiben. Zum anderen wäre auch bei unterstellter

Nichtanwendung der Verwendungsfestschreibung und Ausstellung einer geänderten

Steuerbescheinigung durch die Klägerin wegen des zum 30. Juni 2002 vollzogenen

Rechtsformwechsels des Anteilseigners von einer AG in eine KG und des im Zuge

dessen untergehenden Körperschaftsteuerverlustvortrages gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 des

Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG - wegen ausreichender

Verlustverrechnungsmöglichkeiten keine materielle Änderung zu erwarten.

In der Folgezeit verhandelte die Klägerin wegen der streitigen Sachverhalts- und

Rechtsfragen im Wesentlichen mit dem Betriebsprüfungsfinanzamt. Dabei kam es zu

einer Einigung dahingehend, dass die Klägerin die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG

a.F. bei einem für sie erfolgreichen Einspruch akzeptieren würde, wenn sie insoweit

nicht mit Aussetzungszinsen belastet werde (vgl. Schreiben der Bp vom 19. Januar

2007 und Schreiben der Klägerin vom 24. Januar 2007 jeweils an den Beklagten).

Weiterhin ergab die Entwicklung des Rechtsbehelfsverfahrens, dass sich die

Streitpunkte auf einen Betrag von ... Mio. € Körperschaftsteuer sowie ... Mio. €

Solidaritätszuschlag reduzierten (vgl. Schreiben der Bp vom 19. Januar 2007).

Nachdem das Landesfinanzministerium eine Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens

unter Verzicht auf die Aussetzungszinsen abgelehnt hatte, reduzierte der Beklagte unter

dem 10. Mai 2007 die Aussetzungsbeträge entsprechend den Berechnungen der Bp

unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Teileinigung der Beteiligten auf ... Mio. €

Körperschaftsteuer, ... Mio. € Zinsen zur Körperschaftsteuer und ... Mio. €

Solidaritätszuschlag. Der Beklagte wies darauf hin, dass der Einspruch gegen die

zwangsweise Aussetzung der Vollziehung dadurch nicht entschieden sei. Eine

vollständige Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung komme nicht in Betracht, weil

bei summarischer Prüfung noch Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung

bestünden. Die Klägerin habe dargelegt, dass sie im Falle des Obsiegens im

Rechtsbehelfsverfahren eine Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG nicht bedingungslos

akzeptieren werde (Blatt 35/36 d. A.).

Das Rechtsbehelfsverfahren gegen die Steuerfestsetzungen dauert an. Der Stand des

Verfahrens im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung des Beklagten lässt sich aus dem

Schriftsatz des Beklagten vom 7. Februar 2008 und der erneut geänderten

Aussetzungsverfügung vom 30. Juni 2009 ersehen.

Der Einspruch gegen die Aufhebung/Aussetzung der Vollziehung des

Körperschaftsteuerbescheides 2000 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 19.

Februar 2008 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte ließ offen, ob der

Einspruch zulässig sei. Unter Berücksichtigung der begünstigenden Wirkung einer AdV

stelle sich zumindest die Frage, ob die Klägerin beschwert im Sinne des § 350 AO sei.

Zumindest sei der Einspruch aber unbegründet. Es bestünden erhebliche Zweifel an der

Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzungen. Insoweit wiederholt der

Beklagte die Ausführungen aus der Aussetzungsverfügung zur Anwendung des § 28

Abs. 4 KStG a.F. und nimmt im Übrigen auf die Einspruchsbegründung der Klägerin

vom 8. April 2005 Bezug.

Unter Bezugnahme auf die einschlägigen Vorschriften (§§ 5, 361 AO) vertritt der

Beklagte die Auffassung, dass es grundsätzlich auch möglich sei, gegen die

wirtschaftlichen Interessen eines Steuerpflichtigen AdV zu gewähren. Nach dem

Konzept des Gesetzes sei bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der

angefochtenen Steuerbescheide das Ermessen der Finanzverwaltung dahingehend

reduziert, dass grundsätzlich AdV zu gewähren sei. Zwar sei im Streitfall durch die

Zahlung der Steuern das gegenteilige Interesse der Klägerin deutlich geworden, der

Beklagte erachte es aber als ermessensgerecht im Hinblick auf die offenkundig

vorhandenen ernstlichen Zweifel der AdV Vorrang vor dem entgegenstehenden

Zahlungsinteresse der Klägerin einzuräumen. Es sei nicht in § 361 AO bestimmt, dass

die Finanzbehörde eine dahingehende Güterabwägung mit stets zwingendem Ergebnis

je nach bestehendem Zahlungsinteresse vorzunehmen habe, noch entspreche es dem

Sinn und Zweck des § 361 AO dem Rechtsbehelfsführer gerade durch Nichtgewährung

vorläufigen Rechtsschutzes wirtschaftliche Zinsvorteile zu Lasten der öffentlichen Hand

einzuräumen. Im Weiteren vertritt der Beklagte die Auffassung, dass die Entscheidung

über die AdV nicht von dem aktuellen Marktzinsniveau abhängen könne. Soweit die

Klägerin einen Ermessensfehlgebrauch wegen vorrangiger Verfolgung

haushaltsrechtlicher Erwägungen unterstelle, sei dem entgegenzuhalten, dass der Staat

jedenfalls auch die Möglichkeit und Verpflichtung habe, im Rahmen seiner

Entscheidungen budgetäre Risikovorsorge zu betreiben und dabei unter Wahrung

rechtsstaatlicher Bedingungen fiskalische Interessen berücksichtigen dürfe. Der

exekutiven Steuerverwaltung könne insoweit für die Dauer von Rechtsbehelfsverfahren

nicht abverlangt werden, zu Lasten der freien Kreditwirtschaft als öffentliche

Kreditinstitute zu fungieren. Die allein auf ihre wirtschaftlichen Interessen abzielenden

Argumente der Klägerin könnten den Beklagten unter Berücksichtigung des

Gleichheitsgedankens nicht veranlassen, sein Ermessen bei der Anwendung des § 361

AO abweichend auszuüben. Die öffentlichen Interessen stünden der Interessenlage der

Klägerin zumindest ebenbürtig, wenn nicht gar vorrangig entgegen. Wegen der weiteren

Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (Blatt 22 bis 27 d. A.) verwiesen.

Dagegen wandte sich die Klägerin zunächst mit der Anfechtungsklage, mit der sie die

Aufhebung der Verfügung(en) über die Aussetzung der Vollziehung in Gestalt der

Einspruchsentscheidung begehrte.

Im Hinblick auf weitere Teileinigungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens hat der

Beklagte unter dem 30. Juni 2009 eine erneut geänderte Verfügung über die

Aussetzung der Vollziehung erlassen. Danach waren ... Mio. € Körperschaftsteuer, ...

Mio. € Zinsen zur Körperschaftsteuer und ... Mio. € Solidaritätszuschlag zu

Körperschaftsteuer 2000 von der Vollziehung ausgesetzt.

Nach Ladung zum Termin der mündlichen Verhandlung im Juni 2010 teilte der Beklagte

unter dem 30. August 2010 mit, dass die Zuständigkeit für die Klägerin auf das

Finanzamt E übergegangen sei. Für das Klageverfahren wurde eine geänderte

Steuernummer des Beklagten vergeben. Am Tag vor der mündlichen Verhandlung

beendete der Beklagte - auf Anweisung des Landesfinanzministeriums - die am 24.

November 2005 angeordnete und mit Verfügungen vom 10. Mai 2007 und 30. Juni 2009

reduzierte Aussetzung der Vollziehung mit Wirkung zum 7. September 2010. Die

Klägerin wurde aufgefordert die bisher ausgesetzten Steuerbeträge bis spätestens 11.

Oktober 2010 zu entrichten.

Mit der Übersendung der Kopie der Aufhebungsverfügung erklärte der Beklagte

gegenüber dem Gericht den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Er beantragte,

der Klägerin die Kosten aufzuerlegen. Die Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 FGO

seien im Streitfall nicht erfüllt. Im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung

hätten ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen

Körperschaftsteuerbescheides bestanden, so dass die Aufhebung der Vollziehung

rechtmäßig gewesen sei. Insbesondere durch die Rechtsentwicklung zur Frage der

Europarechtswidrigkeit des § 28 Abs. 4 KStG a.F. seien diese ernstlichen Zweifel

aktuell nicht mehr gegeben, so dass die Aufhebung der Vollziehung in die

Rechtswidrigkeit "hineingewachsen" sei.

Das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt E hat dem Erlass der

Aufhebungsverfügung und der Fortführung des Verfahrens durch den Beklagten noch

während der mündlichen Verhandlung fernmündlich zugestimmt. Die schriftliche

Bestätigung ist vor Entscheidung in der Sache beim Finanzgericht eingegangen.

Unter Bezugnahme auf die geänderte prozessuale Lage begehrt die Klägerin seither im

Rahmen der Fortsetzungsfeststellungsklage die Feststellung, dass die angefochtenen

Verfügungen über die Aufhebung und Aussetzung der Vollziehung rechtswidrig

gewesen seien.

Zur Begründung trägt sie weiterhin unter Bezugnahme auf den im Wesentlichen

unstreitigen oben dargestellten Sachverhalt vor, dass zwischen den Beteiligten

ursprünglich maximal der Betrag von ... Mio. € streitig gewesen sei, später

gegebenenfalls der vom Beklagten mit der Verfügung vom 10. Mai 2007 ausgesetzte

Betrag.

Von diesen Beträgen ausgehend könne sich ein Schaden aus der aufgezwungenen

Aussetzung der Vollziehung ergeben. Insoweit verweist sie zunächst darauf, dass sie

sich zu einem Zinssatz zwischen 2,091% und 4,3031% am Markt refinanziert habe.

Diese Zinsen seien abzugsfähig, so dass sich die reale Belastung auf 1,262% bis

2,991% reduziere. Dem stehe die gesetzliche Verzinsung in Höhe von 6% gegenüber.

In Anbetracht der fehlenden steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Zinsen ergebe sich

daher eine Zinsdifferenz zwischen 4,738% und 3,009% für den maßgeblichen Zeitraum.

Diese Zinsdifferenz entspreche dem der Klägerin im Falle des Unterliegens drohenden

Schaden.

Nach Überzeugung der Klägerin hat die verfügte AdV zu einer Rechtsverletzung geführt,

da sie sich nicht in einer begünstigenden Rechtsfolge erschöpfe, sondern infolge der

Tatbestandswirkung im Rahmen des § 237 Abs. 1 AO auch nachteilige

Rechtswirkungen für die Verzinsungspflicht zur Folge habe. Im Falle des Unterliegens

der Klägerin in der Hauptsache seien grundsätzlich ohne jegliches Ermessen des

Beklagten Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO festzusetzen, wenn es nicht zu einem

Erlass der Zinsen gemäß § 237 Abs. 4 i.V.m. § 234 Abs. 2 AO komme.

Es sei zu beachten, dass auch begünstigende Verwaltungsakte eine anfechtbare

Rechtsverletzung enthielten, wenn der aus dem Verwaltungsakt resultierende konkrete

Vorteil später in einen größeren Nachteil umschlagen könne. Auch diese

Voraussetzung sei im Hinblick auf die Tatbestandswirkung der AdV gegeben, da ihr

eine adäquate Anlage der liquiden Mittel zu annähernd gleichen Zinskonditionen nicht

möglich sei.

Nach Überzeugung der Klägerin besteht auch unter Berücksichtigung der Entscheidung

des BFH vom 26. September 2007 I R 43/06, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2008, 134

ein Rechtsschutzinteresse, da Ihr mit der Feststellung der Rechtswidrigkeit der

Aussetzung der Vollziehung von Amts wegen die Durchsetzung eines Anspruchs auf

Erlass der Aussetzungszinsen eröffnet werde.

Die Klage sei auch begründet, da der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen

fehlerhaft ausgeübt habe. Die Verfügung vom 25. Oktober 2005 enthalte keinerlei

Begründung. Sie sei über die Höhe des gesamten Nachzahlungsbetrages erfolgt,

obwohl insoweit in weiten Teilen kein Streit bestanden habe. Letztlich sei sie

rückwirkend auf den Zeitpunkt der Fälligkeit (17. Januar 2005) angeordnet worden.

Diese Aspekte deuteten darauf hin, dass zum 24. Oktober 2005 von dem eingeräumten

Ermessen kein Gebrauch gemacht worden sei, also ein Ermessensausfall vorliege. Ein

Teil der dargestellten Fehler sei zwar in der Verfügung vom 24. November 2005

korrigiert worden. Gleichwohl bestehe bei einer Gesamtschau der in dieser Verfügung

vorgetragenen Argumente der Verdacht, dass es dem Beklagten ausschließlich darum

gegangen sei, das aus § 237 AO folgende Zinsrisiko während der Dauer des

Rechtsbehelfsverfahrens - gegen ihren Willen - auf sie abzuwälzen.

Die Ermessensmängel der Verfügungen aus dem Jahr 2005 würden durch die

Aussetzungsverfügung vom 10. Mai 2007 nicht beseitigt. Die nachgeholte Begründung

verdecke lediglich die tatsächlichen Erwägungen für die Gewährung der Aufhebung der

Vollziehung. Dies ergebe sich bereits daraus, dass der Beklagte entgegen der bei der

AdV im November 2005 geäußerten Rechtsauffassung nunmehr auf die ernstlichen

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheides abstelle. Das

Abstellen auf § 28 Abs. 4 KStG a.F. sei im Übrigen zur Begründung ungeeignet, da sie

unter der Bedingung des Zinsverzichts angekündigt habe, die Rechtsfolge des § 28

Abs. 4 KStG a.F. zu akzeptieren. Unter Bezugnahme auf ein Schreiben der

Betriebsprüfung vom 19. Januar 2007 (Blatt 99/100 d. A.) verweist die Klägerin insoweit

nochmals darauf, dass bei Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG a.F. selbst bei Obsiegen

nur eine marginale Steuererstattung in Betracht komme (wegen der Einzelheiten

insoweit wird auch auf die Schreiben vom 27. Januar und 25. September 2009, Blatt 114

bis 117 und 127/128 d. A.). Die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG a.F. entspreche dem

Gesetz und den KStR.

Der Beklagte habe weiterhin die systematischen Wertungen des § 361 AO verkannt, der

nach ganz herrschender Meinung der Durchbrechung des Grundsatzes der generellen

sofortigen Vollziehbarkeit nicht bestandskräftiger öffentlicher Geldverwaltungsakte zum

besonderen Schutz des Steuerpflichtigen diene. Dieser Konzeption des Gesetzes

entspreche auch die Regelung in § 10 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG, wonach die

Aussetzungszinsen nicht von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen

werden können.

Das Abstellen des Beklagten auf eine budgetäre Risikovorsorge oder fiskalische

Interessen liege außerhalb des gesetzgeberischen Zweckes des § 361 Abs. 2 AO. Die

gegenteilige, verwaltungsnahe Literatur basiere auf der Verkennung der einschlägigen

Literatur zur Aussetzung der Vollziehung bei verfassungswidrigen Steuergesetzen.

Es stelle auch ein widersprüchliches Verhalten dar, wenn der Beklagte ihr die AdV

aufdränge, andererseits aber im Hauptsacheverfahren zu dem Ergebnis gelange, dass

der Körperschaftsteuerbescheid rechtmäßig sei. Ein solches Auseinanderklaffen der

Entscheidungen im vorläufigen und endgültigen Rechtsschutz sei nur zulässig, wenn

die Gewährung der AdV dem potentiellen Willen des Steuerpflichtigen entspreche oder

sogar von ihm ausgehe (Antrag). Ansonsten zwinge der Grundsatz rechtmäßigen

Verwaltungshandelns die Finanzbehörden zur Einheitlichkeit der Beurteilung im

vorläufigen und endgültigen Rechtsschutz.

Bei der Entscheidung sei auch die fehlende Symmetrie in der steuerlichen Behandlung

von Erstattungs- und Aussetzungszinsen zu berücksichtigen. Diese Asymmetrie enge

das Ermessen der Finanzverwaltung ein.

Der Rekurs des Beklagten auf Art. 3 des Grundgesetzes - GG - vermöge nicht zu

überzeugen. Die aufgezwungene Aufhebung der Vollziehung sei vielmehr der absolute

Ausnahmefall.

Letztlich weist die Klägerin darauf hin, dass eine Lösung des vorliegenden Verfahrens

auch in einem teilweisen Zinsverzicht liegen könne. Aus ihrer Sicht ist es vorstellbar

über eine Zinsfestsetzung die von ihr zwischenzeitlich generierten Netto-Zinserträge

beziehungsweise die ersparten Finanzierungsaufwendungen abzuschöpfen. Wegen der

weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift vom 9. Juni 2008

verwiesen.

Die sich aus der kurzfristigen Veränderung der Bescheidlage ergebenden Rechtsfragen

wurden im Rahmen der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörtert. Wegen

der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung, die

Aufhebungsverfügung und das Erledigungsschreiben vom 7. September 2010 sowie die

Zustimmung des Finanzamtes E vom 8. September 2010 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

die Rechtswidrigkeit der Verfügung von 24. Oktober 2005 über die Aufhebung der

Vollziehung sowie der Verfügungen vom 24. November 2005, 10. Mai 2007 über

die Aussetzung der Vollziehung von Körperschaftsteuer, Zinsen zur

Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2000 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2008 und der

Aussetzungsverfügung vom 30. Juni 2009 festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung hätten ernstliche Zweifel an der

Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides bestanden. Die

Aufhebung der Vollziehung sei daher rechtmäßig gewesen. Zur Begründung verweist er

insoweit auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass der Bezug auf

§ 28 Abs. 4 KStG a.F. in den Aussetzungsverfügungen sehr wohl sachlich begründet

gewesen sei. Daneben hätten die weiteren bilanzsteuerrechtlichen Zweifelsfragen

bestanden. Erst mit der Folgeentscheidung zu dem Verfahren Burda des Europäischen

Gerichtshofs durch den BFH sei die Klärung erfolgt, dass die Ausstellung einer

Steuerbescheinigung die Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG ggfls. zwingend zur Folge

habe. Erst dadurch sei die Aussetzung der Vollziehung rechtswidrig geworden.

Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass etwaige Ermessensfehler und -mängel der

ursprünglichen Aussetzungs- und Aufhebungsverfügungen durch eine rechtmäßige

Ermessensausübung im Rahmen der Einspruchsentscheidung irrelevant würden.

Er habe auch nicht gegen die Wertentscheidungen des Gesetzgebers verstoßen. Auch

bestehe keine Verpflichtung bei Gewährung der AdV von Amts wegen einen

Abhilfebescheid zu erlassen.

Ferner sei die Klägerin nicht durch die Aussetzungsverfügung unmittelbar beschwert. Es

gehe letztlich nur um die Frage des Zinsrisikos, was aber nicht zum eigentlichen

Regelungsinhalt der Aussetzungsverfügung gehöre.

Wegen des weiteren Vorbringens nach Erlass der Aufhebungsverfügung vom 7.

September 2010 wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung, die

Aufhebungsverfügung und das Erledigungsschreiben vom 7. September 2010 Bezug

genommen.

Entscheidungsgründe

Hinsichtlich des Antrages auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der zwischenzeitlich

aufgehobenen Aufhebungsverfügung vom 24. Oktober 2005 ist die Klage unzulässig (I.).

Die weitere Klage hinsichtlich des Antrages auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der

Verfügungen vom 24. November 2005 und allen nachfolgenden Verfügungen über

Aufhebung und Aussetzung der Vollziehung ist zulässig und begründet (II.).

Nach Aufhebung der Aussetzung der Vollziehung mit Wirkung auf den Tag vor der

mündlichen Verhandlung ist im vorliegenden Verfahren - entsprechend den geänderten

Anträgen der Beteiligten - gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO

- nur noch im Rahmen der Fortsetzungsfeststellungsklage über die Rechtmäßigkeit der

zwischenzeitlich gemäß § 124 AO erledigten Aufhebungsverfügung vom 24. Oktober

2005 und der (ebenfalls erledigten) Aufhebungs-/ Aussetzungsverfügungen vom 24.

November 2005 mit allen späteren Korrekturen zu entscheiden.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann das Gericht, wenn sich ein mit der Klage

angefochtener Verwaltungsakt im Verlaufe des Klageverfahrens erledigt hat, auf Antrag

des Klägers durch Urteil aussprechen dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen

ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die

Erledigung darf auch schon vor Einleitung des außergerichtlichen

Rechtsbehelfsverfahrens und vor Klagerhebung eingetreten sein (vgl. Tipke in

Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, - AO/FGO -, § 100 FGO Rdnr.

52 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH -).

Weitere Voraussetzung der zulässigen Fortsetzungsfeststellungsklage ist, dass die für

die Anfechtungsklage im Gesetz vorgeschriebenen Prozess- (Sachurteils-)

voraussetzungen zumindest bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden

Ereignisses erfüllt waren (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 20014/82, BFHE 144,

333, BStBl II 1986, 21; Tipke a.a.O., § 100 FGO Rdnr. 51; Lange in Hübschmann/ Hepp/

Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, - AO/FGO -, § 100 FGO Rdnr. 171

m.w.N.).

Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein berechtigtes Interesse i. S. d. § 100 Abs. 1

Satz 4 FGO jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher,

tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art (BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 3/09,

BFH/NV 2010, 1450 mit Anm. von Steinhauff in juris Praxisreport; vom 26. September

2007 I R 43/06, BStBl II 2008, 134; vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995,

621; Lange in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rdnr. 172, 176

m.w.N.; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Rdnr. 54 m.w.N.). Dieses kann sich

zum einen daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die

Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist

(BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, BFHE 177, 4, BStBl II 1995, 488; Lange

a.a.O., § 100 FGO Rdnr. 172 m.w.N.). Zum anderen kann es daraus abzuleiten sein,

dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das Finanzamt werde die vom

Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-

Urteile vom 29. April 1980 VII K 5/77, BFHE 130, 568, BStBl II 1980, 593; vom 28. Juni

2000 X R 24/95, BFHE 192, 32, 40, BStBl II 2000, 514, 518; vom 20. April 2004 VIII R

88/00, BFH/NV 2004, 1103; Lange a.a.O., § 100 FGO Rdnr. 173 m.w.N.). Schließlich

kann es unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994

VII R 14/94, BFHE 176, 201, BStBl II 1995, 210) sowie deshalb bestehen, weil die

begehrte Feststellung voraussichtlich in einem beabsichtigten und nicht völlig

aussichtslosen Schadensersatzprozess erheblich sein wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom

18. Mai 1976 VII R 108/73, BFHE 119, 26, BStBl II 1976, 566; BFH-Beschluss vom 15.

Mai 2002 I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100

FGO Rdnr. 57 m.w.N.).

Auch hat der BFH die Fortsetzungsfeststellungsklage gegen

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für zulässig angesehen, wenn sich die

Vorauszahlungsbescheide durch Erlass des Jahressteuerbescheides erledigten, die

Vorauszahlungsbescheide aber von der Vollziehung ausgesetzt waren und die

jeweiligen Steuerpflichtigen besorgen mussten, auf Aussetzungszinsen in Anspruch

genommen zu werden (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE

143, 101, BStBl II 1985, 370 und vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II

1990, 804).

I. Dies führt für den Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Verfügung über die

Aufhebung der Vollziehung vom 24. Oktober 2005 zur Unzulässigkeit der

Fortsetzungsfeststellungsklage, da kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der

Rechtswidrigkeit dieser Verfügung festgestellt werden kann (1.) und außerdem die

gegen diese Verfügung gerichtete Anfechtungsklage unzulässig war (2.).

1. Im hier zu entscheidenden Fall liegt nach Überzeugung des erkennenden Senates

und entgegen der Auffassung der Klägerin keiner der vorgenannten Fälle, die

typischerweise die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage begründen

können, vor.

Es ist zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits nicht umstritten, dass die Festsetzung

von Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO nicht davon abhängt, ob die Aufhebung oder

Aussetzung der Vollziehung zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist (vgl. z. B. BFH-Urteil

vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4) . Aussetzungszinsen

fallen deshalb auch dann an, wenn der Beklagte (das Finanzministerium) die

rechtlichen Voraussetzungen für die Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung

unzutreffend beurteilt hat. Die Tatbestandswirkung der entsprechenden Verfügungen

kann durch die Feststellung, dass die Verfügungen rechtswidrig gewesen seien, nicht

beseitigt werden. Insoweit unterscheiden sich die Verfahren bzgl. der erledigten

Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide von der hier streitbefangenen isolierten

Anfechtung der Aussetzungsverfügungen.

Auch eine konkrete Wiederholungsgefahr kann im vorliegenden Verfahren nicht

festgestellt werden. Die Vertreter des Beklagten und des Finanzministeriums haben in

der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats bekundet, dass nach

Aufhebung der hier angegriffenen Verfügungen keinerlei Aussetzungsverfügungen im

Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich der zwischen den Beteiligten streitbefangenen

Besteuerungsgrundlagen bezüglich der Körperschaftsteuer 2000 mehr erlassen würden.

Ein Rehabilitierungsinteresse ist weder behauptet noch ersichtlich.

Auch aus sonstigen Gründen (vgl. wegen weiterer Einzelfälle der Rechtsprechung

Steinhauff a.a.O.) ergibt sich kein berechtigtes Interesse an der Feststellung der

Rechtswidrigkeit der Verfügung vom 24. Oktober 2005.

Von der Verfügung vom 24. Oktober 2005 über die Aufhebung der Vollziehung des

streitbefangenen Körperschaftsteuerbescheides und der Bescheide über die

Nebenleistungen gehen keinerlei Rechtswirkungen - insbesondere wegen möglicher

Zinsen oder Säumniszuschläge - aus, die die Klägerin belasten könnten.

Die Aufhebung der Vollziehung erfolgte am 24. Oktober 2005, die Erstattung der zuvor

von der Klägerin geleisteten Beträge am 28. Oktober 2005. Bereits am 24. November

2005 wurde die Aufhebungsverfügung über ca. ... Mio. € durch die Verfügung über die

(Aufhebung) Aussetzung der Verfügung über ca. ... Mio. € ab dem 28. Oktober 2005

ersetzt. Eine eventuelle Verzinsung der ca. ... Mio. € ab dem 28. Oktober 2005 beruht auf

der gesondert angefochtenen Verfügung vom 24. November 2005.

Für die überschießenden ca. ... Mio. € kann sich keine Zinsauswirkung gegeben. Nach

§ 237 Abs. 1 S. 1 AO werden Aussetzungszinsen nur für die geschuldeten Beträge,

hinsichtlich deren die Vollziehung ausgesetzt wurde, festgesetzt. Die Klägerin schuldete

aber von der Fälligkeit am 17. Januar 2005 bis zum 28. Oktober 2005 keine Beträge, da

sie die Steuern fristgerecht gezahlt hatte. Auch für den Zeitraum von der Erstattung am

28. Oktober 2005 bis zur Ersetzung der Aufhebungsverfügung durch die

Aussetzungsverfügung vom 24. November 2005 (Zinslaufende im Sinne des § 237 Abs.

2 Satz 1 AO; vgl. dazu im BFH-Beschluss vom 29. Mai 2007 VIII B 205/06, BFH/NV

2007, 1634 m. w. N.) können keine Aussetzungszinsen festgesetzt werden, da nach

§ 238 Abs. 1 S. 2 AO Aussetzungszinsen nur für volle Monate festzusetzen sind. Der

Zeitraum vom 28. Oktober bis 24. November 2005 umfasst aber keinen ganzen Monat.

Auch die Festsetzung von Säumniszuschlägen ist nicht zu befürchten, da die

Tatbestandswirkung der später ersetzten Aussetzungsverfügung vom 24. Oktober 2005

dazu führt, dass Säumniszuschläge - soweit man überhaupt von einer Entstehung

ausgeht - jedenfalls nicht erhoben werden dürfen (vgl. zur Tatbestandswirkung von

später aufgehobenen Aussetzungsbeschlüssen BFH-Urteil vom 14. September 1978 V

R 35/72, BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH-Beschluss vom 23. November 1994 V B

166/93, BFH/NV 1995, 662).

2. Letztlich ist die Fortsetzungsfeststellungsklage hinsichtlich der Verfügung vom 24.

Oktober 2005 auch deshalb unzulässig, weil die ursprünglich erhobene

Anfechtungsklage hinsichtlich dieser Verfügung als unzulässig abzuweisen gewesen

wäre. Es fehlt insoweit an der Durchführung des nach § 44 Abs. 1 FGO erforderlichen

Vorverfahrens.

Die Klägerin hat die Verfügung vom 24. Oktober 2005 nicht mit dem Einspruch

angefochten. Angefochten wurde erst die Verfügung vom 24. November 2005, was sich

sowohl aus der ausdrücklichen Angabe dieser Verfügung als Streitgegenstand als auch

aus der Angabe der ausgesetzten Beträge mit ca. ... Mio. € in dem Einspruchsschreiben

vom 29. Dezember 2005 ergibt. Die spätere Klageerhebung erfolgte nach Ablauf der

Rechtsbehelfsfrist und kann daher auch als Sprungklage im Sinne des § 45 FGO

(Einspruch im Sinne des § 45 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 FGO) nicht zulässig sein.

In Anbetracht des Fehlens der Zulässigkeitsvoraussetzungen für die

Fortsetzungsfeststellungsklage kommt es nicht darauf an, dass die angefochtene

Aufhebungsverfügung hinsichtlich der nicht streitbefangenen Steuerbeträge von ca. ...

Mio. € offensichtlich wegen des Fehlens eines Aussetzungsgrundes, dem Fehlen

jeglicher Ermessensausübung - der Beklagte handelte auf Anweisung des

Finanzministeriums, dessen Anweisungsschreiben ebenfalls keine

Ermessensausübung erkennen lässt - und dem Fehlen jeglicher Begründung grob

rechtswidrig war.

II. Die Klage hinsichtlich des Antrages auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der

angefochtenen Verfügung vom 24. November 2005 und aller nachfolgenden

Verfügungen ist zulässig (1.) und begründet (2.).

1. a) Hinsichtlich des Antrages, die Rechtswidrigkeit dieser Verfügungen festzustellen,

fehlte der Klägerin nicht das erforderliche berechtigte Interesse an der Feststellung.

Zwar liegt - wie oben bereits dargestellt - keiner der Fälle, die typischerweise die

Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage begründen können, vor, dennoch ist

ein berechtigtes Interesse im Hinblick auf die besondere Verfahrenssituation im Streitfall

gegeben. Nach Überzeugung des Senats kann sich im Hinblick auf den Grundsatz der

Prozessökonomie (vgl. dazu von Groll in Gräber, FGO, § 100 Rdnr. 60 m.w.N.) ein

berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit zwischenzeitlich

erledigter Verwaltungsakte auch daraus ergeben, dass eine rechtskräftige gerichtliche

Entscheidung zwar nicht rechtlich, wohl aber faktisch von Bedeutung für die Beurteilung

der streitigen Rechtsfrage im anschließenden Zinsfestsetzungsverfahren oder -

erlassverfahren (Zinsverzicht gemäß § 237 Abs. 4 i. V. m. § 234 Abs. 2 AO) ist. Der

Senat folgt insoweit der dahingehenden Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom

29. Mai 1979 VI R 21/77, BFHE 128, 148, BStBl II 1979, 650, und vom 2. November

2000 X R 156/97, BFH/NV 2001, 476, unter II.2.a), die insbesondere im Verhältnis von

Lohnsteuerermäßigungsverfahren und Lohnsteuerjahresausgleich Bedeutung entfaltete

(vgl. Nachweise bei Lange a. a. O. § 100 FGO Rdnrn. 176, 177). Der BFH hat aber auch

in einem dem Streitfall vergleichbaren Verfahren bzgl. der Rechtmäßigkeit der

Verfügung einer Aussetzung der Vollziehung die Annahme eines berechtigten

Interesses i. S. d. §100 Abs. 1 Satz 4 FGO unter Bezugnahme auf die einschlägige

Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts für möglich gehalten (vgl. BFH vom

26. September 2007 I R 43/06, BStBl II 2008, 134 unter II. 1. e). Der erkennende Senat

geht auch davon aus, dass der Beklagte und die hinter ihm stehenden weiteren

Finanzbehörden die abschließende Entscheidung im vorliegenden Verfahren bei der

Frage des Verzichts auf Aussetzungszinsen beachten werden.

Einer besonderen Darlegung des Feststellungsinteresses bedurfte es im Hinblick auf

die offensichtlichen Abläufe nicht (vgl. zur ansonsten gegebenen

Substantiierungsnotwendigkeit BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, BFH/NV

2010, 1054 unter II.2. m. w. N.). Tritt, wie im vorliegenden Verfahren, die Erledigung des

Rechtsstreits in der Hauptsache erst im Verlauf des Klageverfahrens ein - hier nach

mehrjähriger Prozessführung einen Tag vor bzw. am Tag der mündlichen Verhandlung -

entspricht es im Hinblick auf die abgeschlossene Vorbereitung der Prozessbeteiligten

und des Gerichts dem Grundsatz der Prozessökonomie - also der Konzentration auf ein

bereits eingeleitetes Verfahren - die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Maßnahmen in

dem bereits anhängigen und unmittelbar vor dem Abschluss stehenden

Gerichtsverfahren zu klären.

Anders als in dem von den Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung

diskutierten vergleichbaren Verfahren vor dem Finanzgericht Düsseldorf (vgl. FG

Düsseldorf, Urteil vom 4. April 2006 6 K 121/06 KA, Entscheidungen der Finanzgerichte

- EFG - 2006, 1225; nachfolgend BFH, BStBl II 2008, 134), ist vorliegend auch

hinreichend sicher, dass sich die Frage des Zinsverzichtes im Sinne des § 237 Abs. 4

AO i.V.m. § 234 Abs. 2 AO stellen wird. Im Verlaufe des fortgeführten

Hauptsacheverfahrens haben die Beteiligten bereits über mehrere Streitpunkte Einigkeit

erzielt. Die Klägerin hat entsprechend ihren Rechtsbehelfsantrag eingeschränkt und der

Beklagte die Aussetzungsbeträge entsprechend reduziert. Es ist daher mit an Sicherheit

grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die Klägerin im

Einspruchsverfahren zumindest in Höhe der zwischenzeitlich unstreitig zutreffenden

Steuerfestsetzungen (Steuerauswirkung ca. ... Mio. €) schon mangels eines

entsprechenden Antrages keine Minderung der festgesetzten Körperschaftsteuer

erreichen wird.

Der Beklagte hat weiterhin durch die Aufhebung der letzten Aussetzungsverfügung vom

30. Juni 2009 mit Wirkung zum Tag vor der mündlichen Verhandlung deutlich gemacht,

dass er nunmehr davon ausgeht, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit

der angefochtenen Bescheide (mehr) bestehen. Er hat die ungewöhnlich kurzfristig vor

der mündlichen Verhandlung erfolgte Aufhebung der letzten Aussetzungsverfügung vom

30. Juni 2009 damit begründet, dass die zwischen den Beteiligten während des

gesamten Rechtsstreites als - die fast die gesamte Streitsumme betreffende -

maßgeblich diskutierte Frage der Anwendung des § 28 Abs. 4 KStG a. F. durch die

Entscheidung des BFH vom 26. November 2008 I R 56/05, BFHE 224, 44, BFH/NV

2009, 847 geklärt worden sei. Daher hätte aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit die

Aussetzungsverfügung ohne jedes Zögern - nachdem dies von dem Ministerium zwei

Tage vor der mündlichen Verhandlung erkannt worden sei - aufgehoben werden

müssen. Damit hat der Beklagte indirekt erklärt, dass auch aus seiner Sicht zumindest

die Aussetzungsverfügung vom 30. Juni 2009 in vollem Umfang rechtswidrig war. Bei

Erlass dieser Verfügung war die Entscheidung des BFH seit über drei Monaten

publiziert. Bei gehöriger Erkenntnis hätte daher die Aussetzungsverfügung vom 30. Juni

2009 - so das eigene Vorbringen des Beklagten in der mündlichen Verhandlung - nicht

mehr ergehen dürfen, sondern vielmehr die Aussetzung beendet werden müssen. Denn

nicht nur von Steuerberatern und Rechtsanwälten, sondern auch von der

Finanzverwaltung muss erwartet werden, dass die maßgeblichen Entscheidungen des

BFH innerhalb angemessener Frist zur Kenntnis genommen werden. Dabei kann an

dieser Stelle mangels Entscheidungserheblichkeit dahinstehen, ob nicht auch

hinsichtlich der Beendigung der Aussetzung der Vollziehung ausschließlich darauf

abzustellen ist, wann objektiv die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der

angefochtenen Bescheide entfallen sind (so zur Beseitigung der Wirkungen der

Vollziehung bei Aufhebung der Vollziehung BFH-Beschluss vom 29. September 2003 III

S 7/03, BFH/NV 2004, 183).

b) Die Klage hinsichtlich des Antrages auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der

angefochtenen Verfügung vom 24. November 2005 und aller nachfolgenden

Verfügungen ist auch nicht deshalb unzulässig, weil die ursprünglich erhobene

Anfechtungsklage hinsichtlich dieser Verfügung als unzulässig abzuweisen gewesen

wäre. Dies ist nicht der Fall.

Hinsichtlich der hier zunächst streitbefangenen Verfügungen vom 24. November 2005

und 10. Mai 2007 (gem. § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens

geworden) ist ein ordnungsgemäßes Vorverfahren im Sinne des § 44 FGO durchgeführt

und mit der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2008 abgeschlossen worden. Die

fristgerecht erhobene Klage setzte sich gem. § 68 FGO an der Verfügung vom 30. Juni

2009 fort. Insoweit besteht kein Streit zwischen den Beteiligten.

Die Anfechtungsklage war auch nicht im Hinblick auf eine fehlende Rechtsverletzung im

Sinne des § 40 Abs. 2 FGO unzulässig.

Grundsätzlich ist die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung bzw. der Aufhebung

der Vollziehung für die Steuerpflichtigen günstig. Der Finanzverwaltung wird im Umfang

der Aussetzung der Vollziehung jegliches Gebrauchmachen von den Wirkungen des

von der Vollziehung ausgesetzten Verwaltungsaktes untersagt (vgl. Birkenfeld in

Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 361 AO Rdnr. 44 ff. M. w. N.). Der Antrag des

Steuerpflichtigen, der Finanzbehörde die gegen ihn gerichteten Vollziehung des

Steuerbescheides (wieder) "zu erlauben", richtet sich daher zunächst auf eine

verfahrensmäßige Schlechterstellung und dürfte - ähnlich wie der Antrag auf eine

höhere Steuerfestsetzung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II

2010, 72 m. w. N.) - grundsätzlich unzulässig sein, wenn sich die Aussetzung oder

Aufhebung der Vollziehung nicht in bindender Weise auf einem anderen rechtlichen

Gebiet ungünstig auswirkt, weil der Regelungsgehalt der Aussetzungsverfügung über

die bloße Hemmung der Vollziehbarkeit hinausreicht.

Diese Rechtssituation ist aber hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung gegeben.

Bei endgültig erfolglosem Rechtsbehelf führt die Aussetzung der Vollziehung in Höhe

des geschuldeten Betrages, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt war, zur

Verzinsung gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO. Dies entspricht dem gesetzgeberischen

Konzept, wie es bereits § 251a der Reichsabgabenordnung (vgl. dazu mit

umfangreicher Darstellung der Gesetzgebungsgeschichte Oberverwaltungsgericht für

das Land Nordrhein-Westfalen - OVG Münster - , Urteil vom 23. November 2001 3 A

1928/98, Zeitschrift für Miet- und Raumrecht - ZMR - 2002, 477) und § 4c

Steuersäumnisgesetz - StSäumG - (vgl. dazu Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, §

4c StSäumG Rdnr. 3, Stand Dezember 1975) zugrunde lag. Die Zinsen entstehen auf

Grund der Tatbestandswirkung der Aussetzungsverfügung(en) und dem endgültigen

Unterliegen des Steuerpflichtigen im Rechtsschutzverfahren. Daran hat sich auch im

Anwendungsbereich des § 237 AO nichts geändert (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. März

2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602).

Da auch für die Zeit der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes Aussetzungszinsen

festgesetzt werden können, wenn die Finanzbehörde bis zur abschließenden

Entscheidung eine Heilung des Verwaltungsaktes herbeigeführt hat (vgl. BFH/NV 2010,

1602 unter II. 2a und b), und ein Zinsverzicht im Sinne des § 237 Abs. 4 i. V. m. § 234

Abs. 2 AO nur bei einer Ermessensreduzierung auf Null vom Steuerpflichtigen in einem

prozessualen Verfahren erstritten werden kann (vgl. BFH a. a. O. unter II.1.), gehen von

einer Aussetzung der Vollziehung zumindest erhebliche finanzielle Risiken aus, die es

ausgeschlossen

rechtswidrig aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung auszugehen.

Der Senat sieht sich mit dieser Auffassung in Übereinstimmung mit der

Revisionsentscheidung des BFH zu dem vergleichbaren Verfahren vor dem

Finanzgericht Düsseldorf, da der BFH insoweit ausdrücklich auf die Möglichkeit der

Erhebung einer Klage hingewiesen hat (vgl. BFH, BStBl II 2008, 134 unter II. 1.f).

2. Die Klage ist auch begründet.

Die angefochtenen Verfügungen über die Aufhebung der Vollziehung (Verfügung vom

24. November 2005 mit Aufhebung der Vollziehung ab dem 28. Oktober 2005) und

Aussetzung der Vollziehung (Verfügungen vom 24. November 2005, 10. Mai 2007,

Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2008 und Aussetzungsverfügung vom 30.

Juni 2009) waren jeweils in vollem Umfang wegen Zweckverfehlung (vgl. § 5 AO)

rechtswidrig.

Nach Überzeugung des erkennenden Senates handelt es sich bei der Aussetzung oder

Aufhebung der Vollziehung ohne Antrag des Steuerpflichtigen gemäß § 361 Abs. 2 Satz

1 AO um eine Ermessensentscheidung.

Der Senat kann dabei offen lassen, ob es sich bei der Entscheidung der Finanzbehörde

über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung um eine Ermessensentscheidung

oder um einen Akt der gebundenen Verwaltung handelt (vgl. zum Streitstand z.B. BFH-

Beschluss vom 4. Dezember 1967 GrS 4/67, BFHE 90, 461; BStBl II 1968, 199 unter 4.

unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 28. Juni 1967 VII B 12/66, BFHE 89, 82, BStBl III

1967, 513; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II

1987, 389; BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 44/94, BFHE 176, 303, BStBl II

1995, 814; BFH-Beschluss vom 1. April 2010, II B 168/09, BStBl II 2010, 558; Birkenfeld

in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 361 AO Rdnr. 326 m. w. N.; Seer in

Tipke/Kruse, AO/FGO § 69 FGO Rdnrn. 138, 82, 83 m. w. N.).

Zumindest bei der Aussetzung der Vollziehung ohne Antrag handelt es sich nach

Überzeugung des Senats um einen Ermessensverwaltungsakt. Das ergibt sich zunächst

aus dem Wortlaut des Gesetzes, wonach die Finanzbehörde, die den angefochtenen

Verwaltungsakt erlassen hat, die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen "kann",

während bei einer Entscheidung über einen Antrag des Steuerpflichtigen die

Aussetzung der Vollziehung erfolgen "soll", wenn die gesetzlichen Voraussetzungen

vorliegen (vgl. § 361 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO u. § 69 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO). Auch in

Rechtsprechung und Literatur wird soweit ersichtlich hinsichtlich der nur von der

Finanzverwaltung zu gewährenden Aussetzung der Vollziehung von Amts wegen von

niemand die Auffassung vertreten, dass die Finanzverwaltung bei Vorliegen ernstlicher

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes verpflichtet sei, die

Aussetzung der Vollziehung ohne Antrag des Steuerpflichtigen und gegen dessen

mutmaßliches Interesse zu gewähren. Vielmehr scheint allgemeine Auffassung zu sein,

dass die entsprechende Entscheidung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu

treffen ist (vgl. z.B. Birkenfeld a. a. O. § 361 AO Rdnr. 325; ders. a. a. O. § 69 FGO Rdnr.

128; Seer a. a. O. § 69 FGO Rdnr. 82; Szymczak in Koch/Scholtz, AO, § 361 Rdnr. 18;

Hardtke in Kühn/von Wedelstädt, AO, § 361 Rdnr. 21, 22; Dumke in Schwarz, AO, § 361

Rdnr. 91, 6; Koch in Gräber, FGO, § 69 Rdnr. 110; im Ergebnis ebenso: Finanzgericht

Düsseldorf, EFG 2006, 1225).

Auch die Finanzverwaltung geht von einem derartigen Ermessen aus, wenn sie in Tz

2.1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung - AEAO - ausführt, dass von der

Möglichkeit der Aussetzung der Vollziehung ohne Antrag insbesondere dann Gebrauch

zu machen sei, wenn der Rechtsbehelf offensichtlich begründet sei, der Abhilfebescheid

aber voraussichtlich nicht mehr vor Fälligkeit der geforderten Steuer ergehen könne.

Eine derartige Anweisung an die nachgeordneten Finanzbehörden wäre unsinnig, wenn

es sich nicht um eine Möglichkeit, sondern um eine Pflicht handelte.

Dies hat zur Folge, dass der erkennende Senat die Entscheidung(en) des Beklagten nur

in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen (vgl. von Groll in Gräber, FGO, § 102 Rdnr.

2 mit umfangreichen Nachweisen zu Rechtsprechung und Literatur) überprüfen kann.

Die gerichtliche Prüfung der Aussetzungsverfügungen ist daher auf die Prüfung

beschränkt, ob der Beklagte bei seinen Entscheidungen die gesetzlichen Grenzen des

Ermessens überschritten oder von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem

Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Zumindest ein Ermessensfehlgebrauch ist im vorliegenden Verfahren festzustellen.

Die aufgezwungene Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung ist grundsätzlich

ermessensfehlerhaft, wenn nicht besondere Gründe ausnahmsweise die Finanzbehörde

berechtigen, die tendenziell auf den Rechtsschutz des Bürgers ausgerichtete

Aussetzung der Vollziehung in objektiv belastender Weise gegen den Willen des

Bürgers einzusetzen (a). Derartige besondere Gründe sind weder in der ursprünglichen

Aussetzungsverfügung vom 24. November 2005 noch in der Einspruchsentscheidung

vom 19. Februar 2008 vorgebracht worden (b). Außerdem liegt in Anbetracht der

punktuellen Anwendung der Zwangsaussetzung der Vollziehung ein Verstoß gegen

den Gleichheitsgrundsatz vor (c).

a) Nach § 361 Abs. 2 Satz 1 AO "kann" die Finanzbehörde die den angefochtenen

Verwaltungsakt erlassen hat, die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Das

Gesetz nennt in § 361 Abs. 2 Satz 1 AO mit Ausnahme des Kontexts, also den

Aussetzungsgründen in § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, keine näheren Vorgaben zu den

Voraussetzungen hierfür und nach welchen Gesichtspunkten die Finanzbehörde ihr

durch die Vorschrift eingeräumtes Ermessen auszuüben hat.

Es ist daher zunächst Sache der Finanzgerichte, Voraussetzungen und Grenzen dieser

Befugnis im Rahmen der Auslegung und Anwendung des Steuerrechts näher zu

bestimmen. Dabei haben sie dem verfassungsrechtlichen Gebot, effektiven

Rechtsschutz zu gewähren, Rechnung zu tragen.

In der Vergangenheit ergaben sich bei der Auslegung des § 361 Abs. 2 Satz 1 AO i. V.

m. § 5 AO keine durchgreifenden Probleme. Wenn das wohlverstandene Interesse des

Steuerpflichtigen die Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung eines Bescheides

nahelegte, der Steuerpflichtige aber aus mangelnder Rechtskenntnis oder für ihn

unklarer Verfahrenslage heraus, trotz des Vorliegens ernstlicher Zweifel an der

Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes oder des Vorliegens einer

unbilligen Härte, einen solchen Antrag nicht stellte, wurde - gelegentlich im Kontext

eines in späterem Verfahrensstadium gestellten Antrages auf Aussetzung der

Vollziehung - die Aufhebung der Vollziehung von Amts wegen verfügt. Die Aussetzung

der Vollziehung entsprach dabei dem mutmaßlichen Willen des Steuerpflichtigen und

lag unstreitig im Bereich zweckgerechter Ausübung des der Finanzbehörde in § 361

Abs. 2 S. 1 AO eingeräumten Ermessens (so übereinstimmend auch Seer, Aufgedrängte

Aussetzung der Vollziehung, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2008, 249 und

Koepsell/ Wallbrodt, Aufhebung und Aussetzung der Vollziehung gegen den Willen des

Steuerpflichtigen, Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 2006, 822).

Demgegenüber handelt es bei dem Streitfall um einen Beispielsfall der erst in jüngerer

Vergangenheit zu beobachtenden Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung gegen

den (ausdrücklichen) Willen des Steuerpflichtigen. Insoweit liegt ein bisher in der

Rechtsprechung noch nicht geklärtes Phänomen vor, das ganz augenscheinlich auf

Seiten der Finanzverwaltung mit dem Ziel der Ausnutzung des Zinsgefälles zwischen

den Aussetzungszinsen gemäß § 237 AO und den Marktzinsen zur Anwendung

gebracht wird (vgl. Seer Tipke/Kruse, AO/FGO, § 361 AO Rdnr. 5 und § 69 FGO Rdnr.

9). Auch im Streitfall spielte die Zinsüberlegung, wie sich sowohl aus den vorgelegten

Akten als auch aus den Seiten 5 und 6 der Einspruchsentscheidung klar ergibt, auf

Seiten des Beklagten - wie auch der Klägerin - eine überragende Rolle.

Nach Überzeugung des erkennenden Senats liegt die aufgezwungene Aussetzung oder

Aufhebung der Vollziehung regelmäßig außerhalb des Bereichs ermessensgerechter

Entscheidungen im Rahmen des § 361 Abs. 2 S. 1 AO, da der vorläufige Rechtsschutz

im Steuerrecht der verfassungsrechtlich gebotenen Verwirklichung des

Individualrechtsschutzes bei - trotz anhängiger Rechtsbehelfe oder Rechtsmittel -

vollziehbaren Verwaltungsakten dient (aa) und kein im Rahmen der

Ermessensausübung gem. § 361 Abs. 2 S. 1 AO zu berücksichtigendes schutzwürdiges

Interesse des Staates besteht, vom Gesetz nicht generell vorgesehene Zinsrisiken auf

den Steuerpflichtigen abzuwälzen (ab).

aa) Die Aussetzung der Vollziehung dient grundsätzlich dem vorläufigen Rechtsschutz

des Steuerpflichtigen (vgl. statt vieler Seer a. a. O. § 69 FGO Rdnr. 1; ders., Ubg 2008,

249), sie ist Ausfluss der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes -

GG - (vgl. z.B. Birkenfeld a. a. O. § 361 AO Rdnr. 23; Kirchhof, Rechtsstaatliche

Anforderungen an den Rechtsschutz in Steuersachen, Deutsche Steuerjuristische

Gesellschaft - DStJG - Band 18, 17, 36f. jeweils mit Nachweisen zur Rechtsprechung

des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -).

Nach der Rechtsprechung des BVerfG (z. B. Beschluss vom 13. Juni 1979 1 BvR

699/77, Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 51, 268) hat Art. 19 Abs. 4 GG gerade

im Bereich des vorläufigen Rechtsschutzes eine erhebliche Bedeutung. "Sie liegt auch

darin, die "Selbstherrlichkeit" der vollziehenden Gewalt gegenüber dem Bürger zu

beseitigen (...). Daher soll nicht nur jeder Akt der Exekutive, der in Rechte des Bürgers

eingreift, in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht vollständig der richterlichen Prüfung

unterstellt werden (...), sondern es sollen durch Art. 19 Abs. 4 GG auch irreparable

Entscheidungen, die durch die sofortige Vollziehung einer hoheitlichen Maßnahme

eintreten können, soweit wie möglich ausgeschlossen werden."

Zur Aussetzung der Vollziehung im Steuerrecht führt das BVerfG in einer aktuellen

Entscheidung (BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009 1 BvR 1305/09, Deutsches

Steuerrecht - DStR - 2009, 2146) aus: "Art. 19 Abs. 4 GG garantiert insbesondere auch

effektiven vorläufigen Rechtsschutz. Denn wirksamer Rechtsschutz bedeutet auch

Rechtsschutz innerhalb angemessener Zeit. Daraus folgt, dass gerichtlicher

Rechtsschutz namentlich in Eilverfahren so weit wie möglich der Schaffung solcher

vollendeter Tatsachen zuvorzukommen hat, die dann, wenn sich eine Maßnahme bei

(endgültiger) richterlicher Prüfung als rechtswidrig erweist, nicht mehr rückgängig

gemacht werden können. Hieraus ergeben sich für die Gerichte Anforderungen an die

Auslegung und Anwendung der jeweiligen Gesetzesbestimmungen über den

Eilrechtsschutz (...). Sind dem Richter im Interesse einer angemessenen

Verfahrensgestaltung Ermessensbefugnisse eingeräumt, so müssen diese im konkreten

Fall im Blick auf die Grundrechte ausgelegt und angewendet werden. Sie dürfen nicht

zu einer Verkürzung des grundrechtlich gesicherten Anspruchs auf einen effektiven

Rechtsschutz führen (...)."

Der Senat versteht die Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung gemäß § 361

AO und § 69 FGO und die einstweilige Anordnung gem. § 114 FGO im Lichte der

dargestellten exemplarischen Entscheidungen des BVerfG als Konkretisierungen des

grundgesetzlich vorgegebenen effektiven Rechtsschutzes. Sie dienen nahezu

ausschließlich dem Zweck des Individualrechtsschutzes (ebenso Seer, Ubg 2008, 249).

Die Einbeziehung der finanziellen Interessen des Staates in die Abwägung bei der

Ermessensentscheidung gemäß § 361 Abs. 2 S. 1 AO führt daher nach Überzeugung

des erkennenden Senats regelmäßig zu einem Ermessensfehlgebrauch.

Dem gegenteiligen, insbesondere von Koepsell/ Wallbrodt (INF 2006, 822) vertretenen

Ansatz, es finde sich kein plausibler Grund dafür, warum nicht das finanzielle Interesse

des Staates als Abwägungskriterium bei der Gewährung ungewollten vorläufigen

Rechtsschutzes einbezogen werden solle, vermag der Senat bereits im Ansatz nicht zu

folgen. Es findet sich vielmehr - von Ausnahmefällen abgesehen - kein plausibler Grund

dafür, warum das finanzielle Interesse des Staates bei der Entscheidung über die

Gewährung des dem Individualrechtsschutz dienenden vorläufigen Rechtsschutzes

eine Bedeutung entfalten sollte.

100

Dabei ist auch zu beachten, dass die Finanzbehörde durch die Festsetzung der

angefochtenen Steuern die unmittelbare Ursache des Rechtsbehelfsverfahrens setzt.

Bei rechtmäßigem Verwaltungsvollzug muss die Behörde dabei nach der Gewährung

rechtlichen Gehörs (§ 91 AO) zu der Überzeugung gekommen sein, dass die von ihr

festgesetzte Steuer der tatsächlich verwirkten Steuer entspricht (§ 85 AO). Die die

Aussetzung der Vollziehung ermöglichenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit

des angefochtenen Verwaltungsaktes dürften daher regelmäßig keine überwiegenden

Zweifel darstellen, da die Finanzbehörde bei Vorliegen überwiegender Zweifel die

Steuer nicht hätte festsetzen dürfen.

101

Die bisher bekannt gewordenen Fälle der Aussetzung der Vollziehung gegen den

Willen des Steuerpflichtigen betreffen - wie auch der vorliegende Fall - bei

ordnungsgemäßer Mitwirkung des Steuerpflichtigen im Wesentlichen ausermittelte

Lebenssachverhalte und reine Rechtsstreitigkeiten. Für derartige Fälle ist eine

Aussetzung der Vollziehung gegen den Willen des Steuerpflichtigen regelmäßig nicht

ermessensgerecht.

102

ab) Auch die Zinsvorschriften beziehungsweise die gesetzgeberischen Konzepte, die

diesen zu Grunde liegen, bieten keine Anhaltspunkte dafür, dass eine mit den

finanziellen Interessen des Staates begründete Aussetzung der Vollziehung gegen den

Willen des Steuerpflichtigen im Rahmen des gesetzgeberischen Konzeptes liegt.

103

Der Einführung der Aussetzungszinsen lag der Gedanke zu Grunde, einen gerechten

Ausgleich zwischen dem Zinsvorteil des Steuerpflichtigen und dem Zinsverlust des

Steuergläubigers herbeizuführen (ebenso mit umgekehrten Vorzeichen der gedankliche

Ansatz der gleichzeitig eingeführten Prozesszinsen). Dieses Konzept lag bereits § 251a

der Reichsabgabenordnung (vgl. dazu mit umfangreicher Darstellung der

Gesetzgebungsgeschichte OVG Münster, Urteil vom 23. November 2001 3 A 1928/98,

ZMR 2002, 477) und § 4c Steuersäumnisgesetz - StSäumG - (vgl. dazu Tipke/Kruse,

Reichsabgabenordnung, § 4c StSäumG Rdnr. 3, Stand Dezember 1975) zugrunde.

Daran hat sich im Anwendungsbereich des § 237 AO nichts geändert (vgl. dazu BFH-

Urteil vom 31. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602).

104

Es war das ausdrückliche Ziel des Gesetzgebers, durch die Einführung der Zinsen

zugleich unnötige Steuerprozesse zu vermeiden, die zuvor im Hinblick auf die - die

geringen sonstigen Kosten erfolgloser Prozesse übersteigenden - Zins- und

Liquiditätsvorteile bei gewährter Aussetzung der Vollziehung geführt worden waren (vgl.

dazu OVG Münster, ZMR 2002, 477). Ziel des Gesetzgebers war es also u.a., auf das

Klageverhalten der Steuerpflichtigen einzuwirken. Anhaltspunkte für den Willen des

Gesetzgebers, eine Verzinsungspflicht für Fälle, in denen der Staat die Annahme

angebotener Steuerzahlungen ablehnt, einzuführen, bestehen nicht.

105

Insoweit weicht der hier zu entscheidende Fall einer auf einer Ermessensentscheidung

beruhenden (teilweise sicheren) Verzinsungspflicht grundlegend von dem generell

abstrakten Konzept der Vollverzinsungszinsen gemäß § 233a AO ab (vgl. zur

Verfassungsmäßigkeit insoweit: BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR

2539/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2010, 171)

106

b) Der Beklagte hat im Rahmen seiner Ermessensentscheidungen keine Überlegungen

angestellt, die ausnahmsweise eine Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung

gegen den Willen der Klägerin rechtfertigen könnten.

107

Der Senat kann dabei dahingestellt sein lassen, in welchen Sonderfällen

ausnahmsweise eine Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung gegen den Willen

des Steuerpflichtigen ermessensgerecht erscheinen könnte. Der Senat sieht insoweit z.

B. mögliche Anwendungsfälle, wenn die Finanzverwaltung in Fällen eines erkannten

Fehlers im Vorgriff auf eine beabsichtigte Abhilfe (vgl. Tz 2.1 des AEAO zu § 361) oder

bei Verstößen des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflichten mit der Folge der

Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO) ggf. die Aussetzung der

Vollziehung auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen verfügen würde (vgl. insoweit

auch die besonderen Zinsregelungen in § 236 Abs. 3 AO).

108

Der Beklagte hat aber die ursprüngliche Aussetzungsverfügung u.a. auf die Annahme

die antragsfreie Aufhebung der Vollziehung sei nicht an die Voraussetzungen der

ernstlichen Zweifel oder unbilligen Härte gebunden, gestützt. Eine derartige Überlegung

ist nach Überzeugung des Senats grundsätzlich rechtsfehlerhaft und kann die

Zwangsaussetzung nicht stützen. Praktisch das gesamte Schrifttum verlangt auch in den

Fällen des § 361 Abs. 2 S. 1 AO das Vorliegen der allgemeinen

Aussetzungsvoraussetzungen (z.B. Birkenfeld a. a. O. § 361 AO Rdnrn. 325, 326; ders.

a. a. O. § 69 FGO Rdnr. 128; Seer a. a. O. § 69 FGO Rdnr. 54; Pahlke in Pahlke/König,

AO, § 361 Rdnr. 27; Dumke in Schwarz, AO, § 361 Rdnr. 91; im Ergebnis ebenso:

Finanzgericht Düsseldorf, EFG 2006, 1225). Die im Übrigen vorgebrachten Argumente

bezüglich des Vorliegens rechtlicher Zweifel sind ebenfalls ungeeignet einen

Ausnahmefall für die berechtigte Zwangsaussetzung zu begründen.

109

Auch im Rahmen der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte keine Begründung

gegeben, die eine zwangsweise Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen könnte. Das

Vorbringen bezüglich der rechtlichen Zweifel ist nicht hinreichend. Der Senat lässt

insoweit offen, inwieweit die vorgetragenen Rechtsüberlegungen im Zeitpunkt der

Einspruchsentscheidung ernstliche Zweifel erzeugen konnten. Zumindest im Zeitpunkt

des Erlasses der gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen

Aussetzungsverfügung vom 30. Juni 2009 lagen diese Zweifel nach dem eigenen

Vorbringen des Beklagten nicht mehr vor.

110

Unabhängig davon sind die weiteren Erwägungen, die der Beklagte im Rahmen der

Einspruchsentscheidung angestellt hat, ungeeignet (ausnahmsweise) die

Rechtmäßigkeit einer zwangsweisen Aussetzung der Vollziehung zu begründen. Der

Beklagte hat insoweit lediglich die finanziellen Interessen der Klägerin und des Staates

gegeneinander abgewogen. Die finanziellen Interessen des Staates sind aber - wie

oben dargelegt - regelmäßig bei der Frage der zwangsweisen Gewährung der

Aussetzung der Vollziehung ohne Bedeutung.

111

c) Letztlich liegt auch deshalb ein Ermessensfehler vor, weil die Entscheidung für die

Zwangsaussetzung mit dem Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 GG nicht zu vereinbaren ist.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches

gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. (vgl. BVerfG, HFR - 2010,

171 m.w.N.). Für den Bereich der Ermessensverwaltung bedeutet dies, dass erst eine

Ermessensabweichung, also eine Abweichung der Behörde von einer einheitlichen

Ermessenspraxis ohne zureichenden Grund, zu einer Verletzung des Gleichheitssatzes

und damit einem Ermessensfehler führt (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 5 AO

Rdnr. 50 m.w.N.).

112

Eine solche Ermessensabweichung liegt im Streitfall vor. Wie dem erkennenden Senat

aus der langjährigen Befassung mit Aussetzungsverfahren aus dem gesamten

Gerichtsbezirk bekannt ist, erfolgt eine Aussetzung der Vollziehung gegen den Willen

des Steuerpflichtigen nur in einer verschwindend geringen Anzahl von Fällen und

soweit ersichtlich nur bei erheblichen Streitwerten. Soweit sich der Beklagte in der

Einspruchsentscheidung zur Begründung der Aussetzung der Vollziehung auf die

Gleichmäßigkeit der Gesetzesanwendung beruft, handelt es sich daher nach

Überzeugung des Senats um eine mit der bisherigen Verwaltungspraxis im Widerspruch

stehende Scheinbegründung.

113

Eine Aussetzung der Vollziehung gegen eine ausdrückliche Regelung in den

Körperschaftsteuerrichtlinien, wie sie im vorliegenden Fall vorgenommen wurde, ist

tatsächlich absolut außergewöhnlich. Wenn man z. B. die 78 Erlasse zu § 361 AO, die

für den Zeitraum zwischen 2004 und 2008 in der von Felix/Carlé begründeten

Steuererlasskartei - StEK - dokumentiert sind, überprüft, stellt man vielmehr fest, dass in

der Mehrzahl aller Fälle den Finanzämtern die Gewährung der Aussetzung der

Vollziehung ausdrücklich untersagt wird. In den verbleibenden Fällen wird die

Gewährung der Aussetzung der Vollziehung erlaubt, aber nicht vorgegeben.

114

Demgegenüber finden sich in der Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 13.

Juli 2009 S 0464/S0632A-St352, StEK Nr. 25 zu § 237 AO, Überlegungen, wie die

Zinsauswirkungen einer im Einzelfall aus Rechtsgründen gegen den Willen des

einzelnen Steuerpflichtigen eintretenden Aussetzung der Vollziehung (Grundlagen-/

Folgebescheid) durch Entgegennahme freiwilliger Zahlungen vermieden werden

können.

115

Gründe, die im Streitfall die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten, vermag der

Senat nicht zu erkennen. Insbesondere ist eine Differenzierung nach der Höhe der

streitigen Steuerschuld bei der Aussetzung der Vollziehung für eine Rechtfertigung der

Ungleichbehandlung ungeeignet. Insoweit unterscheidet sich die Aussetzung der

Vollziehung von den einer Differenzierung zugängigen Fragen der Intensität der

Sachaufklärung (vgl. AEAO zu § 88, 194 AO und die Regelungen der

116

Betriebsprüfungsordnung).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Beteiligten streiten im

vorliegenden Verfahren indirekt ausschließlich über die Aussetzungszinsen gemäß

§ 237 AO. Da die Aufhebungsverfügung vom 24. Oktober 2005 keinerlei

Zinsauswirkungen hatte, fällt sie bei der Berechnung der Unterliegensquoten nicht ins

Gewicht.

117

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des § 115 Abs.

2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage der Zulässigkeit einer aufgedrängten Aussetzung

der Vollziehung stellt sich, wenn das Marktzinsniveau weiterhin niedrig bleibt und die in

der Literatur geäußerte Annahme (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rdnr. 9)

einer zunehmenden Anwendung zutreffen sollte, in einer Vielzahl von

Besteuerungsverfahren und lässt daher eine klarstellende Entscheidung des

Bundesfinanzhofs erforderlich erscheinen.

118

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155

FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

119