Urteil des FG Köln vom 20.03.2008

FG Köln: stille reserven, wohnsitz in der schweiz, anschaffungskosten, privatvermögen, personengesellschaft, unbewegliches vermögen, umwandlung, rechtsnorm, kapitalgesellschaft, körperschaft

Finanzgericht Köln, 15 K 2852/01

Datum:

20.03.2008

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

15. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

15 K 2852/01

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Verlusten, die nach Auffassung der

Klägerin im Rahmen der Umwandlung einer GmbH in eine Kommanditgesellschaft

entstanden sind.

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der H - AG & Co KG (nachfolgend: KG).

Die KG ist durch Rechtsformwechsel der H - GmbH, Köln (nachfolgend: GmbH) zum 01.

Dezember 1994 entstanden. Sie hielt ein Stammkapital von 1.000.000,- DM, das von

den Kommanditisten Herr T (nachfolgend: Kommanditist 1) mit 75 % und der C - GmbH

& Co KG (nachfolgend: Kommanditist 2) zu 25 % gehalten wurde. Der Kommanditist 1

ist beschränkt steuerpflichtig, da er seinen Wohnsitz in der Schweiz hat.

Die Beteiligungsverhältnisse entsprachen denen bei der GmbH, die jedoch nur ein

Stammkapital von 600.000,- DM hatte.

Im Rahmen des Formwechsels machte die KG von ihrem Wahlrecht Gebrauch und

führte die Buchwerte der GmbH fort. Für die Ermittlung des Einlagewerts der GmbH-

Anteile des Kommanditisten 1 legte sie jedoch den Teilwert dieser Anteile zugrunde.

Unter Aufdeckung der stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter stellte die

Klägerin (bzw. ihre Rechtsvorgängerin) daher eine Ergänzungsbilanz auf den 01.

Dezember 1994 auf. Für die KG entstand so ein Übernahmeverlust von 11.978.021,46

DM, den der Kommanditist 1 in Form der Abschreibungen aus seiner Ergänzungsbilanz

wie folgt in den Streitjahren erklärte:

1994. 414.304,00 DM

1995. 2.087.114,00 DM

1996. 1.738.309,00 DM

1997. 1.701.927,00 DM

1998. 1.448.586,00 DM.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung der KG für die Jahre 1994 bis 1998, die mit dem

Prüfungsbericht vom 27.10.1999 abgeschlossen wurde, vertrat der zuständige Prüfer auf

der Basis von Tz. 05.04. und 05.12. des Umwandlungssteuererlasses –neben weiteren

hier nicht streitigen Fragen– die Auffassung, dass es im Rahmen des Formwechsels

nicht zulässig sei, für den Kommanditisten 1 eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Auf der

Grundlage dieser Feststellungen erließ der Beklagte unter dem Datum des 05.01.2000

geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre. Im Rahmen des gegen diese

Bescheide betriebenen Einspruchsverfahrens ergingen als Anlage zur

Einspruchsentscheidung am 11.04.2001 geänderte Bescheide, die jedoch nicht die hier

zu entscheidende Streitfrage betrafen. Am 16.05.2001 wurden die

Feststellungsbescheide für 1995 und 1996, am 12.06.2001 diejenigen für 1997 und

1998 erneut geändert. Mit Schriftsatz vom 21. Mai (1995 und 1996) bzw. vom 18. Juni

2001 (1997 und 1998) beantragte die Klägerin die geänderten Bescheide zum

Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Sie vertritt die Ansicht, dass die Auffassung des Beklagten gegen die Vorschrift des § 5

Abs. 2 UmwStG verstoße. Dieser verweise lediglich auf den Tatbestand des § 17 EStG,

nicht aber auf dessen Rechtsfolgen. Das ergebe sich schon aus der

Gesetzesbegründung, die von den "Voraussetzungen" des § 17 EStG spreche, nicht

jedoch von dessen Rechtsfolgen. Daher handele es sich auch bei den Anteilen des

Kommanditisten 1 um solche i.S.d. § 17 EStG. Auf die Steuerpflicht komme es für die

Beurteilung dieser Frage nicht an.

Auch der Ansatz des Teilwertes für den Kommanditisten sei korrekt. Denn nur so könne

den Einschränkungen des deutschen Steuerrechts, die sich aus der Existenz des

Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und der Schweiz (DBA

Schweiz) ergäben, Rechnung getragen werden. Dieses ordne das Besteuerungsrecht

für stille Reserven, die in im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer

Kapitalgesellschaft gebunden seien, dem Wohnsitzstaat des Anteilseigners, hier also

der Schweiz, zu. Diese Zuweisung würde jedoch unterlaufen, wenn statt des Teilwerts

im Rahmen der Umwandlung die Anschaffungskosten angesetzt würden. Dies würde

entgegen dem oben dargestellten Prinzip zu einer erstmaligen Steuerverstrickung der

Anteile in Deutschland führen.

Zudem könne dem Kommanditisten auch der Verlust aus der Abschreibung der

aufgestockten Buchwerte nicht versagt werden. Die Aufstockung der Wirtschaftsgüter

ergebe sich aus § 4 Abs. 6 UmwStG. So solle ein Übernahmeverlust (weitgehend)

vermieden werden. Die Abschreibung auf diese Wirtschaftgüter sei abkommensrechtlich

als Unternehmensgewinn/-verlust zu subsumieren (Art. 7 DBA Schweiz), für die

Deutschland das Besteuerungsrecht zustehe.

Soweit der Beklagte sich zur Begründung seiner Auffassung auf das Urteil des

Bundesfinanzhofes (BFH) vom 19. März 1996 (VIII R 15/94, BStBl. 1996 II, 312) berufe,

sei dies schon deswegen mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, weil dort

das deutsche Besteuerungsrecht gerade nicht durch ein DBA begrenzt gewesen sei.

Sollten die Werte der Ergänzungsbilanzen mit den Anschaffungskosten berechnet

werden, so teile sie mit, dass die Anschaffungskosten des Kommanditisten zum

Zeitpunkt des Formwechsels 5.292.737,00 DM betragen hätten. Daraus ergäbe sich

dann ein Übernahmeverlust von 4.105.278,09 DM.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 1994 vom 05. Januar 2000 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass ein

Verlust für den Kommanitisten 1 aus der Ergänzungsbilanz 1994 in Höhe von

414.304,00 DM anerkannt wird;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 1995 und 1996 jeweils vom 05. Januar 2000 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 zuletzt geändert mit

Änderungsbescheid vom 16. Mai 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass für 1995

ein Verlust für den Kommanditisten 1 entsprechend der Ergänzungsbilanz 1995 in

Höhe von 2.087.114,00 DM und für 1996 ein Verlust für den Kommanditisten 1

entsprechend der Ergänzungsbilanz 1996 in Höhe von 1.738.309,00 DM anerkannt

wird;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 1997 und 1998 jeweils vom 05. Januar 2000 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2001 zuletzt geändert mit

Änderungsbescheid vom 12. Juni 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass für 1997

ein Verlust für den Kommanditisten 1 entsprechend der Ergänzungsbilanz 1997 in

Höhe von 1.701.927,00 DM und für 1998 ein Verlust für den Kommanditisten 1

entsprechend der Ergänzungsbilanz 1998 in Höhe von 1.448.586,00 DM anerkannt

wird;

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf die Einspruchsentscheidung. Die bereits

im Rahmen der Betriebsprüfung vertretene Auffassung, dass die Einlagefiktion des § 5

Abs. 2 UmwStG nur für die Fälle gelte, in denen eine Versteuerung nach § 17 EStG

stattfinde und die Gewinne nicht nach DBA steuerfrei gestellt seien, werde nicht nur

durch namhafte Stimmen der Literatur gestützt, sondern auch von der

Gesetzesbegründung zu § 10 UmwStG (BT-Drucksache 12/6885, S. 20) gestützt. Zwar

sei der Klägerin darin zuzustimmen, dass das oben genannte Urteil des BFH einen

anderen Sachverhalt betreffe, jedoch seien vom BFH in dieser Entscheidung keine

systematischen Bedenken gegen die Versteuerung zunächst nicht steuerverhafteter

stiller Reserven erhoben worden. Insoweit sei die Entscheidung auch für den

vorliegenden Fall von Bedeutung.

Letztlich sei auch dann, wenn man der Ansicht der Klägerin folge, dass auch bei einem

beschränkt Steuerpflichtigen § 5 Abs. 2 UmwStG Anwendung finde, dem klägerischen

Begehren nicht stattzugeben. Dann wären nach dem Wortlaut der Norm die Anteile an

der übertragenden Körperschaft zum Umwandlungszeitpunkt in das Betriebsvermögen

der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten einzulegen. Auch danach ergäbe

sich ein Übernahmegewinn, der in der Schweiz zu besteuern wäre. Das Argument der

Klägerin, dass der Teilwert entgegen dem Wortlaut der Norm deswegen anzusetzen

wäre, weil es sich um einen Tauschvorgang handele, berücksichtige nicht, dass dieser

Grundsatz immer dann zurücktrete, wenn das Gesetz speziellere Regelungen vorsehe.

Beispielhaft sei dies in §§ 20, 24 und 13 UmwStG sowie in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der

Fall.

Auf Anfrage des Gerichts erklärte der Beklagte mit Schreiben vom 13.03.2008, die

Klägerseite mit Schreiben vom 14.03.2008 den Verzicht auf mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe

Die Entscheidung erging im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche

Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Klägerin ist durch die angegriffenen Steuerbescheide nicht in ihren Rechten verletzt.

Der Beklagte hat der (Rechtsvorgängerin der) Klägerin im Rahmen ihrer

formwechselnden Umwandlung auf den 01.12.1994 zu Recht die Geltendmachung des

Übernahmeverlustes für den Kommanditisten 1 in den Streitjahren versagt.

Die verschmelzende Umwandlung (§ 1 Abs. 2 UmwStG 1995) unterlag den

Bestimmungen des UmwStG 1995 (§§ 2, 20 Abs. 8 UmwStG 1995). Übernahmegewinn

bzw. -verlust ist nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (nachfolgend UmwStG) der

Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter

übernommen wurden und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.

Im Falle einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne des §

17 EStG an der übertragenden GmbH durch einen Gesellschafter der übernehmenden

Personengesellschaft, sind diese Anteile für die Ermittlung des Übernahmegewinns als

an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt

anzusehen. Diese Einlagefiktion erfolgt prinzipiell mit dem Anschaffungskosten (§ 5

Abs. 2 UmwStG). Der Auffassung der Klägerseite, dass diese Norm für ihren beschränkt

steuerpflichtigen Mehrheitsgesellschafter Anwendung findet und zu einem erheblichen

Übernahmeverlust führt, folgt der erkennende Senat nicht.

Ein Übernahmeverlust entsteht nicht für den beschränkt steuerpflichtigen

Mehrheitsgesellschafter der Klägerin.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 e EStG gehören zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften

grundsätzlich auch solche, die nach § 17 Abs.1 EStG erzielt werden. Zu Einkünften in

diesem Sinne gehören nicht nur Veräußerungsgewinne, sondern auch

Veräußerungsverluste. Dies gilt auch für Verluste, die bei der Auflösung einer

Gesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 EStG entstehen. Zur Auflösung einer

Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG gehört auch die formwechselnde

Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Kommanditgesellschaft nach dem

UmwStG (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 1989 I R 11/85, BStBl II 1989, 794; Thiel,

GmbHR 1995, 708/710).

Die Norm des § 49 Abs. 1 Nr. 2 e EStG und mit ihm § 17 Abs. 4 EStG ist jedoch nur

dann anwendbar, wenn für die Einkünfte nicht eine vorrangige DBA – Regelung

eingreift (so auch Schaumburg "Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug", GmbHR

1996, 414 ff). Dies ist hier zu beachten, da der vorliegende Steuerfall –von allen

Beteiligten unbestritten– dem DBA Schweiz unterfällt. Insoweit ist die Frage der

Entstehung eines Übernahmeverlustes nach dem vorrangig (§ 2 AO) zu beachtenden

DBA – Recht zu entscheiden.

Unstreitig gehören die im Eigentum des Hauptgesellschafters der Klägerin stehenden

Anteile im Jahr 1994 vor der Umwandlung nicht zum Vermögen der übernehmenden

Personengesellschaft, sondern befinden sich im Privatvermögen des wesentlich

beteiligten Gesellschafters. Dies bleibt, da nach Auffassung des erkennenden Senats

die "Fiktion" des § 5 Abs. 2 UmwStG auf den vorliegenden Fall keine Anwendung findet,

auch für steuer- bzw. abkommensrechtliche Zwecke so.

Die Anteile an der GmbH gehören unter Zugrundelegung der Vorschriften des

Abkommensrechts nicht zum Vermögen der Personengesellschaft. Sie sind und bleiben

vielmehr Privatvermögen des früheren Anteilseigners und nunmehrigen Gesellschafters.

Als solche sind sie jedoch nach Art. 13 Abs. 3 DBA Schweiz zu beurteilen. Nach Art. 13

Abs. 3 DBA Schweiz können Gewinne aus der Veräußerung von in Abs. 1 und Abs. 2

dieser Vorschrift nicht genannten Vermögens wie hier Gesellschaftsanteile (Abs. 1:

"unbewegliches Vermögen"; Abs. 2 "bewegliches Vermögen, welches

Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist") nur in dem Vertragsstaat besteuert werden,

in dem der Veräußerer ansässig ist. Dies ist im Streitfall die Schweiz. Gleiches gilt

nunmehr auch für den aufgrund der Übernahme entstandenen Verlust (so Schaumburg,

GmbHR 1996, S. 418 m.w.N.). Dieser kann nur im Wohnsitzstaat des vormaligen

Anteilseigners geltend gemacht werden.

Für die Frage der Qualifikation der Anteile des Mehrheitsgesellschafters der Klägerin als

betrieblich oder privat kommt es nicht auf die Fiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG an. Denn

diese einfachgesetzliche Rechtsnorm kann die vorrangigen DBA-Vorschriften nicht

aushebeln. Dies einerseits schon deswegen nicht, weil die Norm des § 5 UmwStG sich

nach dem ausdrücklichen Wortlaut dieser Vorschrift allein mit den Auswirkungen auf

den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen beschäftigt (so

auch Thiel, GmbHR 1995, 708/709).

Andererseits ist jedoch schon bei der Qualifizierung der Einkünfte das DBA

maßgebend. Eine Umqualifizierung –und sei es im Wege einer Fiktion – kann nicht auf

die Abkommensebene durchschlagen. Denn die Umqualilfizierung von im

Privatvermögen gehaltenen Anteilen in solche Anteile, die "fiktiv" in das Vermögen einer

Personengesellschaft eingelegt werden, würde dazu führen, dass einseitig von

deutscher Seite dem Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht entzogen würde (so auch

sinngemäß Schaumburg, GmbHR 1996, 414, 418). Denn diese Anteile würden damit

"fiktiv" Betriebsvermögen.

Dabei ist Betriebsvermögen nach Art. 7, Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA Schweiz solches

bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen eines Unternehmens oder einer

Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder zu einer der Ausübung eines freien

Berufes dienenden festen Einrichtung gehört (so Flick/Wassermeyer/Kempermann,

Kommentar zum DBA Schweiz, Art. 13 Anm. 12). Diese Regelung kann nach

Auffassung des erkennenden Senats nicht durch eine einfachgesetzliche "Fiktion"

unterlaufen werden. Auf Abkommensebene muss daher vielmehr der Gewinn/Verlust

aus dem im Zuge der Verschmelzung bewirkten Anteilstausch als Gewinn/Verlust aus

der Veräußerung von übrigem Vermögen (entsprechend Art. 13 Abs. 3 DBA Schweiz)

qualifiziert werden. Die daraus folgende abkommensrechtliche Freistellung führt nicht

nur zur Nichtberücksichtigung dieser Übernahmegewinne/-verluste nach deutschem

Steuerrecht, sondern auch zur Nichtanwendung der Fiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG zur

Ermittlung dieser Gewinne/Verluste. Denn diese Gewinne/Verluste gehören schon nicht

zur Steuerbemessungsgrundlage und sind damit der inländischen Besteuerung

uneingeschränkt entzogen (vgl. dazu Schaumburg, a.a.O. , S. 419).

Der Ansicht, die teilweise in der Literatur vertreten wird, dass nachdem zunächst die

Fiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG angewandt wurde, für Abkommenszwecke die Anteile

wieder wie Privatvermögen behandelt werden, kann der Senat schon aus den o.g.

Gründen nicht folgen. Dies lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch

mit der Einheitlichkeit der Rechtsordnung nicht vereinbaren. Einerseits sollen –so auch

die Klägerin– die Anteile wie Privatvermögen behandelt werden und nach DBA nicht

der deutschen Besteuerung unterfallen, andererseits sollen über § 5 Abs. 2 UmwStG

generierte Verluste wie Betriebsvermögen behandelt werden und nach Art. 7 DBA der

deutschen Besteuerung unterfallen.

Im Übrigen ist schon wegen der Rechtsfolgenverweisung in § 5 Abs. 2 UmwStG auf §

17 EStG die in § 5 Abs. 2 UmwStG enthaltene Rechtsnorm nicht anwendbar. Nach

Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich bei diesem Verweis zudem auch

um eine Rechtsfolgenverweisung, da dies nicht nur der bisherigen Regelung in § 13

Abs. 2 UmwStG 1977 entspricht, sondern eine anderweitige Annahme zum Sinn und

Zweck des Gesetzes, die Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern, auch in

keinerlei Zusammenhang steht.

Dies ist schon aus der Gesetzesbegründung ersichtlich. Der Gesetzgeber wollte nur

insoweit von der bisher geltenden Rechtslage abweichen, als nunmehr auch Verluste

aus einer solchen Umstrukturierung geltend gemacht werden konnten (BT-Drucksache

12/6885: "Abs. 2 betrifft die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des §

17 EStG, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Privatvermögen des

Anteilseigners gehört haben. Diese Anteile gelten - wie im geltenden Recht - als am

steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das

Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Während sich im geltenden

Recht die Bewertung der Einlage an § 6 EStG ausrichtet, bestimmt § 5 Abs. 2

Umwandlungssteuergesetz, dass die Anteile immer mit den Anschaffungskosten

eingelegt werden. Durch diese Fiktion der Einlage mit den Anschaffungskosten werden

die Anteile im Sinne des § 17 EStG mit den Anteilen im Betriebsvermögen gleich

behandelt, das heißt durch den Vermögensübergang und dem Wegfall der Anteile

entstehende Gewinne und Verluste werden im Ergebnis bei der Besteuerung

berücksichtigt. Das galt im geltenden Recht schon für die Besteuerung eines

Übernahmegewinns in diesen Fällen, da diese Anteile nach § 6 Abs. 3

Umwandlungssteuergesetz 1977 als mit den Anschaffungskosten eingelegt galten,

wenn der Teilwert der Anteile höher war als die Anschaffungskosten. Dagegen waren

die Anteile mit dem Teilwert einzulegen, wenn dieser niedriger war als die

Anschaffungskosten. Die Berücksichtigung eines sich dadurch ergebenden Verlustes im

Sinne des § 17 Abs. 4 EStG war jedoch nach § 6 Abs. 3 Umwandlungssteuergesetz

1977 ausdrücklich ausgeschlossen.").

Obwohl der Wortlaut der Norm keine eindeutige Auslegung zur Frage Rechtsfolgen-

oder Tatbestandsverweisung bzgl. des § 17 EStG zulässt, kann im Wege der Auslegung

eindeutig eine Rechtsfolgenverweisung ermittelt werden. Es erscheint dem

erkennenden Senat –wie offensichtlich auch Teilen der Beraterschaft (vgl. dazu

Widmann in DStZ 1996, 449, 451 mit folgendem Zitat von der Jahrestagung der

Fachanwälte für Steuerrecht: "Zu schön um wahr zu sein")– nicht mit diesem

gesetzgeberischen Ziel vereinbar, dass ein bisher immer ausdrücklich erklärter Wille,

diese Vorschrift nicht auf beschränkt Steuerpflichtige mit wesentlicher Beteiligung im

Privatvermögen auszudehnen, nun sang- und klanglos aufgegeben worden sein sollte.

Dies widerspricht auch dem deutlichen Ziel des Gesetzgebers, im Inland entstandene

stille Reserven auch im Inland zu versteuern. Dieses Ziel wird bei Steuerpflichtigen, die

ihre Anteile in ihrem inländischen Privatvermögen halten, erreicht. Nicht jedoch bei

beschränkt Steuerpflichtigen, die unter die Regelung eines DBA fallen. Insofern

entspricht es nach Ansicht des erkennenden Senats weder dem Sinn des Gesetzes

noch der Intention des Gesetzgebers, für beschränkt Steuerpflichtige die Möglichkeit zu

schaffen, einen steuerbefreiten "Veräußerungsgewinn" zu generieren, der über die

Abschreibungen der Ergänzungsbilanzwerte für die Folgejahre die inländischen

Gewinne mindert (mit anderer Begründung, aber im Ergebnis ebenso Herford/Strunk,

IStR1995, 415).

Die andere –u.a. von Widmann/Mayer (UmwG/UmwStG 1995) vertretene Auffassung

kann nicht überzeugen.

Nach Widmann stellt der Verweis auf § 17 EStG lediglich einen Verweis auf die in § 17

EStG genannten Voraussetzungen dar, nicht aber auf seine Rechtsfolgen. Insoweit will

er auch die "Fiktion" des § 5 Abs. 2 UmwStG auf wesentlich beteiligte Steuerpflichtige

anwenden, die ihre Beteiligung im (ausländischen) Privatvermögen halten. Allein der

Hinweis "dies ist für die Steuerpflichtigen am günstigsten" reicht dem Senat nicht zur

Begründung dieser Auffassung. Im Übrigen wird regelmäßig die Frage, ob ein DBA mit

dem Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen besteht, als "nachrangige" Frage

nach der Ermittlung des Übernahmegewinns –unter Berücksichtigung der Fiktion des §

5 Abs. 2 UmwStG– angesehen (vgl. dazu u.a. Jakobs/Plewka, DB 1995, 1630). Dies ist

nach der oben dargestellten Auffassung des erkennenden Senats nicht möglich.

Soweit die Klägerseite nicht nur den Verweis in § 5 Abs. 2 UmwStG auf § 17 EStG

entgegen der obigen Auslegung als eine Verweisung nur auf den Tatbestand dieser

Norm ansehen, sondern auch im folgenden die Norm des § 5 Abs. 2 UmwStG gegen

ihren ausdrücklichen Wortlaut auslegen und statt der bei der Anwendung der "Fiktion"

dieser Norm zugrunde gelegten Anschaffungskosten die Teilwerte –diesmal unter

Hinweis auf das DBA– ansetzen. Die hier angeführte Begründung –in Deutschland

entstandene stille Reserven würden trotz des alleinigen Besteuerungsrechts der

Schweiz erstmals steuerverstrickt– überzeugt nicht. Denn wie der erkennende Senat

oben dargelegt hat, wird diese Folge schon dadurch vermieden, dass die Fiktion des § 5

Abs. 2 UmwStG überhaupt nicht auf beschränkt Steuerpflichtige angewandt wird. Eine

Auslegung einer Norm gegen ihren Wortlaut wird daher überhaupt nicht nötig. Auch dies

spricht für die oben vom Senat gewählte Auslegung.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision wird nicht zugelassen, da es sich bei § 5 Abs. 2 UmwStG i. d. Fassung

für das Streitjahr um eine überholte Rechtsnorm handelt. Eine Entscheidung des

Bundesfinanzhofes kann daher hier nicht zur Fortbildung des Rechts beitrage