Urteil des FG Köln vom 26.02.2009

FG Köln: steuerberater, geschäftsführer, gewissenhafte berufsausübung, freier beruf, geschäftsführung, widerruf, handelsregister, beratung, interessenkollision, gesellschafterversammlung

Finanzgericht Köln, 2 K 1863/08

Datum:

26.02.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 1863/08

Rechtskraft:

VII B 110/09

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Bestellung des Klägers zum Steuerberater

zu Recht widerrufen wurde. Dabei ist insbesondere streitig, ob der Kläger eine

gewerbliche Tätigkeit ausübt, die mit seinem Beruf nicht vereinbar ist.

Der Kläger ist als Steuerberater zugelassen. Er ist zudem - neben Herrn N - als

einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der D, N & Partner GmbH im

Handelsregister des Amtsgerichts E eingetragen. Dabei wird auch seine Bezeichnung

als Steuerberater angeführt. Gegenstand des Unternehmens ist die

Unternehmensberatung.

Ursprünglich firmierte die GmbH unter "D, N & Partner Treuhand- und

Steuerberatungsgesellschaft mbH". Deren Anerkennung als

Steuerberatungsgesellschaft war am 00.00.0000 erloschen. In der

Gesellschafterversammlung vom 00.00.0000 erfolgte die Umfirmierung zu "D, N &

Partner GmbH" und der Gegenstand des Unternehmens u.a. mit Unternehmensberatung

angegeben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Niederschrift vom

00.00.0000 verwiesen (befindlich in der Verwaltungsakte der Beklagten).

Mit Verfügung vom 00.00.0000 forderte die Beklagte den Kläger auf, dafür Sorge zu

tragen, dass er als Geschäftsführer dieser Gesellschaft abberufen werde, da

anderenfalls die Bestellung als Steuerberater zu widerrufen sei. Nachdem der Kläger

hierauf nicht reagierte, leitete die Beklagte ein Berufsaufsichtsverfahren ein und gab

dem Kläger wiederholt und unter Ankündigung eines möglichen Widerrufs der

Bestellung als Steuerberater Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Kläger äußerte sich

dahingehend, dass die Tätigkeit als Geschäftsführer zulässig sei, da die Gesellschaft

seit 0000 keine originäre Tätigkeit mehr ausübe.

Mit Schreiben vom 00.00.0000 bat der Kläger die Beklagte für einen überschaubaren

Zeitraum noch Geschäftsführer der D, N Partner GmbH sein zu dürfen, da Herr N seine

Geschäftsführertätigkeit niedergelegt habe und eine GmbH nicht ohne Geschäftsführer

sein könne. Es sei beabsichtigt, einen neuen Geschäftsführer zu bestellen. Die Beklagte

lehnte dies ab und forderte den Kläger erneut auf, für seine Abberufung als

Geschäftsführer Sorge zu tragen.

Mit Verfügung vom 00.00.0000 wurde die Zulassung des Klägers als Steuerberater

unter Hinweis auf die gewerbliche Tätigkeit als Geschäftsführer nach § 46 Abs. 2 Nr. 1

StBerG widerrufen.

Am 00.00.0000 beschloss die Gesellschafterversammlung Herrn Rechtsanwalt H als

weiteren Geschäftsführer zu bestellen.

Zur Begründung seiner gegen den Widerruf gerichteten Klage trägt der Kläger vor, dass

er keine gewerbliche Tätigkeit ausübe. Er sei ausweislich des Handelsregisters des

Amtsgerichts E nur als Geschäftsführer der D, N & Partner GmbH eingetragen, deren

Unternehmensgegenstand formal die Unternehmensberatung sei.

Nur bei einer tatsächlichen Geschäftsführertätigkeit könne eine gewerbliche Tätigkeit in

Betracht kommen, die mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbar sein könne.

In seinem Fall werde die Tätigkeit als Geschäftsführer jedoch nur aufrecht erhalten, um

die GmbH abzuwickeln. Nach der Satzung der GmbH dürften nur Steuerberater

Geschäftsführer der GmbH sein. Sie müsse in korrekter Weise liquidiert werden.

Wenn aber keine Geschäftsführertätigkeit ausgeübt werde, die Gesellschaft ihre

Tätigkeit seit langem eingestellt habe, dann greife nach Wortlaut und Sinn die

Inkompatibilitätsbestimmung des § 46 Abs. 2 StBerG nicht.

Es komme hinzu, dass die Gesellschafterversammlung am 00.00.0000 – wenn auch

gegen seinen Willen – beschlossen habe, Rechtsanwalt H zum Geschäftsführer zu

bestellen.

Der Widerruf der Zulassung als Steuerberater sei bei Untätigkeit verfassungswidrig.

Allein der Umstand, dass er noch formal die Geschäftsführerfunktion ausübe, reiche

nicht aus, um den schwerwiegenden Eingriff des Widerrufs der Zulassung am Maßstab

des Art. 12 Abs. 1 GG und des dort garantierten Grundrechts der Berufsfreiheit zu

rechtfertigen.

Das Argument der Beklagten, dass ein organschaftliches Handeln für eine gewerbliche

Gesellschaft unabhängig vom Umfang eine mit dem Beruf unvereinbare gewerbliche

Tätigkeit darstelle, sei nicht überzeugend. Wenn ein organschaftliches Handeln nicht

stattfinde, könne auch kein Beruf ausgeübt werden, der unvereinbar mit dem des

Steuerberaters sei. Bloße formale Positionen, denen keine Tätigkeit entspreche, würden

nicht den schwerwiegenden Eingriff des Widerrufs der Zulassung rechtfertigen.

Erst recht sei der Widerruf der Zulassung unverhältnismäßig am Maßstab der

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Zweitberufsfreiheit von

Rechtsanwälten (BVerfGE 1993, 317). Die dort genannten materiellen Maßstäbe

würden grundsätzlich auch für Steuerberater gelten. Die Berufe von Rechtsanwälten

und Steuerberatern seien artverwandt. Dies ergebe sich aus der Sozietätsfähigkeit der

beiden Berufe. Allein der Umstand, dass bei Rechtsanwälten eine gesetzliche

Zweitberufsverbotsregelung fehle, es allein die Inkompatibilitätsregelung des § 7 Nr. 8

BRAO gebe, rechtfertige keine andere Bewertung am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG

sowie des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Gebot der Verhältnismäßigkeit. Es sei kein

sachlicher Grund dafür erkennbar, warum Rechtsanwälten grundsätzlich eine

gewerbliche Tätigkeit erlaubt sein solle, Steuerberatern hingegen nicht, zumal

Rechtsanwälte uneingeschränkt wie Steuerberater steuerberatend tätig sein könnten.

Der Kläger beantragt,

den Widerrufsbescheid vom 00.00.0000 ersatzlos aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte trägt vor, dass die Übernahme der Geschäftsführung einer gewerblichen

Gesellschaft unzulässig sei, da das organschaftliche Handeln in dieser Funktion

notwendig vom gewerblichen Charakter der Unternehmenstätigkeit der Gesellschaft

geprägt werde.

Das organschaftliche Handeln für eine gewerbliche Gesellschaft stelle unabhängig von

ihrem Umfang eine mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbare gewerbliche

Tätigkeit dar. Bereits die Eintragung als Organ einer gewerblichen Gesellschaft im

Handelsregister sei geeignet, das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Unabhängigkeit

und Unparteilichkeit des Steuerberaters zu erschüttern und könne somit den Widerruf

der Bestellung rechtfertigen. Dies sei zuletzt auch durch den Beschluss des

Bundesverfassungsgerichts vom 20. Mai 2008 (1 BvR 2258/07, n.v.) bestätigt worden.

Darüber hinaus räume der Kläger selbst eine, wenn auch möglicherweise nur sehr

geringe, gewerbliche Tätigkeit ein, indem er vortrage, dass er "praktisch nicht

nennenswert gewerblich tätig" sei.

Der Verweis des Klägers auf die berufsrechtlichen Regelungen für Rechtsanwälte greife

nicht. Die unterschiedlichen berufsrechtlichen Regelungen für Rechtsanwälte und

Steuerberater seien begründet in dem unterschiedlichen Tätigkeitsfeld beider Berufe.

Steuerberater seien naturgemäß umfassend über die wirtschaftlichen Verhältnisse ihrer

Mandanten informiert. Schon die Gefahr, dass ein Steuerberater die bei der Beratung

eines Gewerbetreibenden gewonnenen Kenntnisse im eigenen Gewerbebetrieb

verwenden könnte, würde das Vertrauen in eine unabhängige und gewissenhafte

Berufsausübung beeinträchtigen und daher dem Ansehen des Berufs schaden.

Durch die Unvereinbarkeit einer gewerblichen Tätigkeit mit dem steuerberatenden Beruf

werde die Freiheit der Berufswahl nicht unangemessen eingeschränkt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der Widerrufsbescheid vom 00.00.0000 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in

seinen Rechten. Die Beklagte hat die Bestellung des Klägers als Steuerberater zu

Recht unter Berufung auf § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG widerrufen.

I. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG ist die Bestellung zu widerrufen, wenn der

Steuerberater oder Steuerbevollmächtigte eine gewerbliche Tätigkeit oder eine Tätigkeit

als Arbeitnehmer ausübt, die mit seinem Beruf nicht vereinbar ist (§ 57 Abs. 4). Die

vorliegend einschlägigen §§ 57 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Nr. 2 StBerG bestimmen

insoweit, dass sich Steuerberater jeder Tätigkeit zu enthalten haben, die mit ihrem Beruf

oder mit dem Ansehen des Berufs nicht vereinbar ist (§ 57 Abs. 2 Satz 1 StBerG).

Zu solchen gewerblichen Tätigkeiten, die mit dem Beruf oder mit dem Ansehen des

Steuerberaters nicht vereinbar sind, gehört die Übernahme der Geschäftsführung einer

gewerblichen Gesellschaft. Denn das organschaftliche Handeln in dieser Funktion wird

notwendig vom gewerblichen Charakter der Unternehmenstätigkeit der Gesellschaft

geprägt (vgl. BGH, Urteil vom 29. Februar 1988 StbSt (R) 1/87, NJW 1988, 3274). Diese

Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger ist Geschäftsführer der D, N &

Partner GmbH, deren Unternehmensgegenstand u.a. in der Unternehmensberatung

besteht, also einer gewerblichen GmbH. Damit ist auch die Übernahme der

Geschäftsführung gewerblich geprägt.

II. Der Einwand des Klägers, dass er nur formal zum Geschäftsführer bestellt sei, er rein

faktisch aber keine entsprechende Tätigkeit ausübe, steht dem nicht entgegen. Denn

selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass er tatsächlich keine – und nicht nur wie

von ihm selber eingeräumt "keine nennenswerte" - Geschäftsführertätigkeit ausüben

würde, wäre der Widerrufstatbestand des § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG als erfüllt anzusehen.

Denn für die Frage der Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit in Form der Übernahme

der Geschäftsführung einer gewerblichen Gesellschaft reicht eine formelle

Geschäftsführung aus (vgl. BGH- Urteil vom 3. Juli 1989 StbSt (R) 14/88, wistra 1990, 60

im Zusammenhang mit einer Pflichtverletzung aufgrund der Stellung eines

Konkursantrages; Maxl, in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez/Willerscheid, StBerG, § 57

Rn. 426).

Dies ergibt sich aus dem Selbstverständnis des Berufs des Steuerberaters und dem

Sinn und Zweck des § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG. Denn eines der Hauptziele dieser

Vorschrift ist die Hebung des Berufs der Steuerbevollmächtigten (BVerfG-Beschluss

vom 15. Februar 1967 1 BvR 569/62, BVerfGE 21, 173). Der Beruf der Steuerberatung

ist nach ausdrücklicher Vorschrift des Gesetzes kein Gewerbe; er ist ein gehobener

freier Beruf. Damit verträgt es sich schon allgemein schlecht, wenn der

Steuerbevollmächtigte daneben eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die besonderen

Bedingungen, unter denen der Steuerbevollmächtigte seine Berufsaufgaben zu

erledigen hat, machen eine solche Berufskombination noch weniger erträglich als bei

anderen freien Berufen. Die Tätigkeit der Steuerbevollmächtigten bringt es mit sich,

dass sie von internen Geschäftsvorgängen der Betriebe ihrer Klienten Kenntnis

erlangen; üben sie gleichzeitig einen gewerblichen Beruf aus, so besteht die

Möglichkeit, dass sie die bei ihrer steuerberatenden Tätigkeit erworbenen Kenntnisse in

ihren eigenen Gewerbebetrieben verwerten und dem Gewerbetreibenden, den sie

beraten, Konkurrenz machen. Da die gewerbliche Tätigkeit maßgebend vom Streben

nach Gewinn bestimmt ist und eine Rücksichtnahme auf den jeweiligen Kundenkreis

verlangt, kann hierdurch die vom Gesetzgeber geforderte Unabhängigkeit und

Unparteilichkeit des Steuerbevollmächtigten gegenüber seinem Klienten sowie das

Vertrauensverhältnis zwischen diesen beeinträchtigt werden (BVerfG-Beschluss vom

15. Februar 1967 1 BvR 569/62, a.a.O.).

Dieses Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandanten, das nach der

Intention der Norm geschützt werden soll, wird allerdings schon mit der formalen

Bestellung des Steuerberaters zum Geschäftsführer einer Gesellschaft beeinträchtigt.

Denn für den Mandanten als Außenstehenden ist in der Regel nicht erkennbar, ob der

Steuerberater lediglich eine formale Position als Geschäftsführer inne hat oder ob er

insoweit auch tatsächlich tätig ist. Hinzu kommt im Streitfall, dass der Kläger auch im

Handelsregister unter der Bezeichnung als Steuerberater als Geschäftsführer

eingetragen ist, also eine nach außen hin erkennbare Verbindung der beiden

Tätigkeiten als Steuerberater und als Geschäftsführer erfolgt, wodurch das Vertrauen

des Mandanten noch stärker erschüttert wird.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass es sich bei § 46 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 57

Abs. 4 StBerG um einen abstrakten Gefahrentatbestand handelt (vgl. BVerfG-Beschluss

vom 20. Mai 2008 1 BvR 2258/07, n.v.; BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VII R 89/92,

BFH/NV 1993, 693). Eine solche abstrakte Gefährdung tritt bereits mit der Eintragung

als Geschäftsführer im Handelsregister ein. Ob es konkret zu der vom Gesetz

befürchteten Interessenkollision kommt, ist unerheblich. Auch angesichts dessen kommt

es nicht darauf an, ob der Kläger faktisch untätig ist.

III. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die streitigen Bestimmungen, § 46 Abs. 2

Nr. 1 i.V.m. § 57 Abs. 4 StBerG, verfassungsgemäß (vgl. BFH-Beschluss vom 28. April

2004 VII B 44/04, BFH/NV 2004, 1297; Urteil vom 9. Februar 1993, VII R 89/92, BFH/NV

1993, 693 jeweils m.w.N.; s.a. BVerfG-Beschluss vom 15. Februar 1967, 1 BvR 569/62,

BVerfGE 21, 173 zu diesen Bestimmungen in der damals geltenden Fassung).

1. Insbesondere ist eine Übertragung der Rechtsprechung des BVerfG (z.B. Beschluss

vom 4. November 1992 1 BvR 79/85 u.a., NJW 1993, 317) zur ähnlichen Problematik

bei Rechtsanwälten (vgl. § 7 Nr. 8 BRAO) auf das Steuerberatungsgesetz abzulehnen.

Denn zum einen unterscheiden sich § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG und § 7 Nr. 8 BRAO in

ihrem Regelungsgehalt. Zum anderen unterscheiden sich auch die Berufsbilder in nicht

unerheblicher Weise, so dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht vorliegt.

Zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwaltes und der eines Steuerberaters

bestehen im allgemeinen wesentliche Unterschiede. Diese Unterschiede ergeben sich

vor allem daraus, dass der Steuerberater über einen gegebenen Einzelfall hinaus meist

eingehende und umfassende Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen

Verhältnisse - einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und

dergleichen - seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen in

vollem Umfang wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwaltes

sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich. Dies gilt auch dann, wenn sie

gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 StBerG Hilfe in Steuersachen leisten; denn diese bezieht sich bei

Rechtsanwälten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertretung in

steuerrechtlichen Einzelfragen, während sie bei Steuerberatern meist eine umfassende

steuerliche Beratung - einschließlich Gewinnermittlung und Erstellung der gesamten

Steuererklärungen - häufig im Sinne eines Dauermandats umfasst. Wenn ein

Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer bzw. Gewerbetreibender

betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, dass er auf Grund seiner

umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse

seines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer bzw.

Gewerbetreibender in Interessenkollision gerät. Diese - abstrakte - Gefahr macht bei

dieser Berufsgruppe eine derartige Berufskombination zumindest weniger erträglich als

bei anderen freien Berufen (BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 VII R 89/92, BFH/NV 1993,

693 auch unter Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 15. Februar 1967, 1 BvR 569/62,

BVerfGE 21, 173, 182).

Die mangelnde Übertragbarkeit der Rechtsprechung des BVerfG, insbesondere des

Beschlusses vom 4. November 1992 (1 BvR 79/85 u.a., NJW 1993, 317) zum

Nebenberuf von Rechtsanwälten wird auch daran deutlich, dass das

Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung u.a. ausdrücklich darauf abstellt,

dass in der Bundesrechtsanwaltsordnung kein Grundsatz zum Ausdruck komme,

wonach anwaltliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten grundsätzlich unvereinbar

sind (s. Rn. 130 der Entscheidung). Nach der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts fehlt jeder Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber das

Ansehen der Rechtsanwaltschaft durch wirtschaftliche Betätigungen bedroht glaubte.

Hierin unterscheidet sich das Berufsbild des Rechtsanwalts von dem des

Steuerberaters.

2. Zwar ist dem Kläger zuzugestehen, dass auch Rechtsanwälte im Bereich der

Steuerberatung tätig werden. Gleichwohl führt dies nicht zu einem Gleichklang beider

Berufsbilder. Trotz gewisser Überschneidungen im Bereich der Steuerberatung handelt

es sich gleichwohl um unterschiedliche Berufsbilder. Denn sowohl hier als auch bei der

Auslegung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 57 Abs. 2, Abs. 4 Nr. 2 StBerG ist eine

abstrakte Betrachtungsweise vorzunehmen. Es ist daher nicht darauf abzustellen, ob im

konkreten Einzelfall eine - insoweit kaum nachprüfbare - Interessenkollision vorliegt;

entscheidend ist vielmehr, ob abstrakt eine solche Möglichkeit besteht.

3. Schließlich hat der Gesetzgeber im Jahre 2000 mit dem 7. StBÄndG in Kenntnis der

Problematik § 46 Abs. 2 Nr. 1 StBerG dahingehend erweitert, dass die Bestellung nicht

nur zu widerrufen ist, wenn der Steuerberater eine Tätigkeit als Arbeitnehmer ausübt,

sondern auch dann, wenn er eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die Norm ist daher

sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach dem Willen des Gesetzgebers eindeutig,

sodass auch eine anderweitige Auslegung nicht in Betracht kommt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.