Urteil des FG Köln, Az. 5 K 4592/94

FG Köln: wirtschaftliche verfügungsmacht, zahlungsunfähigkeit, zahlungsfähigkeit, auszahlung, einkünfte, darlehen, gleiche zeit, zivilrechtlicher anspruch, kapitalvermögen, beweislast
Finanzgericht Köln, 5 K 4592/94
Datum:
30.10.2002
Gericht:
Finanzgericht Köln
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 4592/94
Tenor:
Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.
Vertragspartner
Datum
Kapital in DM
Zinssatz in %
I
16.05.1984
30.000
12
H
12.09.1983
40.000
12
J
07.02.1984
30.000
12
J
22.04.1985
50.000
10
J
23.12.1984
20.000
10
J
23.12.1983
20.000
18
J
01.10.1984
10.000
12
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist die Frage, ob im Streitjahr 1988 Zinsen aus einer Kapitalanlage i.H. von
20.725 DM den Klägern als zugeflossen zu behandeln sind.
2
Die Kläger sind im Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Der Kläger bezog als Elektrotechniker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit der Firma I-GmbH (I), der Fa. H-
GmbH (H) und der Fa. J- Unternehmensgruppe K - schloss er folgende
Darlehensverträge ab:
3
Gemäß Nr. 2 der Darlehensverträge betrug die Laufzeit der Darlehen 24 Monate. Sie
verlängerte sich automatisch um die gleiche Zeit mit gleichem Zins, wenn nicht
innerhalb von zwei Monaten vor Ablauf der vereinbarten Laufzeit gekündigt wurde.
Gemäß Nr. 3 war das Zinsguthaben jährlich zu vergüten. Betreffend das Darlehen vom
16.5.1984 über 30.000 DM wurde in einer Nebenabrede vereinbart, dass der
Anlagebetrag zuzüglich Zinsen (erst) nach Ablauf der Laufzeit in einer Summe
zurückgezahlt wird.
4
Über das Vermögen des Kaufmanns K, des Inhabers der oben genannten
5
Unternehmen, wurde auf Antrag vom 30.11.1990 mit Beschluss des Amtsgerichts E vom
14.10.1991 in dem Verfahren ... das Konkursverfahren eröffnet. Dieses
Konkursverfahren wurde nach Abhaltung des Schlußtermins mit Beschluss des
Amtsgerichts E vom 31.1.1995 aufgehoben.
In ihrer am 5.10.1989 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärung für
das Jahr 1988 erklärten die Kläger Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen i.H.v.
33.855 DM [nicht wie schriftsätzlich vorgetragen 33.951 DM]. Der Beklagte setzte die
Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 11.12.1989 erklärungsgemäß
fest. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 102.837 DM ergab sich eine nach der
Splittingtabelle festgesetzte Einkommensteuer von 27.762 DM.
6
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid 1988 vom 11.12.1989 legten die Kläger mit
Schreiben vom 19.12.1989 Einspruch ein und beantragten, die Einkünfte aus
Kapitalvermögen um die erklärten Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen zu
vermindern. Zur Begründung führten die Kläger - nunmehr steuerlich vertreten - mit
Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 9.2.1990 Folgendes aus:
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1. Von den erklärten Zinserträgen i.H. von insgesamt 33.855 DM sei ein Betrag i.H.v.
13.130,- DM wegen einer bestehenden Treuhandschaft nicht dem Kläger, sondern
seinen beiden Nichten in der DDR, Frau L und Frau U, als Treugeber steuerlich
zuzurechnen. Da die abweichende Zurechnung nach § 159 der Abgabenordnung (AO)
davon abhänge, dass die Treuhandschaft nachgewiesen werde, hätten die Kläger sich
bisher mangels Nachweisbarkeit nicht darauf berufen. Zwischenzeitlich lägen aber
entsprechende Erklärungen der beiden Treugeberinnen vor.
8
2. Die restlichen Zinserträge i.H.v. 20.725,- DM seien dem Kläger nicht im Sinne des §
11 EStG zugeflossen, da vereinbarungsgemäß - aufgrund einer im Voraus mit den
Darlehensschuldnern (den o.a. Unternehmen der Unternehmsgruppe K) getroffenen
Vereinbarung - gutgeschriebene Zinsen jeweils dem Kapital zugeschlagen und erneut
verzinst werden sollten. Aus dieser Gutschrift in den Büchern der Darlehensschuldner
könne jedoch kein steuerlicher Zufluss beim Kläger abgeleitet werden, da die
Zinserträge nicht zu ihrer Verwendung zur Verfügung gestanden hätten. Da in 1990 über
das Vermögen der Darlehensschuldner das Konkursverfahren eröffnet worden sei,
könne nach dem derzeitigen Sachstand mit einer Realisierung der Forderungen nicht
mehr gerechnet werden. Dies belegten die Berichte des zunächst zum Sequester und
sodann zum Konkursverwalter bestellten Rechtsbeistands T vom 12.11.1990 und vom
3.12.1990
9
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.6.1994 half der Beklagte hinsichtlich der
Zinserträge i.H.v. 13.130 DM aus den bestehenden Treuhandschaften dem Einspruch
ab. Im übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er
Folgendes aus:
10
Gemäß § 11 Abs. 1 EStG seien Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in
dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) seien Einnahmen im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG
zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen könne oder
verfügt habe. Zugeflossen seien auch Einnahmen, die der Schuldner dem Gläubiger am
Fälligkeitstag in seinen Büchern gutschreibe. Eine Gutschrift bewirke ein Zufließen im
Rechtssinne, wenn mit ihr nicht nur eine Schuldverpflichtung buchmäßig festgehalten
11
werde, sondern wenn sie darüber hinaus zum Ausdruck bringe, dass der Betrag dem
Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehen solle. Ein Zufluss könne
grundsätzlich auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und
Gläubiger bewirkt werden. Es sei hierbei gedanklich davon auszugehen, dass der
Schuldner die Zinsen bezahle und der Gläubiger dem Schuldner den gezahlten
Zinsbetrag wieder als verzinsliches Darlehen zur Verfügung stelle. Durch diese
schuldrechtliche Vereinbarung, die zivilrechtlich einen Schuldabänderungsvertrag
darstelle, werde der Umweg vermieden, dass sich der Gläubiger zunächst den
Zinsbetrag auszahlen lasse und ihn anschließend als Darlehen dem Schuldner wieder
aushändige. Würden Darlehenszinsen daher einverständlich der Darlehensschuld
hinzugerechnet, finde im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung ein Zufluss
der Darlehenszinsen beim Gläubiger statt.
Ferner sei in diesen Fällen nach der Rechtsprechung des BFH darauf abzustellen, ob
diese sog. Schuldumschaffung im Interesse des Schuldners oder des Gläubigers liege.
Bleibe die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen, z.B. wegen
Zahlungsunfähigkeit, liege wirtschaftlich gesehen trotz der Schuldumschaffung lediglich
eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor, mit der Folge, dass dem Gläubiger, dem
eher an einer Auszahlung gelegen wäre, die Zinsen nicht zugeflossen seien. Werde
aber die ursprüngliche Schuld im Interesse des Gläubigers auf eine neue
Rechtsgrundlage gestellt, verfüge dieser über seine Zinsforderungen mit der Folge,
dass bei ihm ein Zufluss gegeben sei. Ein solcher Fall liege dann vor, wenn der
Gläubiger von sich aus eine Anlage im Betrieb des Schuldners suche und auch vorab
verfüge, dass der Zinsbetrag als Darlehen stehen bleiben solle. Im Streitfall hätten die
Kläger offensichtlich keine Stundung gewollt, sondern eine Erhöhung der
Darlehenshauptschuld, mit der Folge, dass der Schuldner von der fälligen Zinsschuld
befreit worden sei und sich die später fällige Darlehensschuld erhöhe.
Dementsprechend sei im Streitfall von einem Zufluss der Zinserträge im Sinne des § 11
Abs. 1 EStG auszugehen.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 21.7.1994 fristgerecht bei Gericht
eingegangenen Klage, mit der sie weiterhin die Herabsetzung der Kapitaleinkünfte um
die Zinserträge begehren, die aus den bei der J angelegten Beträgen (20.725 DM)
resultieren. Es sei zwar richtig, dass nach ihren Wünschen die ihnen zustehenden
Zinsbeträge gleich wieder angelegt werden sollten. Dem Beklagten sei auch
zuzugeben, dass in solchen Fällen der steuerliche Zufluss der Zinsen unstreitig sei.
Voraussetzung für den Zufluss sei jedoch, dass dem Verfügungswillen des
Steuerpflichtigen eine reale Verfügungsmöglichkeit zugrunde liege. Gerade daran fehle
es jedoch im vorliegenden Fall. Bei den "Zinsgutschriften" handele es sich nach
heutigem Erkenntnisstand um reine Scheinerklärungen. Bereits 1988 sei der
Darlehensgeber nicht mehr in der Lage und auch nicht mehr willens gewesen,
Zinsansprüche der Anleger zu erfüllen. Unstreitig seien die Kläger einem
betrügerischen Kapitalanlegersystem zum Opfer gefallen. Sie hätten nicht nur die
vereinbarten Zinsen, sondern ihr gesamtes eingesetztes Kapital verloren. Aus der BFH-
Rechtsprechung zu derartigen Fällen ("Ambros"-Entscheidungen) sei zu entnehmen,
dass unter bestimmten Voraussetzungen ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG
angenommen werden könne. Voraussetzung sei jedoch immer die Prüfung,
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1. ob eine Gutschrift der Zinsen erfolgt sei,
14
2. ob die Anleger über die Zinsen dispositionsbefugt gewesen seien,
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3. ob die Anlagegesellschaft zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge bereit und
fähig gewesen sei.
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Abgesehen davon, dass die BFH-Rechtsprechung in der Literatur weitgehend auf
Ablehnung und erhebliche Kritik gestoßen sei, könnte im Streitfall auch bei Anwendung
der Rechtsprechung des BFH ein Zufluss der Zinsen bei ihnen - den Klägern - nicht
angenommen werden. Das hierzu beweispflichtige Finanzamt habe weder eine
Gutschrift der Zinsen, noch die Zahlungsfähigkeit und auch nicht die
Zahlungsbereitschaft der Firma J dargelegt. Es habe bisher noch nicht einmal
nachgewiesen, dass eine Gutschrift in den Büchern der J tatsächlich erfolgt sei. Zwar
sei in den Darlehensverträgen eine Verzinsung vereinbart worden. Ob die J das
Darlehenskonto fortgeführt und die vereinbarten Darlehenszinsen zumindest in ihren
Büchern dem Kläger gutgeschrieben habe, sei bislang nicht festgestellt worden. Dies
sei jedoch Grundvoraussetzung für die Annahme eines Einnahmezuflusses im Sinne
des § 11 EStG. Der Hinweis des Beklagten auf das Schreiben der J vom 22.8.1989 sei
insoweit nicht ausreichend.
17
Zumindest aber scheide hinsichtlich des Darlehensvertrages über 30.000 DM vom
16.05.1984 ein Zufluss deshalb aus, weil ausweislich der Nebenabrede zu Ziffer 5 des
Vertrages der Anlagebetrag zzgl. Zinsen erst nach Ablauf der Laufzeit in einer Summe
zurückgezahlt werden sollte, da die Laufzeit mangels Kündigung über das Jahr 1988
hinausgegangen sei, habe im Streitjahr bereits vertraglich keine
Verfügungsberechtigung des Klägers über die fiktiven Darlehenszinsen bestanden.
18
Was die Zahlungsfähigkeit der J angehe, so könne ihrer Ansicht nach aus dem
Schreiben des Zeugen T mit hinreichender Sicherheit auf deren Zahlungsunfähigkeit im
Streitjahr gefolgert werden. Nach Auskunft des Zeugen habe die Darlehensnehmerin im
Streitjahr nicht annähernd kostendeckend gearbeitet, was der Zeuge selbst als starkes
Indiz für eine Zahlungsunfähigkeit ansehe. Der Zeuge halte die Zahlen des Streitjahres
für eindeutig. Sie seien, so der Zeuge, mehr als deutlich ein Zeichen dafür, dass bereits
1988 "mehr oder weniger" Zahlungsunfähigkeit vorgelegen habe. In jedem Fall jedoch
Überschuldung. Für die Zahlungsunfähigkeit der J seien mithin hinreichende Indizien
dargetan. Rein vorsorglich werde jedoch
19
1. die Beiziehung der Konkursakten der Firmengruppe K,
20
2. die Beiziehung der Strafakten im Verfahren gegen Herrn K,
21
3. die Beiziehung sämtlicher Buchführungsunterlagen der Firmengruppe K,
22
4. ein Sachverständigengutachten
23
beantragt.
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Letztlich könne jedoch offen bleiben, ob durch das Schreiben des ZeugenT die
Zahlungsunfähigkeit der Darlehensnehmerin abschließend erwiesen sei. Denn die
Kläger trügen hierfür nicht die Beweislast. Das Finanzamt behaupte Einkünfte aus
Kapitalvermögen. Es sei für den Zufluss solcher Einkünfte und damit für die
Zahlungsfähigkeit der Anlagegesellschaft als steuerbegründende Tatsachen
beweispflichtig. An der Zahlungsfähigkeit der J seien durch die Auskünfte des Zeugen T
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zumindest erhebliche Zweifel begründet. Das Finanzamt habe den ihm obliegenden
Nachweis der Zahlungsfähigkeit bislang nicht erbracht.
Der Interpretation des BFH-Urteils vom 7.10.1997 VIII R 40/97, BFH/NV 1998, 958 durch
die (seinerzeitige) Berichterstatterin im Schriftsatz vom 17.9.1999 (Bl. 161 d.A.) könnten
die Kläger sich nicht anschließen. Nach Ansicht des BFH komme es für die Beurteilung
der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners nicht darauf an, ob dieser zum maßgeblichen
Zeitpunkt sämtliche bestehenden Verbindlichkeiten, also auch die noch nicht fälligen,
hätte begleichen können. Hieraus könne jedoch nicht gefolgert werden, die Fähigkeit
zur Auszahlung allein des Klägerguthabens nebst Zinsen wäre für die Bejahung der
Zahlungsfähigkeit ausreichend. Vielmehr habe der BFH die Zahlungsunfähigkeit im
Falle der Schuldnovation definiert als das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln
beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden
Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen.
26
Ob die J im Jahre 1988 in der Lage gewesen sei, ihre aktuellen Verbindlichkeiten zu
begleichen, bedürfe der Feststellung. Nach den Ausführungen des Zeugen T sprächen
die weit überwiegenden Indizien dafür, dass dies nicht der Fall gewesen sei. Der BFH
habe in den von ihm entschiedenen sog. Ambros-Fällen die Zahlungsfähigkeit der
Kapitalanlagegesellschaft aus der Tatsache geschlossen, dass diese im zu
beurteilenden Zeitraum allen Auszahlungsverlangen von Anlegern nachgekommen sei.
Hinsichtlich der J lägen solche Erkenntnisse, soweit bekannt, nicht vor.
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Doch selbst wenn man unzutreffenderweise die Fähigkeit zur Auszahlung an den
Kläger ausreichen ließe, wäre ein Zinszufluss zu verneinen. Das Finanzamt bleibe auch
hierfür den ihm obliegenden Beweis schuldig. Rein vorsorglich würden auch für die
Tatsache, dass die J im Jahre 1988 nicht in der Lage gewesen sei, die Zinsen des
Klägers auszuzahlen, die bereits oben angeführten Beweisanträge gestellt.
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Neben der Zahlungsfähigkeit sei die Zahlungsbereitschaft der J weitere Voraussetzung
für die Annahme eines Zuflusses im Falle der Schuldnovation. In den vom BFH
entschiedenden sog. Ambros-Fällen sei die Zahlungsbereitschaft insbesondere deshalb
bejaht worden, weil die Anlagegesellschaft dem Auszahlungsverlangen einzelner
Anleger nachgekommen sei. Dies sei jedoch seitens der J nicht bekannt. Diese
Unkenntnis könne jedoch nicht zu ihren Lasten gehen. Das für den Zufluss
beweispflichtige Finanzamt habe auch die Zahlungsbereitschaft darzulegen. Seien
keine Fälle bekannt, in denen Anleger die Auszahlung verlangt hätten, könne dieser
Nachweis nicht geführt und könnten Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht angesetzt
werden.
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Die Geschäftsaktivitäten der J seien nicht darauf angelegt gewesen, den Anlegern
irgendwelche Beträge zurückzuzahlen. Dies könne auch aus dem Bericht des
Konkursverwalters T vom 25.10.1990 entnommen werden. Hieraus ergebe sich, dass
die Geschäfte der Firmengruppe darauf angelegt gewesen seien, durch
Darlehensaufnahmen der Gesellschaft Kapital zuzuführen, um dieses der Gesellschaft
dann durch Entnahmen wieder zu entziehen. Laut diesem Bericht habe der hinter der
Firmengruppe stehende K ihm gegenüber die vereinbarten Zinsbeträge selbst als
"Wucherzinsen" bezeichnet, die offenkundig nicht hätten zurückgezahlt werden können.
Insbesondere werde auf die letzte Seite des Berichtes verwiesen, nachdem der
Gemeinschuldner vermutlich Beträge in Millionenhöhe ins Ausland gebracht habe, das
Verhältnis von Fremddarlehen zu erzielten Umsätzen exorbitant und der Verbleib von
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Darlehen über fast 12 Mio. DM ungeklärt sei. Die Firmengruppe K habe offensichtlich zu
keinem Zeitpunkt beabsichtigt, den Anlegern ihr Kapital, geschweige denn Zinsen
auszuzahlen. Das Finanzamt habe gegenteilige Indizien nicht vorgelegt. Rein
vorsorglich würden für die Tatsache, dass die J zumindest im Streitjahr 1988 nicht bereit
gewesen sei, den Klägern die vereinbarten Darlehenszinsen auszuzahlen, die
vorbezeichneten Beweisanträgen gestellt.
Wegen des weiteren Vorbringens der Kläger im Einzelnen wird auf die Schriftsätze
Bezug genommen.
31
Die Kläger beantragen,
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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1988 vom 11.12.1989 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.1994 die Einkommensteuer 1988
neu festzusetzen mit der Maßgabe, dass die Zinseinkünfte um 20.725,- DM
niedriger angesetzt werden.
33
Der Beklagte beantragt,
34
die Klage abzuweisen.
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Mit Schriftsatz vom 27.3.2000 (Bl. 183 ff.) trägt er Folgendes vor: Es sei richtig, dass ein
Zinszufluss dann nicht gegeben sei, wenn der Schuldner von vornherein nicht in der
Lage gewesen sei, irgendwelche Zinsen zu zahlen. Diesen Nachweis seien die Kläger
jedoch bisher schuldig geblieben. Aus dem Umstand, dass die Kläger ihr Darlehen
Ende 1989 gekündigt hätten und die Firmengruppe 1990 in Konkurs gegangen sei,
könne nicht geschlossen werden, dass die J bereits zu dem Zinszahlungstermin 1988
zahlungsunfähig gewesen sei. Für die gewährten Darlehen hätten die Kläger bereits bei
Abschluss der Darlehensverträge die Wiederanlage der Zinsen vereinbart. Durch die
Möglichkeit, zwischen der Auszahlung der fälligen Zinsen und ihrer Wiederanlage zu
wählen, hätten die Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen erhalten.
Die bei Abschluss des Vertrages von dem Kläger getroffene Wahl zur Novation wirke
als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlagen fort. Dem Zufluss
im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG stünde nicht entgegen, dass die Kläger die Wahl
zwischen Auszahlungsverlangen und Wiederanlage der Zinsen nicht mehr zu den
Zeitpunkten hätten treffen können, in denen ihnen die jeweiligen Zinsen gutgeschrieben
und diese fällig geworden seien bzw., dass die wieder angelegten Zinsen zu einem
späteren Zeitpunkt uneinbringlich geworden seien.
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Entgegen der Ansicht der Kläger gebe es im finanzgerichtlichen Verfahren keine
subjektive Beweislast. Die objektive Beweislast lasse sich aus den
streitentscheidenden materiellrechtlichen Normen bzw. den hinter ihnen stehenden
Wertungen entnehmen. Das Finanzamt trage die Beweislast für die Verwirklichung des
objektiven Tatbestandes einer steuerbegründenden Norm, der in Anspruch genommene
Steuerpflichtige hingegen für Tatsachen die den Steueranspruch aufhöben oder
einschränkten. Die J habe mit Schreiben vom 22.08.1989 die Gutschrift der Zinsen 1988
auf dem Darlehenskonto des Klägers bestätigt. Die Kläger hätten die Zinsgutschriften in
der gemeinsamen Steuererklärung 1988 als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt.
Wenn sie später behaupten, die Zinsen seien nicht gutgeschrieben worden und die
Anlagegesellschaft sei bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr in der Lage gewesen, die
Zinsen auszuzahlen, trügen sie hierfür die Beweislast. Der Kläger habe erst im
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Dezember 1989 die Darlehensverträge gekündigt und die Auszahlung der Zinsen
verlangt. Der Konkursantrag sei am 30.11.1990 gestellt worden. Nach Aussage des
Konkursverwalters T hätten die I und die J in den Jahren 1988 und 1989 nicht
annähernd kostendeckend gearbeitet. Dies sei zwar ein Indiz für eine
Zahlungsunfähigkeit, sage aber nichts darüber aus, ob die Zinsen 1988 bei Verlangen
ausgezahlt worden wären.
Die Zinsen aus den Darlehen vom 12.09.1983 (40.000 DM) und vom 16.05.1984
(30.000 DM) i.H.v. insgesamt 13.129,76 DM bei der I seien bereits im
Einspruchsverfahren nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt worden, da sie
den Nichten der Kläger zuzurechnen gewesen seien.
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Mit Beschluss des erkennenden Senates vom 10.07.1995 wurde Beweis erhoben über
die Frage, ob die Firmengruppe K im Jahre 1988 zahlungsunfähig war, durch
Beiziehung der Konkursakten des Amtsgerichtes E. Mit weiterem Beschluss des
erkennenden Senates vom 18.11.1996 wurde auf Antrag der Kläger über das oben
bezeichnete Beweisthema weiterer Beweis erhoben durch Vernehmung des
Rechtsbeistandes T sowie des Rechtsanwalts A, des von der Gläubigerversammlung
am 17.12.1991 gewählten neuen Konkursverwalters. Die Beweisaufnahme erfolgte auf
schriftlichem Wege. Wegen des Ergebnisses wird auf die Schreiben des
Rechtsbeistands T vom 09.12.1996 (Bl. 80 ff.d.A.) sowie des Rechtsanwalts A vom
17.12.1996 (Bl. 151 ff. d.A.) Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
40
Die Klage ist begründet.
41
Die von der J dem Kläger in dem Streitjahr angeblich gutgeschriebenen Zinsen sind
mangels Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Einkünfte aus
Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 EStG zu erfassen. Der Einkommensteuerbescheid
1988 verletzt daher die Kläger in ihren Rechten und ist demzufolge gemäß § 100 Abs. 2
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu ändern.
42
1. Zwischen dem Kläger und der J - sowie weiteren Unternehmen der
Unternehmensgruppe K - wurden, das ist zwischen den Beteiligten unstreitig,
Darlehensverträge i.S. der §§ 607, 608 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)
geschlossen. Die aufgrund der Darlehensverträge vereinbarten Zinsen stellen
ertragsteuerlich dem Grunde nach Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG dar. Bereits in diesem Punkt unterscheidet sich der Streitfall von den sog.
vom BFH entschiedenen "Ambros-Fällen" (Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl
II 1997, 755 und vom 22. Juli 1997 VIII R 12/96, BStBl II 1997, 761; BFH-Urteile vom 7.
Oktober 1997 VIII R 40/97, BFH/NV 1998, 958 und vom 22. Juli 1997 VIII R 73/95,
BFH/NV 1998, 300 und BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000 IV B 3/99, BFH/NV 2000,
1459). Denn der BFH wertete die sog. "Ambros-Anlagen" als stille
Gesellschaftsbeteiligungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und nicht als Kapitalanlagen
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da weder die Rückzahlung des Kapitals noch eine
Rendite zugesagt worden war (Schmidt/Heinicke, EStG § 20 Rz. 15).
43
2. Zu Unrecht hat der Beklagte dem Kläger Zinsen i.H. von 20.725 DM zugerechnet.
Diese Zinsen können mangels Vorliegens von Einnahmen i.S. von § 8 Abs. 1 EStG
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und mangels deren Zuflusses i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1
44
EStG nicht der Einkommensbesteuerung unterworfen werden.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, sind
Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1 EStG innerhalb des
Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Begriff
"Zufließen" in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist wirtschaftlich auszulegen (BFH-Urteil vom 1.
Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179, 181). Danach liegt ein Zufluss erst mit der
tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder
Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut vor. Das ist in der Regel der Zeitpunkt des
Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen
(BFH-Urteil in BStBl II 1994, 179). Ob im Einzelfall die wirtschaftliche Verfügungsmacht
übergegangen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles.
45
Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar
ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben
werden. Von einem Zufluss in dieser Form kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.
46
Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten (Schuldners der
Zinsen) einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige
Festhalten einer Zahlungsverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum
Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung
zur Verfügung stehe (BFH-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BStBl II 2001, 646 und
vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. a der
Gründe, m.w.N.). Allerdings muss der Gläubiger in diesem Fall in der Lage sein, den
Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1980 IV R
97/78, BFHE 132, 410, BStBl II 1981, 305, und in BStBl II 2001, 646).
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Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und
Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund
geschuldet werden soll. In dieser Schuldumschaffung (Novation) kann eine Verfügung
des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich
so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung
beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten
Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort
wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger;
vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2. c der Gründe, und
vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der
Gründe). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die
Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus-
und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird.
48
Von einem Zufluss der Altforderung i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen
der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann
ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den
Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers
beruht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II
1986, 48, unter 2. d der Gründe; und in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa
der Gründe). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt dem Umstand eine
wichtige Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder
49
überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über
den Gegenstand der Altforderung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Mai 1982 VI R 124/77,
BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469, unter III. 2. c, dd der Gründe; und in BFHE 171, 191,
BStBl II 1993, 499, unter 3. c, aa der Gründe).
3. Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die streitigen Zinsen dem Kläger im Jahre
1988 nicht zugeflossen i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.
50
a) Es ist bereits nicht erwiesen, dass die Darlehensschuldner die hier in Rede
stehenden Zinsen tatsächlich auf einem Darlehenskonto des Klägers gutgeschrieben
haben. Zwar hat die J in ihrem Schreiben vom 22.8.1989 an den Kläger Gutschriften von
Zinsen i.H. von insgesamt 20.724,94 DM zum 31.12.1988 auf den Darlehenskonten des
Klägers bestätigt. Im Gegensatz zu den sog. "Ambros-Fällen" (z.B. zuletzt BFH in BStBl
II 2001, 646) steht im Streitfall die Gutschrift der Zinsen auf dem Darlehenskonto des
Klägers jedoch nicht fest. Bei dem Schreiben der J vom 22.8.1989 kann es sich
ebensogut um eine schriftliche Lüge handeln.
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b) Im Gegensatz zu den sog. "Ambros-Fällen" steht es im Streitfall auch nicht fest, dass
der Darlehensschuldner - hätte der Kläger statt der Wiederanlage der Zinsen deren
jährliche Auszahlung gewählt - zum Fälligkeitszeitpunkt im Jahre 1988 zu den
entsprechenden Zahlungen fähig (aa) und bereit (bb) gewesen wäre.
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aa) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Freiheit der
Überzeugungsbildung bedeutet, dass das Gericht die Würdigung und Abwägung des
Prozessstoffes auf seinen Aussage- und Beweiswert für die Feststellung der
entscheidungserheblichen Tatsachen nur nach der inneren Überzeugungskraft der in
Betracht kommenden Gesichtspunkte vorzunehmen hat (Lange in Hübschmann/
Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz. 70 [Juni 2001] unter Bezugnahme auf das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 31. Januar 1989, 9 C 54.88, Buchholz 310 § 108
VwGO Nr. 213). Nach diesem Maßstab steht es zur Überzeugung des erkennenden
Senats fest, dass der Darlehensschuldner zum Fälligkeitszeitpunkt zur Zahlung nicht
mehr fähig gewesen ist. Hierfür spricht Folgendes:
53
Als Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln
beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu
erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. BFH-Urteile vom
22. Mai 1973 VIII R 97/70, BFHE 109, 573, BStBl II 1973, 815 und in BStBl II 2001, 646).
Ob er gegenüber einem einzelnen Gläubiger noch seine Verbindlichkeiten begleichen
kann, ist insoweit unerheblich. Für die Feststellung der Zahlungsunfähigkeit folgt der
Senat der Bekundung des Konkursverwalters und Zeugen T im Schreiben vom
9.12.1996 (Bl. 80 f.) an den erkennenden Senat und aus seinem Schreiben vom
25.10.1990 an das Amtsgericht E in dem Konkursverfahren ... . Danach ergibt sich aus
den Jahresabschlüssen für 1987 und 1988 der J, dass diese in 1987 nicht einmal in der
Lage war, die Personalkosten i.H. von 162.686,91 DM zu decken. In 1988 war der
Zinsaufwand doppelt so hoch wie die Gesamterlöse.
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Die zivilprozessualen Grundsätze über den Beweis des ersten Anscheins finden seit
jeher auch im finanzgerichtlichen Verfahren im Rahmen der Überzeugungsbildung nach
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85,
BStBl II 1989, 534 und BFH-Beschluss vom 28. März 1994 I B 160/93, BFH/NV 1995,
55
221). Es stellt daher zumindest einen Beweis des ersten Anscheins für eine mangelnde
Zahlungsfähigkeit dar, wenn ein Unternehmen noch nicht einmal in der Lage ist, die
Kosten des operativen Geschäfts zu decken. Entsprechendes gilt für das Unternehmen
I. Zwar lag dem Zeugen T nur der Jahresabschluss für 1989 vor. Dieser enthält jedoch
zugleich die Zahlen für das Vorjahr (Streitjahr). Die Analyse dieser Zahlen durch den
Zeugen T ergab, dass die I bereits im Jahre 1988 "mehr oder weniger" zahlungsunfähig
war, dass auf jeden Fall Überschuldung vorgelegen hat. Eine Überschuldung liegt
gemäß § 19 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) vor, wenn das Vermögen des
Schuldners dessen bestehende Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Bei juristischen
Personen - also auch bei einer GmbH - ist auch die Überschuldung (neben der
Zahlungsunfähigkeit) Grund zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 63 Abs. 1 des
GmbH-Gesetzes [GmbHG]; §§ 19 Abs. 1 und 3, 320 InsO). Liegt aber ein Grund für die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens vor, so kann nicht mehr davon ausgegangen
werden, dass der Gemeinschuldner auf Anforderung zur Zahlung fähig sein soll.
Auch der Beklagte räumt in seinem Schriftsatz vom 27.3.2000 (Bl. 183 ff. d.A.) ein, dass
es in der Tat ein Indiz für die fehlende Zahlungsfähigkeit eines Darlehensschuldners
sei, wenn dieser nicht kostendeckend arbeite.
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Bei der vom erkennenden Senat angenommenen Zahlungsunfähigkeit war auch zu
berücksichtigen, dass das Geschäftsgebahren der Unternehmen der
UnternehmensgruppeK betrügerisch angelegt war und dass der Unternehmenschef K
die den Kunden zugesagten Darlehenszinsen gegenüber dem Konkursverwalter selbst
als "Wucherzinsen" bezeichnet hat. Wie sich aus dem Vermögensstatus des
Konkursverwalters T ergibt, hätten die Darlehensschuldner auf Anforderung der
Auszahlung der Zinsen durch den Kläger diese nicht aus ihrem Vermögen zahlen
können. Es ist äußerst unwahrscheinlich, dass sie angesichts der dann vorzulegenden
Jahresabschlüsse ggf. in der Lage gewesen wären, durch Kreditaufnahme diesem
Auszahlungsverlangen nachzukommen.
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Im Übrigen hält es der Senat für angezeigt, nicht allein auf die Zahlungsunfähigkeit
i.e.S., sondern auf die Insolvenzreife (früher Konkursreife) des Darlehensnehmers
abzustellen. Auch der BFH hat in der zitierten Entscheidung in BStBl II 1973, 815 für die
Verneinung eines Zuflusses i.S. des § 11 EStG darauf abgestellt, dass der
Darlehensschuldner im Fälligkeitszeitpunkt infolge Zahlungsunfähigkeit konkursreif war.
Da - wie bereits ausgeführt - bei einer GmbH für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
die Überschuldung der Zahlungsunfähigkeit gleichsteht (§ 63 Abs. 1 GmbHG; §§ 19
Abs. 1 und 3, 320 InsO), erscheint es gerechtfertigt, diese Gleichstellung auch für die
Frage eines fiktiven Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG vorzunehmen.
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bb) Ferner fehlt es für die Annahme eines Zuflusses der Zinsen im Streitjahr an der vom
BFH in den sog. "Ambros-Urteilen" geforderten Zahlungsbereitschaft der
Darlehensschuldner (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1997 VIII R 40/97, BFH/NV 1998, 958;
vom 22. Juli 1997 VIII R 73/95, BFH/NV 1998, 300 und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95,
BStBl II 1997, 755). Die Zahlungsbereitschaft ist neben der Zahlungsfähigkeit weitere
Voraussetzung für die Annahme des Zuflusses im Fall der Schuldnovation. Die
Zahlungsbereitschaft des Darlehensschuldners ist eine innere Tatsache, deren
Vorhandensein sich nur anhand äußerer Umstände verifizieren lässt. Solche äußeren
Umstände sind im Streitfall jedoch nicht erkennbar. Auch der Beklagte kann solche auf
die Zahlungsbereitschaft schließende Umstände nicht angeben. Der Streitfall
unterscheidet sich auch in diesem Punkt von den sog. Ambros-Fällen, in denen die
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Anlagegesellschaft dem Auszahlungsverlangen einer Vielzahl von Anlegern
nachgekommen war.
c) Schließlich fehlt es an der für die Annahme eines Zuflusses von Einnahmen i.S. der
§§ 8 Abs. 1 und 11 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Steuerpflichtigen an der vom BFH
geforderten Vermögensmehrung i.S. einer objektiven Bereicherung (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 21. Juli 1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224, 225, m.w.N.).
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Auch bezüglich dieses Kriteriums unterscheidet sich der Streitfall von den sog. "Ambros-
Fällen". In jenen Fällen ging der BFH von einer Vermögensmehrung bei dem
Steuerpflichtigen aus. Zur Begründung führte er aus, dass diese in den maßgebenden
Zeitpunkten der Gutschriften und Wiederanlagen der "Renditen" gegeben war, weil die
"Ambros" in diesen Momenten, hätte der dortige Kläger statt der Wiederanlage der
"Renditen" deren Auszahlung begehrt, diesem Auszahlungsverlangen hätte
entsprechen können und auch tatsächlich entsprochen hatte. Hierbei war es nach
Ansicht des BFH für die zunächst eingetretene Bereicherung des Steuerpflichtigen in
Höhe der gutgeschriebenen "Renditen" ohne Belang, dass die ursprünglich
realisierbaren "Renditeforderungen" wie auch die übrigen Kapitaleinlagen zu einem
späteren, nach Ablauf des Streitzeitraums eingetretenen Zeitpunkt uneinbringlich
wurden (vgl. auch unten 3.). Demgegenüber ist im Streitfall nach den oben unter b) aa)
und bb) gemachten Ausführungen davon auszugehen, dass die Darlehensschuldnerin -
hätte der Kläger bereits im Jahr 1988 die Auszahlung der vereinbarten Zinsen verlangt -
hierzu weder bereit noch fähig gewesen wäre.
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Das Fehlen einer objektiven Bereicherung (Vermögensmehrung) beim Kläger folgt auch
daraus, dass der Kläger die betrügerischen - zudem bisher nicht belegten -
Zinsgutschriften der J nicht hätte realisieren können, da ein von ihm geltend gemachter
zivilrechtlicher Anspruch auf Auszahlung der Zinsen angesichts der Wertlosigkeit dieser
Zinsforderung keine Aussicht auf Erfolg gehabt hätte.
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3. Selbst wenn man zugunsten des Beklagten davon ausginge, dass die
Zahlungsbereitschaft und Zahlungsfähigkeit der J im Streitjahr nicht erwiesen sei, ist der
Klage stattzugeben.
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a) Sind entscheidungserhebliche Tatsachen nach den für die Feststellung eines
steuerrelevanten Sachverhalts geltenden Grundsätzen nicht feststellbar
(Unaufklärbarkeit), so richtet sich die Entscheidung danach, zu wessen Lasten die
Unaufklärbarkeit geht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 88 AO Rz. 157
[Oktober 1990]). Die Nichtfeststellbarkeit von Tatsachen, die ein Recht begründen, trifft
denjenigen, der dieses Recht für sich in Anspruch nimmt (Lange in Hübschmann/Hepp/
Spitaler, § 96 FGO Rz. 154 [Juni 2001]). Für das finanzgerichtliche Verfahren bedeutet
dies, dass die Unerweislichkeit entscheidungserheblicher, steuerbegründender und -
erhöhender Tatsachen zu Lasten der Finanzbehörde geht, dass andererseits die
Unerweislichkeit steuerbefreiender, -mindernder, -hindernder, -vernichtender und -
hemmender Tatsachen zu Lasten des Steuerpflichtigen geht (ständige Rechtsprechung
des BFH, vgl. zuletzt Urteil vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 190, 478).
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Zu dem vom Beklagten angenommenen Zufluss der hier in Rede stehenden Zinsen bei
dem Kläger und damit zur Steuerpflicht dieser Zinsen kommt es nur, wenn die
Zahlungsfähigkeit und die Zahlungsbereitschaft des Darlehensschuldners feststeht.
Damit stellen diese Kriterien steuerbegründende Tatsachen dar, für deren Vorliegen der
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Beklagte die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die Unerweislichkeit dieser
Tatsachen geht daher zu seinen Lasten.
b) Dem gegenüber greift der Hinweis des Beklagten nicht durch, die J habe in ihrem
Schreiben vom 22.8.1989 an den Kläger die Gutschrift der Zinsen auf dessen
Darlehenskonto bestätigt und der Kläger habe die Zinsen in der gemeinsamen
Einkommensteuererklärung zur Besteuerung erklärt. Denn die Angaben in einer
Steuererklärung besagen noch nichts darüber, ob die angegebenen Einkünfte auch
tatsächlich steuerpflichtig sind. Über die Steuerpflichtigkeit von Einkünften kann der
Steuerpflichtige auch irren. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung beim
Beklagten (5.10.1989) waren die Kläger zum einen noch nicht steuerlich beraten. Zum
anderen hatten sie zu diesem Zeitpunkt noch keine Erkenntnisse über das Schicksal
ihres Kapitals und der Zinsen. Diese Erkenntnis haben sie vielmehr erst zu einem
späteren Zeitpunkt erlangt, was sie u.a. zur Einlegung des Einspruchs veranlasst hat.
Dass sie die angenommenen Zinsen in ihrer Steuererklärung angegeben haben, war
zum Zeitpunkt der Abfassung der Steuererklärung naheliegend und spricht für die
Steuerehrlichkeit der Kläger. Der Beklagte kann diese Steuerehrlichkeit der Kläger nicht
zum Argument für den angeblichen Zufluss der Zinsen bei dem Kläger machen.
Maßgeblich ist vielmehr, ob objektiv Einnahmen durch die Kläger erzielt worden sind
und nicht eine - zudem rechtlich irrige - Annahme der Kläger.
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4. Nach alledem war der Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO stattzugeben.
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