Urteil des FG Hessen vom 07.10.2010

FG Frankfurt: wirtschaftliche identität, stille reserven, nahestehende person, vollziehung, verlustverrechnung, körperschaft, steuerrecht, einspruch, verlustvortrag, gesetzesmaterialien

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 4.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2009

Aktenzeichen:

4 V 1489/10

Dokumenttyp:

Beschluss

Quelle:

Normen:

§ 8c Abs 1 S 2 KStG 2002 vom

22.12.2009, § 69 Abs 2 S 2

FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO, Art 2

Nr 2 WBG

(Keine Beschränkung der Verlustverrechnung mit bis zur

schädlichen unterjährigen Anteilsveräußerung

erwirtschafteten Gewinn nach § 8c KStG)

Tenor

1. Die Vollziehung des Bescheides zur Festsetzung von Vorauszahlungen auf die

Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 2009

vom 03.03.2010 wird insoweit aufgehoben, als über einen Betrag von Euro hinaus

Vorauszahlungen festgesetzt worden sind, die Vollziehung des Bescheides für

2009 über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen vom

03.03.2010 wird insoweit aufgehoben, als über einen Betrag von … Euro hinaus ein

Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt worden ist.

2. Die Vollziehung dauert bis einen Monat nach Zustellung eines Urteils in dem

finanzgerichtlichen Verfahren 4 K 3153/09, längstens bis zur Bestandskraft der

oben bezeichneten Bescheide für Zwecke der Vorauszahlung.

3. Die Kosten des Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob im Falle einer unter § 8 c Abs. 1 S. 2 des

Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG)

fallenden Anteilsübertragung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft während des

Kalenderjahres eine Verrechnung der festgestellten früheren Verluste mit dem bis

zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen Gewinnen stattfindet.

Die Antragstellerin wurde 1993 unter der Firma X-GmbH errichtet und ist seit einer

Sitzverlegung im Handelsregister des Amtsgerichts A eingetragen. Sie hat ein

abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.10 bis 30.09. Gegenstand des

Unternehmens sind Dienstleistungen im Bereich des Anwerbens von Mitarbeitern

für Unternehmen. Sämtliche Gesellschaftsanteile an der Antragstellerin wurden

durch notariellen Kaufvertrag vom 06.05.2008 von der Y an die Z mit Wirkung zum

23.05.2008 veräußert. Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 22.10.2008

trägt die Antragstellerin ihre heutige Firmenbezeichnung.

Wegen des Beteiligungswechsels erstellte die Antragstellerin auf den 23.05.2008

einen Zwischenabschluss. Aus diesem Zwischenabschluss und aus dem

Jahresabschluss für die Zeit vom 01.10.2007 bis 30.09.2008 ergibt sich für das

Geschäftsjahr vom 01.10.2007 bis 23.05.2008 ein positives zu versteuerndes

Einkommen in Höhe von Euro. Für die Zeit vom 23.05.2008 bis 30.09.2008

erwirtschaftet die Antragstellerin ein negatives zu versteuerndes Einkommen in

Höhe von - Euro. Insgesamt ergibt sich damit für das Geschäftsjahr 01.10.2007

bis 30.09.2008 ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von Euro.

Das Finanzamt bat die Antragstellerin aufgrund der Anteilsübertragung zum

Zwecke der Anpassung der Körperschaftsteuer- und

Gewerbesteuervorauszahlungen für die Wirtschaftsjahre 2007/2008 und 2008/2009

um Mitteilung der voraussichtlichen Besteuerungsgrundlagen. Darauf hin teilte die

Antragstellerin mit Schreiben vom 15.05.2009 mit, dass sie voraussichtliche ein zu

versteuernde Einkommen in Höhe von Euro sowie ein Gewerbeertrag in

entsprechender Höhe (ohne Berücksichtigung der Verlustvorträge zum

31.12.2007) erzielen werde. Das Finanzamt passte daraufhin die Vorauszahlungen

an und erließ am 21.07.2009 entsprechende Vorauszahlungsbescheide hinsichtlich

der Gewerbesteuer und einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für

Zwecke der Vorauszahlungen.

Am 08.07.2009 gingen dann bei dem Finanzamt die Steuererklärungen für das

Jahr 2008 unter Hinweis auf die Unvollständigkeit wegen Nichtberücksichtigung der

Anteilsübertragung ein und im Nachgang zu diesen Erklärungen teilte die

Antragstellerin mit, die Angaben in den Steuererklärungen seien insoweit unrichtig,

als zum 31.12.2007 bestehende Verlustvorträge (im Bereich der

Körperschaftsteuer: Euro und im Bereich der Gewerbesteuer Euro) bis zum

Veräußerungsstichtag weiter genutzt werden könnten. Unter Bezugnahme auf

diese Einwendung legte die Antragstellerin gegen die Vorauszahlungsbescheide

und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der

Vorauszahlungen Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das

Finanzamt am 06.10.2009 Bescheide hinsichtlich der Körperschaftsteuer und

hinsichtlich des Solidaritätszuschlages 2008 sowie hinsichtlich des

Gewerbesteuermessbetrages 2008. Gegen die Bescheide über die Feststellung

des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 und

über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2008 legte

die Antragstellerin mit Schreiben vom 20.10.2009 Einspruch ein. Das Finanzamt

wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 07.12.2009 als

unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage ist bei dem Hessischen

Finanzgericht unter dem Aktenzeichen 4 K 3153/09 anhängig.

Das Finanzamt erließ am 03.03.2010 ein Vorauszahlungsbescheid für die

Körperschaftsteuer 2009 und den Solidaritätszuschlag und einen Bescheid über

den Gewerbesteuermessbetrag 2009 für Zwecke der Vorauszahlung, in denen es

die Verlustvorträge zum 31.12.2007 nicht berücksichtigte. Dagegen erhob die

Antragstellerin Einspruch und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, was von

dem Finanzamt durch Bescheid vom 09.04.2010 abgelehnt wurde. Den gegen die

Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung erhobenen Einspruch wies das

Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 27.05.2010 als unbegründet

zurück.

Zur Begründung der bei Gericht beantragten Aufhebung der Vollziehung bringt die

Antragstellerin unter Bezugnahme auf ihre Schriftsätze in dem Klageverfahren 4 K

3153/09 vor, für die Anwendung des § 8 c KStG sei das entscheidende Kriterium

das Datum des Beteiligungserwerbs. Altverluste sollten nach dem Sinn und Zweck

der Vorschrift nicht auf Neugesellschafter übertragen werden können.

Entsprechend müssten aber Gewinne bis zum Übertragungsstichtag, die während

der Beteiligung der Altgesellschafter entstanden seien, mit Verlusten aus der

Beteiligungszeit der Altgesellschafter kompensierbar sein. Im konkreten Fall heiße

das, dass der bestehende Verlustvortrag zum 31.12.2007 mit dem Gewinn des

Geschäftsjahres bis zum Übertragungsstichtag, dem 23.05.2008, verrechenbar

seien müsste. Diese Argumentation gelte in gleichen Maßen für die

Gewerbesteuer, da § 10 a S. 10 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf § 8 c

KStG verweise. Die Argumentation der Antragstellerin werde auch durch das Urteil

des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.01.2009, IV R 90/05, das zwar zur Thematik

des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages ergangen sei, aber auf § 8 c KStG

durchaus übertragbar sei, gestützt (wegen der diesbezüglichen Ausführungen der

Antragstellerin wird auf ihren Schriftsatz vom 15.12.2009 in dem Verfahren 4 K

3153/09, Seite 5 f. verwiesen).

Die Rechtsansicht der Antragstellerin werde auch durch den Wortlaut des § 8 c

Abs. 1 S. 2 KStG bestätigt, danach gehe der Betrachtungszeitraum für den

Altgesellschafter wörtlich bis zum Beteiligungsübergang. Das Gesetz regle

ausschließlich den Wegfall von Verlusten, die bis zum Beteiligungsübergang

entstanden seien, gehe aber auf Gewinne überhaupt nicht ein. Die Auslegung des

Bundesministeriums der Finanzen in seinem Schreiben vom 04.07.2008 (BStBl. I

2008, 736 Rz. 31), wonach ein bis zum Übergangszeitpunkt entstandene Gewinn

nicht mit abgelaufenen Verlusten verrechenbar sein soll, könne weder aus dem

Gesetzestext selbst noch aus den Gesetzesmaterialien abgeleitet werden.

Darüber hinaus sei die Gesetzestechnik des § 8 c KStG durchaus vergleichbar mit

der des § 8 Abs. 4 KStG a.F. da in beiden Vorschriften auf die rechtliche und

wirtschaftliche Identität der Gesellschaft abgestellt werde. Die wirtschaftliche

Identität entfalle von § 8 Abs. 4 KStG a.F., wenn bei einem Anteilseignerwechsel

von mehr als 50 % überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt werde. Für

Verluste im Rahmen dieser Altregelung sei im Urteil des BFH vom 05.06.2007, I R

9/06 (BStBl. II 2008, 988) entschieden worden, dass ein bis zum Tag der

Anteilsübertragung entstandener Gewinn mit dem bestehenden Verlustvorträgen

verrechnet werden könne.

Bei Zugrundelegung der Verwaltungsmeinung stelle sich die Situation der

Antragstellerin wie folgt dar: Die alte Gesellschafterin der Antragstellerin trage

mittelbar die Anfangsgewinne des Jahres 2008, könne diese aber nicht mit den von

ihr selbst mittelbar erwirtschafteten Verlusten ausgleichen. Unter der neuen

Gesellschafterin werde ab Mai mittelbar ein Verlust erwirtschaftet, der durch den

Gewinnvorverkauf kompensiert werde, im Ergebnis würden dadurch mittelbar für

die Gesellschafterin Gewinne der Altgesellschafterin besteuert.

Für die Rechtsansicht der Antragstellerin spreche auch die Gesetzesbegründung

bei Änderung bzw. Entschärfung des § 8 c KStG durch das

Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (Bundesgesetzblatt I 2009,

3950). Nachdem der Gesetzgeber die Brisanz der vollständig untergehenden

Verluste bei Anteilseignerwechsel erkannt habe, sei der Übergang von Verlusten

zugelassen worden, soweit diesen Verlusten stille Reserven gegenüberstehen

würden. Es solle lediglich kein zusätzliches Verlustpotential mit übergehen (unter

Hinweis auf Bundestagsdrucksache 17/15 vom 09.11.2009, S. 19). Laut

Gesetzestext werde auf die „zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs

vorhandenen stillen Reserven“ (§ 8 c Abs. 1 S. 6 KStG) abgestellt. So wohl bei der

Ermittlung der stillen Reserven als auch des Verlustes müsse daher auf die jeweils

am Übertragungsstichtag vorhandenen Werte zurückgegriffen werden. Die

Argumentation der Antragstellerin werde auch durch die Gewerbesteuerrichtlinien

2009 -hier R 10a 1 Abs. 3- bestätigt.

Das Finanzamt vertritt die Ansicht, ein bis zum Beteiligungserwerb im Sinne des

§ 8 c Abs. 1 S. 2 KStG erwirtschaftete Gewinn, der während der Beteiligung der

Altgesellschafterin entstanden sei, könne nicht mit nicht ausgenutzten Verlusten

verrechnet werden (unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I

2008, 736). Eine unterjährige Verlustverrechnung kenne das Steuerrecht nicht.

Unterjährig sei kein Gewinn entstanden, dieser entstehe erst zum Ende des

Wirtschaftsjahres. Zu diesem sei der Tatbestand des § 8 c Abs. 1 KStG aber

bereits verwirklicht, das heißt die bis dahin angefallenen Verluste seien

unabziehbar geworden. Bei der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile einer

Körperschaft komme es daher zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs.

Der Neureglung des § 8 c KStG liege der Gedanke zu Grunde, dass sich die

wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement

eines anderen Anteilseigners ändere. Eine Körperschaft solle demnach

aufgelaufene Verluste nur dann mit Gewinn verrechnen dürfen, wenn die

Körperschaft, die den Verlust erlitten habe, mit der Körperschaft, die den Gewinn

erzielt habe, wirtschaftlich als identisch anzusehen sei. § 8 c KStG solle zu einer

wesentlichen Vereinfachung der Rechtslage gegenüber § 8 Abs. 4 a.F. KStG führen.

Das bedeute für den hier zu beurteilenden Fall, dass allein die Anteilsveräußerung

dazu führe, dass die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft nicht mehr gegeben

sei. Dies bedeute weiter, dass nach dem Gesetzeszweck der neue Anteilseigner

nicht in den Genuss der alten Verluste kommen solle. Demnach seien für die

Antragstellerin die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten

Verluste vollständig nicht mehr abziehbar.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der

Antragstellerin vom 15.12.2009, 15.02.2010 und 29.06.2010 sowie auf den

Schriftsatz des Finanzamtes vom 28.01.2010 in dem Verfahren 4 K 3153/09

verwiesen.

Entscheidungsgründe

II. 1. Der Antrag ist begründet. Die Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide zur

Körperschaftsteuer und zu dem Solidaritätszuschlag für 2009 und des Bescheides

für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen

war insoweit aufzuheben, als für die Körperschaftsteuer Verluste in Höhe

von Euro und für den Bereich des Gewerbesteuermessbetrages Verluste in Höhe

von Euro gemäß der Berechnung der Antragstellerin vom 18.08.2010 nicht

berücksichtigt worden sind. Insoweit bestehen ernstliche Zweifel an der

Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, weil das Finanzamt die Vorschrift

des § 8 c Abs. 1 S. 2 KStG so angewandt hat, dass auch für die bis zum

23.05.2008 erwirtschafteten Gewinne der Antragstellerin kein Ausgleich mit dem

bis zum 31.12.2007 erwirtschafteten Verluste zugelassen wurde.

Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 FGO

bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes

anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben für die Rechtmäßigkeit

sprechenden Umständen, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende

Umstände zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der

Beurteilung von Rechtsfragen oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen

bewirken. Insoweit sind bei einer notwendigen Abwägung der im Einzelfall

entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe die Erfolgsaussichten des

Rechtsbehelfs zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur

Beschlüsse vom 10.02.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 und vom

07.01.2004 I B 197/03, BFH/NV 2004, 635).

Nach summarischer Prüfung bestehen erhebliche Zweifel, ob § 8 c Abs. 1 S. 2

KStG in der Weise auszulegen und anzuwenden ist, dass bei einer unterjährigen

Anteilsveräußerung bisher nicht genutzte Verluste auch mit bis zur

Anteilsveräußerung erwirtschafteten Gewinnen nicht mehr verrechnet werden

können. Der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und die Rechtssprechung des

BFH zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag und zu § 8 Abs. 4 a.F. KStG bewirken

insoweit eine Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen.

Nach § 8 c Abs. 1 S. 1 KStG sind bei einer mittelbaren oder unmittelbaren

Anteilsübertragung von 25 % der Gesellschaftsanteile die bis zum schädlichen

Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte

(nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar. Nach § 8 c Abs. 1 S. 2 KStG sind

unabhängig von den Voraussetzungen des Satzes 1 bis zum schädlichen

Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn

innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des

gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der

Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesen nahestehende

Person übertragen werden oder wenn ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt.

Der Wortlaut des § 8 c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG spricht dafür, dass bis zum

schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete Gewinne grundsätzlich miteinander

verrechnet werden können. § 8 c Abs. 1 S. 2 bezieht sich insofern eindeutig auf

„bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste“. Auch die

Gesetzesmaterialien sprechen dafür, dass § 8 c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG lediglich

eine stichtagsbezogene Einschränkung der Verlustverrechnung regeln sollte. Nach

der Gesetzesbegründung zum Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

(Bundestagsdrucksache 16/4841 vom 27.03.2007, S. 76) liegt der Neuregelung

des § 8 c „der Gedanke zu Grunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer

Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners

(oder Anteilseignerkreises) ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste

bleiben unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement

entfallen“. Diesem Gesetzeszweck würde nicht entsprochen, wenn bei einem

unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb die bis zum Stichtag

erwirtschafteten Gewinne und Verluste nicht miteinander verrechnet werden

können. Zu Recht weist die Antragstellerin in ihrem Schriftsatz vom 15.12.2009 auf

das sinnwidrige Ergebnis der Verwaltungsansicht hin. Denn sie würde dazu führen,

dass die früheren Anteilseigner mittelbar die jeweiligen Anfangsgewinne des

Übertragungsjahres erwirtschaftet würden, diese aber mit den von ihnen selbst

mittelbar erwirtschafteten Verlusten nicht ausgleichen könnten. Eine konsequente

Umsetzung des in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommenden

Gesetzeszweckes wäre nur dann gewährleistet, wenn die bis zum schädlichen

Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinne und Verluste miteinander verrechnet

werden könnten. Diese Auslegung und Anwendung des § 8 c Abs. 1 S. 2 KStG wird

auch von der ganz überwiegenden Mehrheit der Meinungsäußerungen in der

steuerrechtlichen Literatur für zutreffend gehalten (vgl. nur Brandis in Blümich,

EStG, KStG, GewStG, § 8 c KStG Rz. 56; Roser in Gosch, Körperschaftsteuergesetz,

2. Auflage 2009, § 8 c Rz. 97 und Neyer, Verlustnutzung nach unterjährigem

Anteilserwerb: Verwertungsverbot und Verschonungsregeln, Deutsches

Steuerrecht 2010, 1600, jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Soweit das Finanzamt die Ansicht vertritt, dass bei einem schädlichen

Beteiligungserwerb während des laufenden Wirtschaftsjahres ein bis zu diesem

Beteiligungserwerb erzielter Gewinn nicht mit noch nicht genutzten Verlusten

verrechnet werden kann (BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl. I 2008, 736

Tz. 31) und sich zur Begründung dieser Ansicht darauf beruft, dass das

Steuerrecht eine unterjährige Verlustverrechnung nicht erkenne bzw. dass

unterjährig kein Gewinn entstehe (unter Berufung auf Frotscher in Frotscher/ Maas,

KStG/UmwStG, § 8 c KStG Rz. 78) kann dem nicht gefolgt werden. Insoweit ist es

zwar zutreffend, dass nach den Gewinnermittlungsvorschriften ein Gewinn erst

zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres oder Veranlagungszeitraumes

festgestellt bzw. ermittelt wird, gleichwohl schließt diese Systematik der

Gewinnermittlung nicht aus, dass zur Berücksichtigung einzelner steuerrechtlicher

Vorschriften Gewinne und Verluste unterjährig zu einem bestimmten Stichtag in

dem jeweiligen Wirtschaftsjahr verrechnet werden. Insoweit weist die

Antragstellerin zu Recht auf das zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag

ergangene BFH-Urteil vom 22.01.2009, IV R 90/05 (BFH/NV 2009, 843) und auf das

zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. ergangene BFH-Urteil vom 05.06.2007, I R 9/06 (BStBl. II

2008, 988), in denen zu verwandten rechtlichen Problembereichen eine

Verlustverrechnung für ein Teil des jeweiligen Wirtschaftsjahres ohne weiteres für

möglich gehalten wird.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.