Urteil des FG Hessen vom 25.11.2010

FG Frankfurt: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, zollrechtliche tarifierung, alkoholisches getränk, einreihung, produkt, ernährung, lebensmittel, steuersatz, ware, unternehmer

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 7.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2008

Aktenzeichen:

7 K 3205/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 12 Abs 2 Nr 1 UStG 2005,

Pos 2202 KN

Einreihung von Sondennahrung

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist die zolltarifliche Einreihung der von der Klägerin hergestellten und

vertriebenen Produkte A und Produkt B, weil davon der anzuwendende

Umsatzsteuersatz (im Streitfall für das Jahr 2008) abhängt.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2

unterfallen Lebensmittelzubereitungen im Sinne von Kapitel 21 der Kombinierten

Nomenklatur (KN) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz im Jahr 2008 von 7 %.

Sofern die Produkte als Getränke in Kapitel 22 KN einzureihen wären, würde dies

zur Anwendung des Regelsteuersatzes (in 2008 = 19 %) führen.

Das Produkt A ist zur diätetischen Behandlung von Mangelernährungen bei

Kindern ab fünf Jahren, Heranwachsenden und Erwachsenen mit weitgehend

intakter Verdauungs- und Resorptionsfunktion geeignet. Der Einsatz dieser

Nahrung empfiehlt sich insbesondere bei fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit

zur ausreichenden normalen Ernährung, während oder nach Antibiotikatherapie,

bei entzündlichen Darmerkrankungen nach Ende der akuten Phase,

Darmfunktionsstörungen sowie nach längerer totaler parenteraler Ernährung.

Produkt B ist zur diätetischen Behandlung von Mangelernährung bei Kindern ab 12

Jahren, Heranwachsenden und Erwachsenen mit weitgehend intakter Verdauungs-

und Resorptionsfunktion geeignet. Der Einsatz empfiehlt sich insbesondere bei

fehlender oder eingeschränkter Fähigkeit zur ausreichenden normalen Ernährung,

normalem Energie- und Nährstoffbedarf, Langzeiternährung mit Ballaststoffen

sowie Unverträglichkeiten gegenüber anderen Sondennahrungen.

Beide Produkte werden in den Handelsformen einer Weithalsflasche oder im

Flexibag angeboten. In den Produktblättern der Klägerin, auf die insoweit wegen

der weiteren Einzelheiten verwiesen wird, werden beide Produkte als diätetisches

Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke (bilanzierte Diät) bezeichnet.

Beide stellen nach Angabe der Klägerin eine gebrauchsfertige, Nährstoff definierte

bilanzierte Diät zur ausschließlichen Ernährung dar.

Für Produkte unter der Bezeichnung X sowie Y, die in ihrer Zusammensetzung

einerseits Produkt A und andererseits Produkt B entsprechen, hat die damalige

Oberfinanzdirektion, Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt, jeweils unter dem

29. Oktober 2002 unverbindliche Zolltarifauskünfte für Umsatzsteuerzwecke. Die

Einreihung in die Zollnomenklatur erfolgte für beide als Sondennahrung

beschriebenen Waren unter Pos. 2202 9000 00 0 KN als Getränk und nicht als

Lebensmittelzubereitung. Die Tarifauskünfte waren von der X- GmbH beantragt

worden.

Die Finanzverwaltung hatte bis zum Jahre 2003 die Anwendung des ermäßigten

Umsatzsteuersatzes auf Sondennahrung als sonstige Lebensmittelzubereitung

nicht beanstandet. Ab diesem Zeitpunkt wurde die Sondennahrung zolltariflich den

Getränken zugeordnet und die Umsätze deshalb dem Regelsteuersatz

unterworfen. Dies führte mehrfach zu sozialgerichtlichen Streitverfahren, weil die

Sozialversicherungsträger die Zahlung des in den Rechnungen enthaltenen

Regelsteuersatzes ablehnten. Die Sozialgerichte hielten die von der Zollverwaltung

vertretene und von der Finanzverwaltung übernommene Tarifauffassung für

unzutreffend. Da sie sich selbst für befugt hielten, die Einreihung vorzunehmen,

bewerteten sie die Sondennahrung weiterhin als Lebensmittel, für das der

begünstigte Steuersatz anzuwenden sei. Die entsprechenden Urteile z.B. des

Landesozialgerichtes Rheinland-Pfalz (vom 02.08.2007 L 5 KR 200/05 – Juris) und

des Bayerischen Landessozialgerichtes (vom 12.07.2008 L 5 KR 223/06 – Juris)

wurden dann allerdings vom Bundessozialgericht aufgehoben (Urteile des

Bundessozialgerichtes vom 17. Juli 2008 B 3 KR 16/07 R – Juris – und vom

03.03.2009 B 1 KR 7/08 R – Juris). Das Bundessozialgericht hat in Abs. 13 des

erstgenannten Urteils klargestellt, dass das Entscheidungsrecht über die

Besteuerung nach dem System der Abgabenordnung ausschließlich bei den

Finanzbehörden liegt. Nur diese würden verbindliche Entscheidungen über die

Steuerpflicht treffen. Meinungsunterschiede über Grund und Höhe der

Umsatzsteuerpflicht seien zwischen dem Unternehmer als Steuerschuldner und

dem Steuerfiskus als Steuergläubiger zu klären. Entscheidungen der Zivilgerichte

oder – wie vorliegend – der Sozialgerichte im Verhältnis zwischen Unternehmer

und Abnehmer entfalten in der öffentlich-rechtlichen Beziehung zwischen

Unternehmer und Steuerfiskus keine Bindungswirkung. Es müsse deshalb allein

den Finanzbehörden und ggf. den zuständigen Finanzgerichten überlassen bleiben,

die aufgeworfenen steuerrechtlichen Fragen zu klären. Nur die Entscheidungen

dieser Behörden und Gerichte würden alle Beteiligten binden und müssten, wenn

sie bestandskräftig geworden seien, in den anderen, davon abhängigen

Streitverfahren beachtet werden. Grundsätzlich sei daher die von der

Finanzverwaltung bindend getroffene Festsetzung der Umsatzsteuer im Verhältnis

zwischen Unternehmer und Abnehmer ebenfalls als verbindlich anzusehen.

Unter Hinweis auf das Urteil des Landessozialgerichtes Rheinland-Pfalz vom

02.08.2007 legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Juli 2008 gegen die

Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 2008 Einspruch ein. Die Klägerin

hatte mit Rechnung vom 30.06.2008 an die Apotheke beide genannten Produkte

geliefert und dabei in der Rechnung einen Umsatzsteuersatz von 7 %

ausgewiesen. In der Voranmeldung hatte sie dann diesen Umsatz - wie auch die

übrigen Umsätze mit Sondennahrung – mit 19 % berechnet. Mit ihrem Einspruch

begehrte die Klägerin die Änderung der Voranmeldung.

Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2008 ging am 02.06.2010 bei der

beklagten Verwaltungsbehörde ein. Mit Verfügung vom 16.07.2010 stimmte sie

dieser Erklärung zu. Die mit Sonden- und Trinknahrung erzielten Umsätze der

Klägerin betrugen in 2008 ca. 206 Millionen EURO.

Die Klägerin vertritt die Auffassung, bei Sondennahrung und damit auch bei den

hier genannten Produkten handele es sich um diätetische Lebensmittel, die unter

Position 2106 KN einzureihen seien. Sondennahrung könne zwar in bestimmten

Fällen ähnlich einem Getränk zu sich genommen werden, dennoch handele es sich

um ein Produkt, dessen eigentlicher Sinn und Zweck der Ersatz fester Nahrung sei

und deren Verabreichung im Regelfall anders erfolgen würde als bei einem

Getränk. Sondennahrung sei gerade für diejenigen geschaffen worden, die feste

Nahrung auf natürlichem Wege nicht mehr zu sich nehmen könnten. Sie

ermögliche die Versorgung Schwerstkranker mit allen lebenswichtigen

Substanzen. Ausgenommen sei hiervon die Versorgung mit Flüssigkeit, die

zusätzlich zu allen auf dem Markt erhältlichen Sondennahrungen den Kranken

zugeführt werden müsste. Nach ihrem Zweck erfolge die Versorgung mit

Sondennahrung in erster Linie durch Magen- und Darmsonden. Die Nahrung

müsse in flüssiger Form zugeführt werden, weil der Körper anders die

lebensnotwendigen Substanzen nicht über den Darm aufnehmen könne und

zudem die Zuführung der Nahrung über medizinische Schläuche und Magen- und

Darmsonden ohne Verflüssigung nicht möglich sei. Die Sondennahrung sei in ihrer

Zusammensetzung bestimmt und geeignet, sämtliche lebensnotwendigen

Substanzen zu enthalten. Eine orale Verabreichung komme nur bei solchen

Menschen in Betracht, bei denen die Nahrungsaufnahme über Mund und

Speiseröhre noch möglich sei. Deswegen seien verschiedenen

Sondennahrungsprodukten Geschmacksstoffe zugesetzt. Dennoch würden

gesunde Menschen diese Sondennahrung aus geschmacklichen Gründen nie zu

sich nehmen.

Es liege mithin ein diätetisches Produkt vor, für das es eine speziellere Zuordnung

gäbe, so dass auf Position 2202 KN nicht zurückzugreifen sei. Dies sei in den

bisher ergangenen unverbindlichen Zolltarifauskünften regelmäßig verkannt

worden.

Darüber hinaus erwachse aus dem Sozialstaatsprinzip und dem Gebot der

Gleichbehandlung der Anspruch, Sondennahrung als ein zur Befriedigung der

grundlegenden Lebensbedürfnisse von Kranken erforderliches Nahrungsmittel

entsprechend der tariflichen Einordnung der anderen Grundnahrungsmittel dem

ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

Es sei ferner zu bedenken, dass die Zuordnung zum Kapitel 21

(Lebensmittelzubereitung) auch deswegen sachgerecht sei, weil die

Sondennahrung durchaus mit den in diesem Kapitel erfassten anderen Waren wie

Suppen und Brühen vergleichbar sei. Zwar könne vom Wortlaut her die

Sondennahrung nicht den Suppen und Brühen zugeordnet werden, dennoch weise

sie vergleichbare Eigenschaften wie Suppen auf, was für ihre Zuordnung als

Lebensmittelzubereitung zu diesem Kapitel sprechen würde. Denn genauso wie

eine Suppe diene auch die Sondennahrung der menschlichen Ernährung. Dabei sei

im Hinblick auf die bisher zur Abgrenzung ergangenen Entscheidungen weiter zu

bedenken, dass es sich bei Sondennahrung nicht um ein

Nahrungsergänzungsmittel handeln würde, sondern vielmehr für den darauf

angewiesenen Personenkreis die einzige Möglichkeit der Ernährung darstellen

würde.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2008 dahingehend zu ändern, dass die

Umsätze für die Produkte A und Produkt B zum ermäßigten Steuersatz von 7 %

versteuert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Bei den beiden genannten Produkten handele es sich um flüssige diätetische

Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke. Diese seien, wie sich aus den

für Vorprodukte ergangenen unverbindlichen Zolltarifauskünften ergäbe, als

Getränke dem Kapitel 22 zuzuordnen. Für die Auslegung der einzelnen Regelungen

der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz komme es allein auf

die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an, so dass die Auslegung des Zolltarifs

für die Umsatzsteuer verbindlich sei.

Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren sei nach

der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes wie auch des

Bundesfinanzhofes allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu

suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den

Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln des gemeinsamen Zolltarifs

festgelegt sind.

Die von der Klägerin erstrebte Einreihung in Position 2106 KN als

Lebensmittelzubereitung anderweit weder genannt noch inbegriffen scheide

deswegen aus, weil die Produkte als Getränke dem Kapitel 22 zuzuordnen seien.

Damit seien sie an anderer Stelle im Zolltarif genannt, so dass die Position 2106

ausgeschlossen sei, falls die Sondennahrung als Getränk zu tarifieren wäre.

Maßgebliches Kriterium für die Frage, ob ein Getränk vorliegt, sei die Flüssigkeit

und die Genussfähigkeit der Ware. Beide Voraussetzungen seien durch die

Sondennahrung erfüllt, wobei es auf besondere mit dem Trinken der Flüssigkeit

verbundene Zwecke nicht ankomme.

Da in der Anlage 2 zu § 12 Umsatzsteuergesetz das Kapitel 21 vollständig in der

laufenden Nummer 33 übernommen worden sei, komme es für die Beurteilung

einer Ware allein auf die Einordnung nach dem Zollrecht an. Mithin komme weder

eine Einreihung in Kapitel 30 als pharmazeutische Erzeugnisse noch eine solche zu

Unterposition 2104 1090 KN als Suppen und Brühen in Betracht. Zu den

pharmazeutischen Erzeugnissen könnte die Sondennahrung deswegen nicht

gehören, weil diätetische Lebensmittel nicht unter Kapital 30 subsumiert werden

könnten. Dies gelte entsprechend für die weitere genannte Unterposition, weil

nach dem Wortlaut der Position bezogen auf die hier zu betrachtende

Sondennahrung nicht von einer Suppe oder Brühe ausgegangen werden könne. In

diesem Punkt gebe es auch keinen Dissens mit der Klägerin.

Wegen der weiteren Einzelheiten des jeweiligen Vortrages wird auf die

gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Die Produkte A und Produkt B (künftig: Produkte) sind als andere nicht

alkoholhaltige Getränke in die Position 2202 KN einzureihen und unterliegen damit

dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer (2008 = 19 %). Denn sie können nach

Maßgabe der zu beachtenden zolltariflichen Kriterien nicht den in der Liste der

dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände (Anlage 2) gemäß § 12

Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz genannten sonstigen

Lebensmittelzubereitungen (Nr. 33) zugeordnet werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen

Gemeinschaften (EuGH) sowie der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich

der Senat anschließt, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche

Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften

zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in

den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Dazu gibt es

nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und

Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterung zur KN ein wichtiges, wenn auch

nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen

darstellen. Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und Eigenschaften

ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn

im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf

dieses Kriterium Bezug genommen wird (Bundesfinanzhof Urteil vom 10.02.2009

VII R 22/08 in BFH/NV 2009, 1285 m.w.N. aus der Rechtsprechung).

Die Position 2202 KN hat folgenden Wortlaut:

„Wasser, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz

von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen und andere nicht

alkoholhaltige Getränke, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte der Position

2009“.

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in seinem Urteil vom

26.03.1981 Rs. 114/80 EuGHE 1981, 895, 903 zum Begriff „Andere nicht

alkoholische Getränke“ im Sinne der Tarifnummer 2202 folgendes ausgeführt:

„Nach dem System des gemeinsamen Zolltarifs muss der Ausdruck „andere

Getränke“ in der Tarifnummer 22.02 als Gattungsbegriff verstanden werden, mit

dem alle zum menschlichen Genuss bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind,

soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden.

Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven und nachprüfbaren Kriterien zu

bestimmen. Folglich darf seine Tragweite nicht von rein subjektiven und

veränderlichen Faktoren abhängig gemacht werden, wie z.B. von der Art und

Weise, in der ein Erzeugnis eingenommen wird oder vom Zweck seiner Einnahme.

Die Einstufung einer Ware als Getränk i.S.d. Tarifnummer 22.02 darf auch nicht von

den verwendeten Ausgangsstoffen abhängen.

Unter Getränken im Sinne der Tarifnummer 22.02 sind alle Flüssigkeiten zu

verstehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt sind, ohne dass

es auf die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen

die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können.“

Den Begriff der Eignung und Bestimmung hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil

vom 4. Mai 1993 (VII R 103/92 in BFH/NV 1994, 283) dahingehend präzisiert, dass

beide Voraussetzungen nach der Beschaffenheit des betreffenden Erzeugnisses

zu beurteilen sind. „Trinkbar“ sei eine Flüssigkeit nur dann, wenn sie unmittelbar

genussfertig ist.

Die Anwendung dieser Kriterien auf die beiden streitgegenständlichen Produkte

führt unproblematisch zu dem Ergebnis, dass es sich in beiden Fällen um andere

nicht alkoholische Getränke i.S.d. Position 2202 KN handelt.

Die Beschreibung der Waren wurde ausführlich im Tatbestand dargestellt. Es

handelt sich danach in beiden Fällen um eine Flüssigkeit. Diese ist sowohl zum

unmittelbaren menschlichen Genuss geeignet und auch bestimmt. Die Klägerin

teilt dazu selbst mit, dass verschiedenen Sondennahrungsprodukten, die auch als

Trinknahrung bezeichnet werden, Geschmacksstoffe zugesetzt werden, die diesen

einen natürlichen Geschmack von Vanille, Schokolade oder anderen

Geschmacksrichtungen geben sollen. Die genannten Kriterien sind objektiv an den

Produkten feststellbar.

Daneben kommt es auf die von der Klägerin vorgetragenen Gesichtspunkte der

Inhaltsstoffe und des Verwendungszweckes der Produkte nicht an. Die Tatsache,

dass beide Produkte in Folge ihrer sorgfältig auf das Ernährungsbedürfnis von

Menschen abgestellten Inhaltsstoffe dazu dienen, den Tagesbedarf von Kindern

und/oder Erwachsenen sowohl hinsichtlich der Nährstoffe wie auch der

Mineralstoffe, Spurenelemente und Vitamine zu decken, ist für die hier

vorzunehmende Einreihung deswegen unbeachtlich, weil es darauf nach dem

Wortlaut der Position nicht ankommt. An den tarifrechtlich maßgeblichen Kriterien

ändert auch die Möglichkeit, dass diese Flüssigkeit nicht nur zum unmittelbaren

menschlichen Genuss bestimmt und geeignet ist, sondern darüber hinaus über

eine Magen- oder Darmsonde dem Körper des jeweiligen Patienten zugeführt

werden kann, nichts. Denn die objektiv feststellbaren Kriterien der Produkte werden

dadurch nicht beeinflusst.

Eine Einreihung in Position 2106 KN kommt nicht Betracht, auch wenn die Produkte

unter Verwendung von Fleisch, Gemüse und Früchtepulver hergestellt werden.

Dabei handelt es sich zwar um Lebensmittel, so dass grundsätzlich die

Bezeichnung der Produkte als Lebensmittelzubereitung umgangssprachlich nicht

falsch wäre. Eine Einreihung dieser Produkte in die Position 2106 KN wäre jedoch

nach dem Wortlaut nur dann möglich, wenn die betreffende

Lebensmittelzubereitung anderweit weder genannt noch inbegriffen wäre. Ein

solcher Ausweisungsfall liegt aber für die hier zu betrachtenden Produkte vor, denn

sie sind von dem Wortlaut der Position 2202 KN als anderes nicht alkoholisches

Getränk erfasst. Damit kommt eine Einreihung in Position 2106 KN nicht in

Betracht (vgl. zur Systematik auch das Urteil des Gerichtshofs vom 17. Dezember

2009 in den verbundenen Rechtssachen C-410/08 bis C-412/08 Rdnr. 30-37 zitiert

nach curia europa.eu).

Nach der Warenbeschreibung scheidet eine Einreihung in die Position 3004 KN als

Arzneimittel aus, weil die Produkte ausschließlich zur Ernährung dienen und damit

keine therapeutischen oder prophylaktischen Zwecke verfolgt werden.

Ob die von den Beteiligten genannte Verordnung (EWG) Nr. 184/89 der

Kommission vom 25. Januar 1989 von Bedeutung sein könnte, kann dahin gestellt

bleiben. Denn soweit der Beklagte aus dieser Entscheidung herleitet, dass die

Verabreichung der Flüssigkeit mittels Sonde der Bewertung als anderes nicht

alkoholisches Getränk nicht entgegen steht, folgt dies für den Senat aus der

bereits genannten Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs vom 26. März

1981. Auf die unterschiedlichen Inhaltsstoffe zwischen dem in dieser Verordnung

beschriebenen Produkt und den Produkten der Klägerin kommt es mithin ebenfalls

nicht an.

Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß gegen Art. 3 Grundgesetz und

daraus folgend eine Pflicht des Senats zur Vorlage an das

Bundesverfassungsgericht liegt nicht vor. Denn nach der Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichtes ist der Verweis des Umsatzsteuergesetzes auf den

Zolltarif verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (so Bundesfinanzhof, Urteil

vom 9. Februar 2006 V R 49/04 in BStBl II 2006, 694 mit Hinweis auf den Beschluss

des Bundesverfassungsgerichts vom 18. März 2005 1BvR 1822/00).

Der Senat weicht mit der vorliegenden Entscheidung auch nicht von

obergerichtlichen Urteilen aus der Sozialgerichtsbarkeit ab. Insoweit hat das

Bundessozialgericht mit den genannten Entscheidungen die jeweils

vorangegangenen Urteile der Landessozialgerichte aufgehoben. Da diese Urteile

infolgedessen keine Rechtswirkungen entfalten, kann von ihnen nicht abgewichen

werden.

Die Kosten des erfolglosen Klageverfahrens hat die Klägerin gemäß § 135 Abs. 1

FGO zu tragen.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.