Urteil des FG Hessen vom 18.01.2011

FG Frankfurt: eugh, unmittelbare anwendbarkeit, mitwirkungspflicht des steuerpflichtigen, medizinische indikation, private krankenversicherung, ärztliche verordnung, rechtsform, gemeinschaftsrecht

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2007

Aktenzeichen:

6 V 2444/10

Dokumenttyp:

Beschluss

Quelle:

Normen:

§ 4 Nr 14 UStG 2005, § 4 Nr

16 UStG 2005, Art 3 Abs 1 GG,

Art 132 EGRL 112/2006, Art

133 EGRL 112/2006

Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen einer Privatklinik

Tenor

1. Der Antrag wird abgelehnt.

2. Die Antragstellerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen einer

Privatklinik. Die Antragstellerin (im Folgenden: ‚AStin’) betreibt die in A gelegene

Einrichtung „Klinik und Hotel B. Gesellschafter der AStin waren im Streitjahr die C

und die D. Die Klinik, in der schwerpunktmäßig ambulante und stationäre

orthopädische und sportmedizinische Behandlungen durchgeführt werden, verfügt

über 178 Zimmer mit 278 Betten, von denen 100 Betten für den stationären

Betrieb zugelassen sind. In der ambulanten Physiotherapie wurden im Streitjahr

insgesamt 620 gesetzlich krankenversicherte Patienten (Zählweise nach Anzahl

der Rezepte), 117 Patienten über Berufsgenossenschaften und 702 privat

krankenversicherte Patienten (Zählweise nach Anzahl der Ausgangsrechnungen)

behandelt. Stationär wurden insgesamt 1.785 Patienten aufgenommen. Hierbei

handelte es sich in 1.288 Fällen um privat krankenversicherte Personen, die in der

Klink von freiberuflich tätigen Belegärzten der Gemeinschaftspraxis E operiert und

(fach-) ärztlich betreut wurden. Gleiches gilt für weitere 139 der 1.785 Fälle, die als

privat krankenversicherte Patienten von sonstigen Belegärzten behandelt wurden.

In weiteren 121 der 1.785 Fälle erbrachte die AStin Sanatoriumsleistungen, denen

weder eine medizinische Indikation noch eine ärztliche Verordnung zu Grunde lag.

Neben der Klink unterhält die AStin auf der Liegenschaft ein Hotel. Die Hotelgäste

sind im Wesentlichen Personen, die den Aufenthalt im Hotel mit Anwendungen zur

(medizinischen) Vorsorge verbinden. In der im Internet abrufbaren sog.

Hausbroschüre, auf die Bezug genommen wird (Bl. 111 bis 134 der Antragsakten),

wird zum Konzept der Einrichtung Folgendes ausgeführt: „Ganz nach dem

Asklepios-Motto ‚Mensch – Medizin – Mitverantwortung’ werden die Patienten der

Sportklinik, die ins Hotel integriert ist, zuvorkommend und individuell betreut. Hier

können Sie Schritt für Schritt gesund werden. Unsere Ärzte sowie unsere Fitness-

und Wellnessangebote helfen Ihnen dabei. Und wenn Sie möchten, kann eine

Begleitperson Sie in der entspannten Umgebung unseres Hotels dabei optimal

unterstützen“. Laut der ebenfalls im Internet abrufbaren zweiseitigen Broschüre

zum zentralen Patientenmanagement (Bl. 135 bis 136 der Antragsakten) richtet

sich das medizinische Angebot an Patienten der Kategorien „Private

Krankenversicherung / Privatversicherte; Beihilfeberechtigte mit Zusatz Privat;

Berufsgenossenschaft (BG); Selbstzahler“.

In ihrer am 01.11.2008 für das Streitjahr beim Antragsgegner (dem Finanzamt, im

Folgenden: ‚FA’) abgegebenen Umsatzsteuerklärung gab die AStin Umsätze zum

allgemeinen Steuersatz von …,- Euro, Umsätze zum ermäßigten Steuersatz von

…,- Euro, Umsätze zu anderen Steuersätzen von …,- Euro und Vorsteuerbeträge

aus Rechnungen i.H.v. … Euro an, woraus sie eine Umsatzsteuer von … Euro

errechnete und anmeldete. Ferner erklärte sie in der Anlage UR zur

Umsatzsteuererklärung, dass im Besteuerungszeitraum 2007 nach § 4 Nr. 16 des

Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbefreite Umsätze i.H.v. …,- Euro

(„Bemessungsgrundlage ohne Umsatzsteuer“) erbracht worden seien.

Vom 13.08.2008 bis zum 08.04.2010 führte das FA bei der AStin für 2007 eine

Umsatzsteuersonderprüfung durch, die es mit Prüfungsbericht vom 16.04.2010

abschloss. Darin kam die Betriebsprüfung unter anderem zu dem Ergebnis, dass

die Voraussetzungen der von der AStin in der Anlage UR angeführten

Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG (in der bis zum 31.12.2008 geltenden

Fassung) nicht vorlagen und die in der Steuererklärung zum allgemeinen

Steuersatz als steuerpflichtig erklärten Umsätze i.H.v. …,- Euro um …,- Euro auf

nunmehr …,- Euro zu erhöhen seien (bei gleichzeitiger Erhöhung der abziehbaren

Vorsteuerbeträge auf einen Betrag von nunmehr … Euro). Die 40%-Grenze des § 4

Nr. 16 UStG (in der Fassung des Streitjahres) werde von der AStin nicht erreicht,

da in der Klink – unter Einbeziehung der in ärztlicher Hinsicht von den Belegärzten

betreuten Patienten – weit überwiegend Privatpatienten behandelt worden seien.

Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erhöhte das FA die Umsatzsteuer

für 2007 mit Bescheid vom 01.06.2010 auf … Euro. Hiergegen legte die AStin am

15.06.2010 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom

31.08.2010 als unbegründet zurückwies. Auf deren Inhalt wird Bezug genommen

(Bl. 23 ff. des Sonderbandes Rechtsbehelfe). Die hiergegen gerichtete

Anfechtungsklage der AStin ist unter dem Aktenzeichen 6 K 2445/10 anhängig.

Mit ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides

i.H.v. … Euro und des Zinsbescheides i.H.v. … Euro macht die AStin geltend, die

Regelungen des § 4 Nr. 16 UStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung

verstießen gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht. Sie trägt vor, dass es sich

bei den von der Betriebsprüfung umqualifizierten und infolgedessen vom FA im

Bescheid vom 01.06.2010 zusätzlich angesetzten Umsätzen um medizinisch

indizierte Heilbehandlungsleistungen nebst verbundener Pflegeleistungen handele.

Die anteiligen Erlöse aus der Unterbringung und Verpflegung der Patienten habe

die AStin bereits im Rahmen der Steuererklärung der Umsatzbesteuerung

unterworfen. Sie seien in dem fraglichen Betrag nicht enthalten. Soweit die

Vergütung der AStin in einer Fallpauschale bestanden habe, seien die

entsprechenden Erlöse bei der Erstellung der Steuererklärung in steuerpflichtige

(Unterbringungs- und Verpflegungs-) und steuerbefreite (ärztliche und

arztähnliche) Leistungen aufgeteilt worden. Zu Unrecht behandle nunmehr das FA

die Umsätze aus den medizinisch notwendigen Heilbehandlungsleistungen als

steuerpflichtig.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b und Buchstabe c der

Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL), auf deren unmittelbare

Anwendbarkeit sich die AStin im Streitfall berufen könne, ergebe sich, dass die

vom FA im Bescheid vom 01.06.2010 zusätzlich der Besteuerung unterworfenen

Leistungen steuerfrei zu stellen seien. Die in § 4 Nr. 16 UStG (in der Fassung des

Streitjahres) gegenüber § 4 Nr. 14 UStG (in der Fassung des Streitjahres)

enthaltenen Einschränkungen einschließlich der gesetzlichen 40%-Grenze seien

mit dem Zweck des Art. 132 der MwStSystRL unvereinbar. Die Steuerbefreiung

von Heilbehandlungsleistungen könne nicht davon abhängig gemacht werden, in

welche Einrichtung sich der Patient zum Zwecke der Behandlung begebe. Das sei

jedenfalls aus dem gemeinschaftsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz

abzuleiten. Die deutschen Regelungen verstießen gegen den Grundsatz der

steuerlichen Neutralität und bewirkten zudem eine nach Art. 133 Abs. 1 Buchstabe

d der MwStSystRL unzulässige Wettbewerbsverzerrung. Durch die Vorbehalte des §

4 Nr. 16 UStG (in der Fassung des Streitjahres) werde das Ziel verfehlt, die Kosten

der Heilbehandlung zu Gunsten der Endverbraucher zu senken. Der vom

deutschen Gesetzgeber für die Gesetzesfassung bis zum 31.12.2008 angeführte

Zweck, die Sozialversicherungsträger zu entlasten, sei gemeinschaftsrechtlich

nicht haltbar. Der Anwendungsbereich der Buchstaben b und c des Art. 132 Abs. 1

der MwStSystRL unterscheide sich lediglich anhand des Ortes, an dem die

Heilbehandlungsleistungen erbracht würden. Im Übrigen bestünden hinsichtlich der

40%-Grenze des § 4 Nr. 16 UStG (in der Fassung des Streitjahres) auch

verfassungsrechtliche Bedenken. Diese hätten den Gesetzgeber letztlich dazu

bewegt, die 40%-Grenze in der zum 01.01.2009 getroffenen Neuregelung als

Differenzierungskriterium aufzugeben.

Darüber hinaus könne sich die AStin auch auf die Anwendung der Steuerbefreiung

nach § 4 Nr. 14 UStG (in der Fassung des Streitjahres) berufen. Nach dem

Grundsatz der Rechtsformneutralität könne es keinen Unterschied machen, ob

eine ärztliche Leistung von einem Arzt oder einer in der Rechtsform einer Kapital-

oder Personengesellschaft betriebenen Einrichtung erbracht werde. Hierauf habe

auch der Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung zu laborärztlichen Leistungen

vom 15.03.2007 abgestellt (V R 55/03, BStBl. II 2008, 31). Auch die AStin übe eine

ärztliche oder ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG (alte Fassung)

aus. Für die in der Klinik der AStin erbrachten Leistungen der freiberuflich tätigen

Belegärzte (so die AStin auf Seite 5 ihres Einspruchsschreibens vom 10.08.2010,

Bl. 21 des Sonderbandes Rechtsbehelfe) verfahre man so, dass die Belegärzte

ihre Leistungen der AStin in Rechnung stellten, die diese sodann an die Patienten

weiterfakturiere. Würden die Belegärzte gegenüber den Patienten selbst

abrechnen, so wären die entsprechend abgerechneten Leistungen ohne weiteres

nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Durch die Veränderung der

Abrechnungsmodalitäten ändere sich an dem für § 4 Nr. 14 UStG von der

Rechtsprechung für prägend erachteten besonderen Vertrauensverhältnis

zwischen (Individual-) Arzt und Patient nichts. Auch hieran zeige sich die

Unrichtigkeit der Rechtsauffassung des FA. Unabhängig von den dargestellten

europarechtlichen Erwägungen seien die Leistungen der AStin jedenfalls i.H.v. …

Euro nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG (in der Fassung des Streitjahres) von der

Umsatzsteuer zu befreien, da es sich insoweit um Umsätze aus ambulanter

physiotherapeutischer Behandlung und aus wahlärztlichen Leistungen der bei der

AStin angestellten Ärzte handele.

Das FA tritt dem Standpunkt der AStin entgegen. Im Streitfall seien weder die

Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG noch die des § 4 Nr. 14 UStG

(jeweils in der Fassung der Streitjahre) erfüllt. Das ergebe sich hinsichtlich des § 4

Nr. 16 UStG aus den Feststellungen der Betriebsprüfung, wonach im

maßgeblichen Zeitraum die jeweils vorgegebene 40%-Grenze in allen dort

geregelten Tatbestandsvarianten nicht erreicht werde. Die AStin habe jedenfalls

nicht nachgewiesen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung auch vor dem

Hintergrund der Berechnungen der Betriebsprüfung erfüllt seien. Auf § 4 Nr. 14

UStG könne sich die AStin nicht berufen. Für sie sei nach der Rechtsprechung des

EuGH und des BFH allein die Vorschrift des § 4 Nr. 16 UStG einschlägig.

Europarechtliche Bedenken bestünden gegen diese Auslegung sowie gegen die

gesetzlichen Ausschlusskriterien des § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung) nicht.

Auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten 2007, 1

Sonderband Betriebsprüfungsberichte, 1 Sonderband Rechtsbehelfe) wird

ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Das Gericht

hat ferner die Akten des Verfahrens 6 K 2445/10 beigezogen.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung auch ohne

Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche

Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger

Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit

sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende

Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der

Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen

zur Folge haben (BFH vom 10.02.1967 – III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; BFH vom

17.05.1978 – I R 50/77, BStBl. II 1978, 579; BFH vom 28.05.1986 – I B 22/86, BStBl.

II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten

des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist

dabei, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes

sprechenden Gründe überwiegen (BFH vom 23.08.2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005,

9). Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der

Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH vom

26.06.2003 – X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht

genügt allerdings nicht (BFH vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657). Im

Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die

Auswertung der präsenten Beweismittel (BFH vom 04.05.1977 – I R 162-163/76,

BStBl. II 1977, 765). Weitere gerichtliche Sachverhaltsermittlungen sind nicht

erforderlich (BFH vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516; Hessisches

Finanzgericht vom 09.03.2004 – 6 V 4121/03, EFG 2004, 1001). Soweit die

Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen reicht, hat er mithin den für ihn günstigen

tatsächlichen Geschehensablauf durch präsente Beweismittel glaubhaft zu

machen (BFH vom 04.06.1996 – VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895). Die

Anforderungen an die Darlegung und Glaubhaftmachung hängen dabei von der

jeweils zur Anwendung kommenden objektiven Feststellungslast ab ( in Tipke

/ Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Loseblatt Stand 4/2006, § 69 FGO Rn. 94). In

Bezug auf Tatsachen und Beweismittel, die die Anwendbarkeit eines

steuerbegünstigenden Tatbestandes belegen, trifft diese den Steuerpflichtigen.

2. Bei Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen an der Rechtmäßigkeit des

klagebefangenen Umsatzsteuerbescheides vom 01.06.2010 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 31.08.2010 mit Rücksicht auf die von der AStin

geltend gemachten Einwendungen keine ernsthaften Zweifel. Nach der vom

Gericht im Aussetzungsverfahren anzustellenden summarischen Prüfung hat das

FA zu Recht die Anwendung der Steuerbefreiungen sowohl nach § 4 Nr. 16 UStG

als auch nach § 4 Nr. 14 UStG (jeweils in der Fassung des Streitjahres) verneint.

Ein entsprechender Anspruch der AStin auf Steuerfreistellung ergibt sich auch

nicht aus dem Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts oder aus

verfassungsrechtlichen Grundsätzen.

a) Das FA hat im Streitfall die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16

UStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung zu Recht abgelehnt. Nach den

von der AStin mit ihrem Aussetzungsantrag in tatsächlicher Hinsicht nicht

angefochtenen Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung des FA standen

den insgesamt 2.249 Privatpatienten und Selbstzahlern im fraglichen Zeitraum

lediglich 620 gesetzlich versicherte Patienten und 117 Mitglieder von

Berufsgenossenschaften (zusammen 737 Patienten) gegenüber. Hieraus ergibt

sich ein Anteil der gesetzlich- und berufsgenossenschaftlich versicherten Patienten

von lediglich 24,68%. Unter Berücksichtigung dieser Berechnung sowie der aus

den dargestellten Internetquellen ersichtlichen Angaben zum Adressatenkreis der

von der AStin angebotenen Klinikleistungen ist im Streitfall bei summarischer

Prüfung davon auszugehen, dass die AStin für das Streitjahr wegen des

Unterschreitens der jeweils geltenden gesetzlichen 40%-Schwelle weder die

Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG i.V.m. § 67 Abs. 1 oder Abs. 2

der Abgabenordnung (AO) noch des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG i.V.m. § 4 Nr. 15

Buchstabe b UStG (jeweils in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung) erfüllt.

Gegenteilige Tatsachen und Beweismittel, nach denen die Erfüllung der

Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung) zweifelfrei belegt werden

könnte, hat sie im Aussetzungsverfahren nicht beigebracht. Unsicherheiten in

tatsächlicher Hinsicht gehen insoweit zu ihren Lasten.

b) Die in § 4 Nr. 16 UStG (in der Fassung des Streitjahres) niedergelegten

gesetzlichen Anforderungen an die Steuerbefreiung verstoßen bei summarischer

Prüfung nicht gegen die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Soweit die AStin

geltend macht, die in § 4 Nr. 16 Buchtstabe b UStG i.V.m. § 67 Abs. 1 und Abs. 2

AO und in § 4 Nr. 16 Buchstabe c i.V.m. § 4 Nr. 15 Buchstabe b UStG (alte

Fassung) geregelte 40%-Grenze begründe gegenüber den Fällen des § 4 Nr. 14

UStG (alte Fassung) eine nicht zu rechtfertigende gemeinschaftsrechtswidrige

Ungleichbehandlung und überschreite die dem nationalen Gesetzgeber bei der

Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 i.V.m. Art. 133 der MwStSystRL zustehenden

Ermessensgrenzen, vermag der Senat diesem Einwand nicht zu folgen.

aa) Dem Grunde nach beruht der Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 UStG auf

Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b i.V.m. Art. 133 der MwStSystRL, während die

Vorschrift des § 4 Nr. 14 UStG auf Art. 132 Abs. 1 Buchstabe c der MwStSystRL

beruht. Soweit die AStin rügt, die in § 4 Nr. 16 UStG in seiner bis zum 31.12.2008

geltenden Fassung enthaltenen Einschränkungen stellten gegenüber dem in § 4

Nr. 14 UStG umschriebenen Tatbestand eine unzulässige Differenzierung nach der

Rechtsform des Erbringers ärztlicher bzw. arztähnlicher Leistungen dar, greift

dieser Einwand nicht durch. Die AStin verkennt, dass der Gesetzgeber die durch

die unterschiedlichen Befreiungsvoraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG und des § 4

Nr. 14 UStG hervorgerufene Ungleichbehandlung nicht auf die unterschiedliche

Rechtsform des jeweiligen Leistungserbringers, sondern – soweit die von der AStin

geltend gemachten Heilbehandlungsleistungen betroffen sind – auf andere,

gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstandende Kriterien gestützt hat.

Die Anwendungsbereiche der beiden Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 16 UStG

und des § 4 Nr. 14 UStG schließen sich gegenseitig aus, d.h. Umsätze der

Krankenhäuser sind, auch soweit sie eine ärztliche Heilbehandlung nach dem

Verständnis des § 4 Nr. 14 UStG einschließen, grundsätzlich nur dann steuerfrei,

wenn sie die (zusätzlichen) Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG erfüllen (vgl.

auch § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG alte Fassung). Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14

UStG findet auf sie grundsätzlich keine Anwendung (BFH vom 18.03.2004 – V R

53/00, BStBl. II 2004, 677). Diese Unterscheidung steht im Einklang mit dem

Verständnis des EuGH, wonach auch die (den § 4 Nr. 16 und Nr. 14 UStG zu

Grunde liegenden) Gewährleistungen der Buchstaben b und c des Art. 132 Abs. 1

der MwStSystRL jeweils unterschiedliche Sachverhaltskonstellationen betreffen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH unterscheiden sich die Regelungen der

Buchstaben b und c des Art. 132 Abs. 1 der MwStSystRL nach dem Ort, an dem

die fraglichen Heilbehandlungsleistungen erbracht werden. Laut Buchstabe b sind

diejenigen Leistungen von der Steuer freizustellen, die aus einer Gesamtheit von

ärztlichen Heilbehandlungen bestehen, die üblicherweise ohne

Gewinnerzielungsabsicht in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung (wie z.B.

derjenigen des Schutzes der menschlichen Gesundheit) erbracht werden, wogegen

Buchstabe c Leistungen erfasst, die außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen

einer auf Vertrauen gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem

erbracht werden, wobei diese Beziehung normalerweise in dessen Praxisräumen

zum Tragen kommt (vgl. grundlegend EuGH vom 23.02.1988 – C-353/85, Slg.

1988, 817, Rn. 32 und 33). An diesem unterschiedlichen Anwendungsbereich der

Buchstaben b und c hat der EuGH auch in jüngeren Entscheidungen festgehalten

(EuGH vom 10.09.2002 – C-141/00 „Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH“, Slg.

2002, I-6833, Rn. 35 und 36; EuGH vom 06.11.2003 – C-45/01 „Christoph-Dornier-

Stiftung für Klinische Psychologie“, Slg. 2003, I-12911, Rn. 47 – vgl. hierzu auch die

entsprechenden Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 10.12.2002,

Slg. 2003, I-12911, dort Rn. 44 bis 46; EuGH vom 08.06.2006 – C-106/05 „L. u. P.

GmbH“, Slg. 2006, I-5123, Rn. 22; zuletzt EuGH vom 10.06.2010 – C-86/09 „Future

Health Technologies“, Slg. 2010, N. N., HFR 2010, 890, Rn. 36). Die Vorgaben des

Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b der MwStSystRL betreffen gerade nicht nur die von

Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen erbrachten nichtärztlichen

(sonstigen) Leistungen (z.B. allgemeine Pflege- und Unterbringungsleistungen) (so

aber wohl UR 2005, 297 [300]), sondern auch die im

Rahmen einer Krankenhausbehandlung anfallenden ärztlichen bzw. arztähnlichen

(z.B. physiotherapeutischen) Leistungen.

Die Ungleichbehandlung, die sich aus dem unterschiedlichen Anwendungsbereich

des § 4 Nr. 16 UStG (soweit dieser auf Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b der

MwStSystRL beruht) gegenüber dem des § 4 Nr. 14 UStG (soweit dieser auf Art.

132 Abs. 1 Buchstabe c der MwStSystRL beruht) ergibt, ist durch die Regelungen

des Art. 132 Abs. 1 der MwStSystRL vorgeprägt und wird mithin vom

Richtliniengeber als solche hingenommen, da bereits nach dem Wortlaut der

Buchstaben b und c jeweils unterschiedliche Anforderungen an die Gewährleistung

der Steuerbefreiung aufgestellt werden. Hiergegen kann die AStin nicht mit Erfolg

einwenden, die Differenzierung verstoße gegen den gemeinschaftsrechtlichen

Neutralitätsgrundsatz. Denn dieser kann nur zum Tragen kommen, wenn das

Gemeinschaftsrecht einen entsprechenden Rechtsanwendungsspielraum belässt.

In den Fällen der Buchstaben b und c des Art. 132 Abs. 1 der MwStSystRL ergibt

sich die als nachteilig empfundene Differenzierung jedoch unmittelbar aus dem

Gemeinschaftsrecht, wodurch die Berufung auf einen gemeinschaftsrechtlichen

(und ebenfalls aus der MwStSystRL abgeleiteten) umsatzsteuerrechtlichen

Neutralitätsgrundsatz ausscheidet (a. A. offenbar UVR 2005, 289 [292]).

bb) Auch soweit der EuGH in einzelnen Entscheidungen zu Art. 132 Abs. 1 der

MwStSystRL auf den gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz und das

Verbot der alleinigen Differenzierung nach der Rechtsform abgestellt hat, kann

hieraus nicht gefolgert werden, dass – wie die AStin sinngemäß anführt –

Krankenhäuser und entsprechende Einrichtungen hinsichtlich ihrer ärztlichen und

arztähnlichen (z.B. hier: physiotherapeutischen) Leistungen grundsätzlich unter

den gleichen Voraussetzungen von der Umsatzsteuer freigestellt werden müssten,

die in den Fällen des § 4 Nr. 14 UStG und des Art 132 Abs. 1 Buchstabe c der

MwStSystRL zum Tragen kommen.

In seiner Entscheidung zur Rechtssache „Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische

Psychologie“ hat der EuGH den gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz

ausschließlich im Rahmen der Prüfung der Gewährleistungen des Art. 132 Abs. 1

Buchstabe c der MwStSystRL bemüht. Er kam insoweit zu dem Ergebnis, dass für

den unter diesen Buchstaben fallenden Adressatenkreis eine Differenzierung nach

der Rechtsform unzulässig sei (EuGH vom 06.11.2003 – C-45/01, Slg. 2003, I-

12911, Rn. 21). Die Erwägungen zur Auslegung des Art. 132 Abs. 2 Buchstabe b

der MwStSystRL wurden nur hilfsweise angestellt (vgl. Rn. 24 a.a.O.) und befassen

sich ausschließlich mit dem Neben- oder Hauptleistungscharakter der im Umfeld

des Buchstaben b erbrachten arztähnlichen Leistungen (vgl. Rn. 51 a.a.O.).

Aussagen, aus denen sich eine Aufgabe der für zulässig erachteten und vom

Richtliniengeber vorgegebenen Differenzierung nach dem Ort der

Leistungserbringung ergäbe, sind der Entscheidung nicht zu entnehmen. Gleiches

gilt für die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „L. u. P. GmbH“ (EuGH vom

08.06.2006 – C-106/05, Slg. 2006, I-5123).

cc) Entgegen der Auffassung der AStin lässt sich auch den Ausführungen des dem

EuGH-Urteil in der Rechtssache „L. u. P. GmbH“ nachfolgenden Urteils des 5.

Senats des Bundesfinanzhofs zur Steuerfreiheit labormedizinischen Leistungen

(BFH vom 15.03.2007 – V R 55/03, BStBl. II 2008, 31) nicht entnehmen, dass die

Vorschriften des § 4 Nr. 16 UStG (in der Fassung des Streitjahres) gegen die

Vorgaben des Art. 132 der MwStSystRL oder gegen den gemeinschaftsrechtlichen

Grundsatz der Neutralität verstoßen könnten, soweit die von der AStin im Streitfall

fokussierten Heilbehandlungsleistungen betroffen sind.

In dem am 15.03.2007 entschiedenen Fall kam der BFH für die Erbringung

laborärztlicher Leistungen durch eine von einem Arzt beherrschte GmbH zu dem

Ergebnis, dass dem Grunde nach sowohl die Voraussetzungen des (wegen des

Grundsatzes der Rechtsformneutralität heranzuziehenden) § 4 Nr. 14 UStG als

auch die des § 4 Nr. 16 UStG erfüllt seien. Damit musste der BFH erkennen, dass

– mit Blick auf die Leistungen eines Laborarztes – unter § 4 Nr. 14 UStG auch

Leistungen fallen können, die (entgegen der hergebrachten Auslegung des Art.

132 Abs. 1 Buchstabe c der MwStSystRL durch den EuGH) typischerweise nicht

aufgrund eines individuellen „Vertrauensverhältnisses“ zum Patienten und

typischerweise auch nicht in den Praxisräumen des Individualarztes erbracht

werden. Insoweit zog der BFH auch einen Vergleich mit den in § 4 Nr. 14 UStG

nachträglich unter den Gesetzestatbestand gefassten Leistungen eines

„klinischen Chemikers“. Hierauf Bezug nehmend konstatierte der BFH eine

Ungleichbehandlung dahingehend, dass diejenigen Laborärzte und klinische

Chemiker, deren Leistungen dem Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1

Buchstabe b der MwStSystRL unterfallen, nach § 4 Nr. 14 UStG ohne weiteres von

der Umsatzsteuer befreit seien, während die Laborleistungen der Krankenhäuser

nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 UStG steuerfrei

gestellt werden könnten. Daraus ergebe sich – so der BFH – innerhalb des

Anwendungsbereichs des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b der MwStSystRL eine

Differenzierung, die gegen den gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz

verstoße, weil sie gerade nicht mit den Besonderheiten des jeweiligen „Ortes“ der

Leistungserbringung (Krankenhaus oder individualärztliche Praxis) gerechtfertigt

werden könne.

Auf die vom BFH im Urteil vom 15.03.2007 angestellten Erwägungen kann sich die

AStin nicht berufen, da ihre Leistungen nicht – wie im Fall des BFH – sowohl unter §

4 Nr. 16 UStG als auch unter § 4 Nr. 14 UStG fallen und hinsichtlich der von der

AStin geltend gemachten Heilbehandlungsleistungen eine entsprechende, sachlich

ungerechtfertigte Ungleichbehandlung nicht vorliegt. Anders als bei der (Revisions-

) Klägerin des Verfahrens V R 55/03 vermag der Senat nicht zu erkennen, dass

hinsichtlich der Leistungen der AStin „Umsätze eines Arztes“ (bzw.

Physiotherapeuten) vorliegen, die dieser „in der Rechtsform“ einer

Personengesellschaft erbringt, wobei „er“ alleiniger Gesellschafter dieser

Personengesellschaft ist (vgl. Leitsatz Nr. 2 des BFH-Urteils vom 15.03.2007 – V R

55/03, BStBl. II 2008, 31 sowie die Entscheidungsgründe unter II. 1.). Bei den

Gesellschaftern der AStin handelt es sich um Kapitalgesellschaften, die keinen

Beruf i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG (alte Fassung) ausüben. Anders als im Fall des BFH,

bei der die Leistungserbringerin vollends von einem Arzt beherrscht wurde, führt

eine wirtschaftliche Betrachtung der Umstände des Streitfalls gerade nicht dazu,

dass die Leistungen der AStin als im Rechtskleid einer

Personenhandelsgesellschaft erbrachte Umsätze eines Arztes, Physiotherapeuten

oder eines anderen Berufsträgers i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG (in der Fassung bis

31.12.2008) angesehen werden müssten. Die AStin erbringt gegenüber ihren

Patienten vielmehr ein Bündel von Leistungen, die in ihrer Gesamtheit über die in §

4 Nr. 14 UStG umschriebenen Tätigkeitsmerkmale hinausgehen. Sie unterliegt mit

ihren Leistungen somit allein dem Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 UStG.

Entgegen einer in der Literatur favorisierten Deutung des Urteils vom 15.03.2007

(vgl. UR 2007, 845 [846] unter III., 3. Absatz) hat der 5.

Senat des BFH gerade nicht die Auffassung vertreten, dass sich die Tatbestände

des § 4 Nr. 14 UStG und des § 4 Nr. 16 UStG (nunmehr) generell nicht (mehr)

gegenseitig ausschließen. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs beider

Tatbestände hat der BFH nur für die im Rechtskleid einer GmbH erbrachten

Leistungen eines Laborarztes oder klinischen Chemikers bejaht, wobei dies mit der

besonderen Begründung geschah, dass sich der Steuerpflichtige aus Anlass der

festgestellten (einzelfallbezogenen) Gemeinschaftsrechtswidrigkeit sowohl auf § 4

Nr. 14 UStG als auch auf die unmittelbare Anwendbarkeit des Art. 132 Abs. 1

Buchstabe b der MwStSystRL berufen könne. An der grundsätzlich

unterschiedlichen Regelungsmaterie des § 4 Nr. 14 UStG und des § 4 Nr. 16 UStG

wie auch des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b und Buchstabe c der MwStSystRL hat

sich dagegen nichts geändert (vgl. EU-UStB 2006, 43 [45]).

Die vom BFH für den Fall labormedizinischer Leistungen gerügte

Ungleichbehandlung kommt für die AStin nicht zum Tragen. Sofern die von der

AStin als steuerfrei beanspruchten Heilbehandlungsleistungen im Vergleichsfall

von einem niedergelassenen Arzt oder Physiotherapeuten erbracht werden, findet

die Behandlung typischerweise im Rahmen eines individuellen

Vertrauensverhältnisses und regelmäßig auch in den Praxisräumen des

behandelnden Berufsträger statt. Es würde sich gerade nicht um Leistungen

handeln, die – wie die vom BFH gewürdigten Leistungen eines Laborarztes oder

eines klinischen Chemikers – typischerweise außerhalb eines individuellen

Vertrauensverhältnisses und auch außerhalb der Praxisräume des Berufsträgers

erbracht werden, aber gleichwohl (d.h. entgegen dem Verständnis des Art. 132

Abs. 1 Buchstabe c der MwStSystRL) unter den Tatbestand des § 4 Nr. 14 UStG

fallen. Im Streitfall kommt damit als Rechtfertigungsgrund für die von der AStin

gerügte Differenzierung weiterhin der vom EuGH in den Vordergrund gestellte

Aspekt des unterschiedlichen Ortes der Leistungserbringung zur Anwendung.

dd) Der Senat teilt darüber hinaus auch nicht die Auffassung der AStin, nach der

der deutsche Gesetzgeber durch die Ausgestaltung des § 4 Nr. 16 UStG in der bis

zum 31.12.2008 geltenden Fassung seine ihm durch Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b

und Art. 133 der MwStSystRL vom Richtliniengeber gesetzten Ermessensgrenzen

überschritten hat. Die vom deutschen Gesetzgeber in den verschiedenen

Tatbestandsvarianten des § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung) gewählten 40%-

Schwellen sind mit dem Zweck vereinbar, nur in sozialer Hinsicht mit öffentlich-

rechtlichen Krankenhäusern vergleichbare „Einrichtungen gleicher Art“ von der

Umsatzsteuer zu befreien. Die dadurch entstehende Schlechterstellung

bestimmter Privatkliniken führt zwar zu einem Wettbewerbsnachteil, nicht jedoch

zu einer Verzerrung des Wettbewerbs i.S.d. Art. 133 Buchstabe d der MwStSystRL.

Dementsprechend hat auch der EuGH in der Entscheidung „L. u. P. GmbH“ die

Auffassung vertreten, dass die nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz bis

31.12.2008 geltende 40%-Schwelle mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei

(EuGH vom 08.06.2006 – C-106/05 „L. u. P. GmbH“, Slg. 2006, I-5123 unter Rn.

54).

c) Da mithin Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 4 Nr. 16 UStG

(alte Fassung) bei summarischer Prüfung nicht bestehen, kann sich die AStin nicht

auf die unmittelbare Anwendung der Gewährleistungen des Art. 132 Abs. 1

Buchstabe b der MwStSystRL berufen. Dessen ungeachtet könnte sich die AStin

unter Berücksichtigung der bisher im Besteuerungsverfahren und

finanzgerichtlichen Verfahren eingebrachten Tatsachen und Beweismittel selbst

dann nicht auf die unmittelbare Anwendung der Richtlinienvorschrift berufen, wenn

die Regelungen des § 4 Nr. 16 UStG eine gemeinschaftsrechtkonforme

Umsetzung der Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b i.V.m. Art. 133 der MwStSystRL nicht

darstellten und daher insoweit gegen das Gemeinschaftsrecht verstießen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der Steuerpflichtige zwar dem

Grunde nach auf eine unmittelbare Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b

der MwStSystRL berufen, da der Richtliniengeber die dortigen Gewährleistungen –

trotz des in Art. 133 der MwStSystRL enthaltenen Ausgestaltungsvorbehaltes des

mitgliedstaatlichen Gesetzgebers – hinreichend konkret formuliert hat (EuGH vom

06.11.2003 – C-45/01 „Christoph-Dornier-Stiftung für klinische Psychologie“, Slg.

2003, I-12911, Rn. 81). Eine Berufung auf die Anwendbarkeit der

Richtlinienvorschrift setzt jedoch voraus, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen

um eine „andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art“ handelt.

Fehlt es nach dem Recht des Mitgliedstaates an einem Anerkennungsverfahren

oder verstößt das gültige Anerkennungsverfahren (wegen einer Überschreitung

des dem nationalen Gesetzgeber zustehenden Ermessens) gegen das

Gemeinschaftsrecht, so ist es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller

relevanter Gesichtspunkte zu ermitteln, ob der Steuerpflichtige als „andere

ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art“ i.S.d. Art. 132 Abs. 1

Buchstabe b der MwStSystRL anzusehen ist (EuGH vom 06.11.2003 – C-45/01

„Christoph-Dornier-Stiftung für klinische Psychologie“, Slg. 2003, I-12911, Rn. 76).

Dabei ist unter anderem das mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen verbundene

Gemeinwohlinteresse sowie der Umstand der Kostenübernahme durch die

Einrichtungen der sozialen Sicherheit zu berücksichtigen (EuGH vom 06.11.2003 –

C-45/01 „Christoph-Dornier-Stiftung für klinische Psychologie“, Slg. 2003, I-12911,

Rn. 72 i.V.m. Rn. 73).

Im Streitfall vermag der Senat keine abschließende Prüfung vorzunehmen,

inwieweit die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe b der MwStSystRL

auch ungeachtet der Vorgaben des § 4 Nr. 16 UStG für die AStin im Streitjahr

erfüllt wären. Aufgrund des vom FA in der Einspruchsentscheidung

angesprochenen sonstigen Leistungsspektrums der AStin bezüglich der „Wellness-

und Wohlfühlleistungen“, der Abrechnung auch medizinisch nicht indizierter

Sanatoriumsleistungen sowie der nach außen erkennbaren Verknüpfung des

Leistungsangebotes der Klinik mit dem des Hotelbetriebs drängen sich zumindest

Zweifel auf, ob die AStin die Vorgaben der Richtlinienvorschrift ohne weiteres

erfüllen würde. Ausreichend aussagekräftige Tatsachen, anhand derer der Senat

eine eigenständige und abschließende Prüfung der Merkmale des Art. 132 Abs. 1

Buchstabe b der MwStSystRL vornehmen könnte, hat die AStin nicht glaubhaft

gemacht. Dabei ist zu bemerken, dass das Zustandekommen des in der Anlage

UR angegebenen Betrages der nach Auffassung der AStin steuerbefreiten

Umsätze aus den Verwaltungsakten und dem Sachvortrag der AStin nicht

nachvollziehbar und nicht belegt ist. Die vom FA durchgeführte

Umsatzsteuersonderprüfung bezog sich – soweit ersichtlich – lediglich auf die

Einhaltung der 40%-Grenzen des § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung).

d) Die von der AStin geltend gemachte Steuerfreiheit der in der Anlage UR zur

Umsatzsteuererklärung angegebenen Umsätze „nach § 4 Nr. 16 UStG“ kann –

hinsichtlich der ärztlichen und arztähnlichen Leistungen – auch nicht hilfsweise auf

die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG (in der bis zum

31.12.2008 geltenden Fassung) gestützt werden. Wie weiter oben dargestellt kann

sich die AStin nicht auf die Erwägungen des BFH in seinem Urteil vom 15.03.2007

(V R 55/03, BStBl. II 2008, 31 unter II. 1.) berufen, da ihre Gesellschafter keine

Berufsträger i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG (alte Fassung) sind und sie Leistungen erbringt,

die über die in dieser Vorschrift umschriebenen typischen Verrichtungen der

einzelnen Berufsträger hinausgehen. Dass sie gegebenenfalls die Steuerfreiheit

von labormedizinischen Leistungen geltend macht, hat die AStin nicht dargelegt.

Dessen ungeachtet bestünden auch insoweit Zweifel an der grundsätzlichen

Erbringung ärztlicher Leistungen durch die AStin, soweit die AStin ausführt, sie

habe die von den sog. Belegärzten erbrachten und ihr in Rechnung gestellten

Leistungen an die Patienten weiterfakturiert. Diesbezüglich ist unklar geblieben, ob

dieser Abrechnungsweise auch ein tatsächlich zwischen der AStin und dem

jeweiligen Patienten zu verortender umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch i.S.d. §

1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu Grunde lag. Wer Beteiligter eines Leistungsaustauschs

i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist, richtet sich grundsätzlich nach den zwischen den

Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Leistungsbeziehungen (BFH vom

16.03.1995, V R 128/92, BStBl. II 1995, 651; BFH vom 09.03.1995, V R 102/89,

BStBl. II 1995, 564; BFH vom 07.05.1987, V R 56/79, BStBl. II 1987, 582). Bei der

Behandlung von in einer Klinik stationär aufgenommenen Patienten durch einen

sog. Belegarzt liegt eine Vertragsbeziehung über die Erbringung (beleg-) ärztlicher

Leistungen regelmäßig nur zwischen dem Belegarzt und dem jeweiligen Patienten

vor (vgl. Brockhaus-Enzyklopädie, Stichwort „Belegarzt“). Daher würde sich im

Streitfall selbst im Falle der (vom Senat hier verneinten) Anwendung des § 4 Nr. 14

UStG (alte Fassung) zusätzlich die Frage stellen, ob sich die Leistungserbringung

der AStin bei belegärztlich behandelten Patienten auf die sonstigen kliniktypischen

Leistungskomponenten beschränkt oder ob die Belegärzte z.B. als

Erfüllungsgehilfen der AStin tätig werden.

Hinsichtlich der von der AStin angeführten Umsätze aus ambulanter

physiotherapeutischer Behandlung und aus wahlärztlichen Leistungen der bei der

AStin angestellten Ärzte i.H.v. … Euro ist aus den vorgelegten Steuerakten und

dem Vortrag der AStin nicht nachvollziehbar und nicht belegt, wie dieser Betrag

berechnet wurde. Hierauf kommt es wegen der Nichtanwendbarkeit des § 4 Nr. 14

UStG (alte Fassung) jedoch nicht an.

e) Der angefochtene Verwaltungsakt hält bei summarischer Prüfung auch einer

verfassungsrechtlichen Kontrolle stand. Hinsichtlich der gesetzgeberischen

Ausgestaltung der in § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung) enthaltenen Kriterien für die

Steuerfreistellung bestimmter Heilbehandlungsleistungen bestehen keine

verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Ungleichbehandlung der Erbringung von

ärztlichen bzw. arztähnlichen (physiotherapeutischen) Leistungen durch eine – wie

im Falle der der AStin – nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 16

UStG erfüllende Privatklinik mit den ärztlichen bzw. arztähnlichen

(physiotherapeutischen) Leistungen einer Person, Personenmehrheit oder

Körperschaft, die für sich die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 4

Nr. 14 UStG (alte Fassung) in Anspruch nehmen kann, verstößt nicht gegen den

allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz des Art 3 Abs. 1 des Grundgesetztes

(GG).

Anders als der EuGH hält das BVerfG es für vertretbar, den Zweck der

Umsatzsteuerbefreiung für Heilbehandlungsleistungen nicht (nur) in der

Reduzierung der Behandlungskosten zu Gunsten der (gesamten) Endverbraucher,

sondern (auch) in der Entlastung der Sozialversicherungsträger zu sehen (BVerfG

vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/90, BStBl. II 2000, 155). Angesichts dieses

Gesetzeszwecks hat der Senat bei summarischer Prüfung keine Bedenken, die

vom Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 UStG (alte Fassung) bei den einzelnen

Tatbestandsvarianten zu Grunde gelegte 40%-Schwelle als für Zwecke des Art. 3

Abs. 1 GG ausreichendes und angemessenes Differenzierungskriterium zu

verstehen, das bewirkt, dass Einrichtungen, in der weit überwiegend nicht

gesetzlich versicherte Patienten behandelt werden, grundsätzlich nicht von der

Umsatzsteuer befreit sind.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.