Urteil des FG Hessen vom 05.09.2006
FG Frankfurt: wirtschaftliches interesse, eugh, vorsteuerabzug, beihilfe, ankauf, ablauf des verfahrens, entsorgung, abgabe, verordnung, transport
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1997, 1998
Aktenzeichen:
6 K 4528/01
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 2 Abs 3 Nr 5 UStG 1993,
EGV 414/97, § 1 Abs 1 Nr 1
UStG 1993, § 15 Abs 1 S 1 Nr
1 UStG 1993, EGV 546/97
(Vorsteuerabzug aus Gutschriften für den Ankauf von
Mastschweinen und Ferkeln durch eine
Marktordnungsstelle)
Tatbestand
Strittig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) der Klägerin den
Vorsteuerabzug aus Gutschriften für den Ankauf von Mastschweinen und Ferkeln
zu Recht versagt hat.
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts im
Geschäftsbereich des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und
Verbraucherschutz. Die Klägerin ist Marktordnungsstelle für die in der
Europäischen Union bestehenden gemeinsamen Marktorganisationen (z.B. für
Getreide, Reis, Obst und Gemüse, Rind-, Schweine- und Schaffleisch, Milch und
Milcherzeugnisse) und insoweit v.a. bei der Intervention von Waren, bei der
privaten Lagerhaltung und bei Beihilfemaßnahmen tätig. Soweit sie Aufgaben der
Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrnimmt, gilt
dies gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des
Umsatzsteuergesetzes.
Nach einem (erneuten) Ausbruch der sog. klassischen Schweinepest Anfang 1997
in einigen Erzeugungsgebieten Deutschlands wurden Schutz- und
Überwachungszonen errichtet und die Vermarktung von lebenden Schweinen und
Schweinefleisch vorübergehend untersagt. Dadurch befürchtete die Kommission
der EU eine schwerwiegende Störung des Schweinemarktes in Deutschland und
hielt es für erforderlich, dass zur Stützung des Schweinemarktes außerordentliche
Maßnahmen getroffen werden. Zur Verhinderung einer weiteren Ausbreitung der
Schweinepest sollten daher die in den entsprechenden Gebieten erzeugten
Schweine vom normalen Absatz ausgeschlossen und zu Erzeugnissen verarbeitet
werden, die für andere Zwecke als die menschliche Ernährung bestimmt sind. Für
die Abgabe der aus den betroffenen Gebieten stammenden Mastschweine und
Ferkel an die Behörden sollte eine Beihilfe festgesetzt werden. Unter
Berücksichtigung dieser Erwägungen erließ die Kommission am 03.03.1997 die
Verordnung (EG) Nr. 414/97. Nach deren Art. 1 kann den Erzeugern auf deren
Antrag durch die zuständigen deutschen Behörden eine Beihilfe gewährt werden,
wenn sie Mastschweine (Art. 1 Abs. 1) bzw. Ferkel (Art. 1 Abs. 3) an diese
Behörden abgeben, wobei die Mastschweine und Ferkel aus bestimmten Schutz-
und Überwachungszonen stammen mussten. Die Höhe der Beihilfe ergibt sich
nach Art. 4 der o.g. Verordnung grundsätzlich aus dem Marktpreis für
Schweineschlachtkörper der Handelsklasse E; für Ferkel wurde die Beihilfe auf 55
ECU bzw. 47 ECU pro Stück festgesetzt. Die Kosten der Maßnahme wurden zu
70% aus dem Haushalt der EG erstattet und in Höhe von 30% aus nationalen
Mitteln bestritten (Art. 1 Abs. 3 der VO).
Die Umsetzung dieser Verordnung oblag der Klägerin. Hierzu erließ sie am
27.05.1997 eine Anordnung (Bl. 51 ff Anlagenband) und am 03.02.1998 eine
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27.05.1997 eine Anordnung (Bl. 51 ff Anlagenband) und am 03.02.1998 eine
Dienstanweisung (Bl. 49 ff Anlagenband), nach denen Voraussetzung einer
Beihilfegewährung die Stellung eines entsprechenden Antrages durch den
Erzeuger/Landwirt ist. Das weitere Verfahren beschreibt die Dienstanweisung wie
folgt: "Diesen (Antrag) übergibt er (Landwirt) mit der letzten Quittung über die
Beiträge zur Tierseuchenkasse und sonstigen von dem betroffenen Bundesland
geforderten Unterlagen der zuständigen Landesdienststelle. Diese prüft die
Belege, erteilt den Zuschlag und leitet das Angebot über den Landwirt an die
Klägerin am Ort der Keulung weiter. Die zuständige Landesdienststelle koordiniert
den Termin für die Übernahme der Tiere durch die Klägerin und den Transport zur
TBA …Bei der Anlieferung an die TBA kontrolliert der Prüfer der Klägerin die
Unversehrtheit sowie Identität der Plomben und entfernt sie. Danach stellt er das
Ladungsgewicht fest und überwacht anschließend die Beseitigung der Tierkörper in
der TBA. Die TBA bescheinigt täglich, dass alle angelieferten Tierkörper beseitigt
wurden" (Bl. 49, 52 Anlagenband).
Die betroffenen Landwirte boten der Klägerin - der Dienstanweisung entsprechend
- auf einem Vordruck "Sondermaßnahme zur Stützung des Schweinemarktes in
Deutschland" bestimmte Mengen von Ferkeln bzw. Mastschweinen zur
"Übernahme" an. Auf der Rückseite des Vordruckes sind "Ergänzungen zu den
Beihilfebedingungen" abgedruckt. Nach Nr. 8 versichert der Antragsteller, dass die
im Angebot gemachten Angaben richtig und vollständig sind, laut Nr. 9 sind die
Angaben im Angebot subventionserheblich im Sinne des § 264 StGB i.V.m.
Subventionsgesetz, sodass unrichtige Angaben wegen Subventionsbetruges
bestraft werden können. In Nr. 10 regelte die Klägerin, unter welchen
Voraussetzungen die Beihilfe unverzüglich zurückzuzahlen ist.
Die Klägerin nahm die jeweiligen Angebote der Landwirte an, zahlte ihnen pro Kilo
Schweinefleisch zwischen DM und DM (Bl. 7 - 9 Anlagenband) und rechnete
die Ankäufe der Schweine und Ferkel vereinbarungsgemäß im Gutschriftverfahren
ab. Dabei wies sie in den Gutschriften 9% bzw. 9,5% Umsatzsteuer für
pauschalierende Landwirte und 7% für die der Regelbesteuerung unterliegenden
Landwirte aus. Die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer von DM
(1997) sowie DM (1998) machte die Klägerin in ihren - zur
Vorbehaltsfestsetzungen führenden - Steuererklärungen als Vorsteuer geltend.
Der größte Teil der erworbenen Tiere wurde anschließend bestimmungsgemäß in
Tierkörperbeseitigungsanstalten beseitigt. Diese stellten der Klägerin für den
"Transport und die Entsorgung" der übernommenen Tierkörper ,-- DM je Tonne
(Bl. 109, 111 d.A.) in Rechnung, verarbeiteten die Tiere zu Tiermehl, Fetten und
Ölen und veräußerten diese Erzeugnisse sodann auf dem freien Markt (Bl. 108
d.A.). Einen Teil der erworbenen Tiere verkaufte die Klägerin, nachdem durch die
Verordnung (EG) Nr. 546/97 vom 25.03.1997 gestattet worden war, geschlachtete
Schweine bis zu einer Menge von 4000 Tonnen zur Herstellung von erhitzten
Schweinefleischprodukten (KN-Codes 1602) zu verwenden, für DM bis DM pro
Kilo an Firmen der fleischverarbeitenden Industrie (Bl. 110 d.A., Bl. 15 ff
Anlagenband). Diese Firmen verarbeiteten die Schweinehälften zu
Fleischkonserven und exportierten sie in Drittländer.
Wegen unterschiedlicher Auffassungen über den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb
der Schweinehälften und Ferkel führte das FA zwei Umsatzsteuer-
Sonderprüfungen durch, wobei die erste das Streitjahr 1997 beinhaltete (Bl. 28 -
33 d.A.) und die zweite das Streitjahr 1998 betraf (Bl. 36 - 40 d.A.). Die Prüferin
kam zu dem Ergebnis, dass der Ankauf derjenigen Schweine, die in den TBA
entsorgt wurden, nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt sei. Die
Klägerin habe auch kein eigenes wirtschaftliches Interesse an dem Ankauf der
Schweine gehabt, denn der Ankauf sei im Rahmen der Interventionsmaßnahme
"Schweinepest" zur Marktstützung erfolgt. Daher handele es sich bei den
Zahlungen an die Landwirte, deren Tiere in TBA entsorgt wurden, nicht um
Entgelte im Rahmen eines Leistungsaustausches, sondern um sog. echte
Zuschüsse (FinMin Sachsen-Anhalt in UR 1997, 111; OFD Rostock in UR 1996,
276).
Das FA folgte den Feststellungen der Sonderprüfung und erließ am 23.05.2000
geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen der Vorsteuerabzug um DM (1997)
sowie um DM (1998) gekürzt wurde. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein
und beantragte - erfolglos - Aussetzung der Vollziehung.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wies die OFD das FA mit Verfügung vom
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wies die OFD das FA mit Verfügung vom
10.04.2001 an, das Ergebnis einer Erörterung der Referatsleiter des Bundes und
der Länder zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Ankaufs von
Schlachtrindern im Rahmen der BSE-Krise entsprechend auf die Ankäufe von
Schweinen im Rahmen der Stützungsmaßnahmen in Folge der Schweinepest
anzuwenden (Bl. 56 ff Sonderband). Danach sei zu differenzieren zwischen dem
Ankauf von Rindern, die getötet und anschließend vernichtet werden und dem
Ankauf von Rindern, deren Fleisch nach der Tötung mit dem Ziel eingelagert
werde, sie später dem Markt im Verkaufswege wieder zuzuführen oder im Wege
der Nahrungsmittelhilfe zu verwerten: Im ersten Fall liege kein Verbrauch im Sinne
des Mehrwertsteuerrechts vor, im zweiten Fall sei dagegen ein Leistungsaustausch
zwischen Landwirt und Klägerin zu bejahen. Dass bei der Interventionsmaßnahme
"Schweinepest" - anders als bei der Maßnahme "BSE" - das bei der Vernichtung
der Tiere entstandene Tiermehl als Tierfutter verwertet wurde, führe zu keinem
anderen Ergebnis. Die Verwertung des Tiermehls sei wie die Verwertung der
Tierhäute zu beurteilen: Tiermehl und Tierhäute stellten Abfallprodukte bei der
Tötung der Tiere dar, denen kein wirtschaftliches Gewicht bei der Beurteilung der
Ankaufaktion zukomme.
Das FA wies den Einspruch durch die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 als
unbegründet zurück, weil der Vorsteuerabzug für die den TBA zugeführten und zu
Tiermehl bzw. -fett verarbeiteten Schweinen zu versagen sei. Die insoweit an die
Landwirte erbrachten Zahlungen stellten sog. echte Zuschüsse dar, da sie auf Art.
1 Abs. 1 und 2 der EG-VO Nr. 414/97 beruhten und dort als "Beihilfe" bezeichnet
worden seien. Nach dem EuGH-Urteil vom 29.02.1996 Rs C-215/94 (UR 1996,119)
setze die Besteuerung einer Leistung einen - im vorliegenden Fall fehlenden -
Verbrauch beim Empfänger der Leistung oder am Ende einer Unternehmerkette
voraus. Außerdem seien die Grundsätze des HMdF-Erlasses vom 27.03.2001 zur
Umsatzsteuer beim Ankauf von Schlachtrindern im Rahmen der BSE-Krise
entsprechend heranzuziehen (Bl. 60-62 Sonderband). Im Vordergrund der Aktion
ständen die Beseitigung der Tiere zur Regulierung des Schweinemarktes im
Interesse der deutschen Mastbauern und der Allgemeinheit und damit ein
allgemein- und sozialpolitisches Interesse. Dass die Beihilfezahlungen als sog.
Interventionsmaßnahmen zu den Marktordnungsaufgaben der Klägerin zählten
und damit gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG ihrem unternehmerischen Bereich
zuzuordnen seien, könne zu keinem anderen Ergebnis führen. Denn für die Frage
des Vorsteuerabzuges sei ausschließlich von Bedeutung, ob es sich um
steuerbare Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches handele.
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzinteresse weiter und trägt zur
Begründung vor:
a) Sämtlichen Zahlungen an die Landwirte liege ein Leistungsaustausch
zugrunde, da die Zahlungen von der Übernahme von Mastschweinen durch die
Klägerin abhängig gewesen seien. Nach der maßgeblichen EG-Verordnung seien
die geschlachteten Tiere unverzüglich zu einer TBA zu verbringen und zu Fetten,
Ölen und unverzüglich zu einer TBA zu verbringen und zu Fetten, Ölen und
Tiermehl zu verarbeiten. Die Tiere seien daher zwecks Rückführung in den Markt
zu anderen Produkten verarbeitet und nicht lediglich entsorgt worden. Dieser
Vorgang unterscheide sich in keiner Weise von demjenigen der Verarbeitung zu
Konserven zum Export. In beiden Fällen seien gesunde und genusstaugliche Tiere,
die einen Marktwert besessen hätten, angekauft worden.
b) Dass die Zahlungen in den EG-Verordnungen als "Beihilfe" bezeichnet wurden,
lasse nicht den Schluss zu, dass es sich um Zuschüsse im Sinne der nationalen
Steuerrechtsterminologie handele. Der Gemeinschaftsgesetzgeber
berücksichtige nationale terminologische Besonderheiten oder Unterschiede in
der Gesetzgebung nicht.
c) Die Übernahme der Mastschweine und Ferkel und deren Verarbeitung zu
Tiermehl, Fetten und Ölen in TBA seien als Intervention im Sinne des § 5
Marktordnungsgesetz (MOG) den Aufgaben der Marktordnung der Klägerin
zuzurechnen. Diese Aufgaben gehörten nach § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG zur
unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin, in deren Rahmen sie grundsätzlich
vorsteuerabzugsberechtigt sei. Wie sich aus dem Schreiben der OFD vom
02.09.1993 (Bl. 53 d.A.) ergebe, sei dies auch bisherige Auffassung der
Finanzverwaltung gewesen.
d) Auch unter Berücksichtigung der Grundsätze des Abschnitts 150 Abs. 2 Nr. 1 -
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Leistungen der Landwirte und damit um steuerbare Vorgänge: Es habe jeweils ein
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Leistungen der Landwirte und damit um steuerbare Vorgänge: Es habe jeweils ein
Leistungsaustauschverhältnis bestanden, da die Landwirte die Tiere verkauft
hätten, um die entsprechende Gegenleistung zu erhalten. Weiterhin habe sie
durch die Interventionskäufe die Verfügungsgewalt über Gegenstände (gesunde
und genusstauglichen Tiere) erhalten. Mit den Ankäufen sei auch ein
wirtschaftliches Interesse verfolgt worden. Denn die Übernahme der Tiere und
deren Verarbeitung zu Fetten, Ölen und Tiermehl in TBA stelle eine
Interventionsmaßnahme im Sinne von § 5 Marktordnungsgesetz dar, die sich
hinsichtlich des wirtschaftlichen Interesses nicht von anderen umsatzsteuerbaren
Marktordnungsmaßnahmen unterscheide. Schließlich liege auch ein Verbrauch im
Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems vor. Sie habe von den
Landwirten gesunde und genusstaugliche Tiere erhalten, die - mangels
Verarbeitungskapazitäten der fleischverarbeitenden Industrie - zur
Weiterverarbeitung in TBA geliefert und dort zu Produkten verarbeitet worden
seien, die einen Marktwert besessen hätten.
e) Die Rechtsprechung des EuGH zur Behandlung von Zuschüssen im
Agrarbereich (EuGH-Urteil vom 29.02.1996 Rs C-215/94, UR 1996, 119) sei auf die
vorliegende Interventionsmaßnahme nicht anwendbar: Der EuGH habe in der
Rechtssache Mohr zwar entschieden, dass die Verpflichtung zur Aufgabe der
Milcherzeugung keine Dienstleistung im Sinne der Art. 6 und Art. 11 der 6. EG-
Richtlinie darstelle, weil die Gemeinschaft für die Ausgleichszahlung keine
Gegenstände oder Dienstleistung zur eigenen Verwendung erhalte. Im Streitfall
seien die Zahlungen jedoch im Rahmen der mit den Landwirten abgeschlossenen
Kaufverträge erfolgt, um die Verfügungsgewalt über die gekauften Tiere zu
erlangen, ohne dass die betroffenen Landwirte Einfluss auf die weitere
Verwendung der Tiere gehabt hätten. Die Zahlungen stünden im Gegensatz zu
einer Beihilfezahlung, die vorrangig im öffentlichen Interesse erfolge.
f) Die vorliegende Interventionsmaßnahme sei nicht mit der
Interventionsmaßnahme gemäß VO (EG) Nr. 2777/2000 vom 18.12.2000 über
außerordentliche Stützungsmaßnahmen für den Rindfleischmarkt im Rahmen der
BSE-Krise zu vergleichen: Danach seien die Rinder zur Tötung und - mit
Ausnahme der Tierhäute - vollständigen unschädlichen Beseitigung angekauft
worden, sodass die angekauften Tiere dem Wirtschaftskreislauf vollständig
entzogen gewesen waren. Vorliegend sei jedoch das bei der Vernichtung der Tiere
entstandene Tiermehl als Tierfutter verwendet worden, was bei der BSE-
Interventionsmaßnahme ausgeschlossen gewesen sei. Die Schlachtkörper der
übernommenen Mastschweine und Ferkel seien insgesamt zur
Weiterverarbeitung vorgesehen gewesen und dem Wirtschaftskreislauf nach der
Verarbeitung zu Tiermehl, Fetten und Ölen als Produkte wieder zugeführt worden.
Diese Produkte stellten keine Abfallprodukte der Schlachtung, sondern
Zwischenprodukte zur Weiterveräußerung im Wirtschaftskreislauf dar.
g) Die Abgabe der Tiere an die TBA habe nicht zu einer Beendigung der
Verbraucherkette geführt, denn sie beruhe auf einem tauschähnlichen Umsatz. In
der Überlassung von werthaltigen Gegenständen (Mastschweine und Ferkel) zur
weiteren Vermarktung sei eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung als anteilige
Gegenleistung der Klägerin für die Marktbereinigung zu sehen. Ausweislich eines
Schreibens der Firma A vom 25.07.2002 (Bl. 97 d.A.) habe der in Rechnung
gestellte Nettoentsorgungspreis in Höhe von ,00 DM/t für den Transport und die
schadlose Beseitigung von Ferkeln darauf beruht, dass die Endprodukte (Tiermehl
und Tierfett) auf eigene Rechnung verwertet worden seien. Diesen Vortrag hat die
Klägerin im Schriftsatz vom 22.08.2006 revidiert. Nunmehr trägt sie vor, dass für
die Übernahme, den Transport und die schadlose Beseitigung der Tiere
tatsächlich kein Entgelt entrichtet worden sei. Die TBA hätten stattdessen die
Endprodukte der Verarbeitung (Tiermehl, Fette und Öle) für eigene Rechnung
vermarkten dürfen. Hierüber existierten jedoch keine schriftlichen
Vereinbarungen.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 sowie die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1997 und 1998 vom 23.05.2000 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung vom
17.10.2001 und ergänzt sein Vorbringen in folgenden Punkten:
a) Der Vorsteuerabzug scheide aus, weil zwischen den Landwirten und der
Klägerin kein Leistungsaustausch vorliege. Bei den Aufkaufaktionen von solchen
Schweinen und Ferkeln, die in den TBA entsorgt worden seien, liege weder beim
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Schweinen und Ferkeln, die in den TBA entsorgt worden seien, liege weder beim
Leistungsempfänger, noch am Ende der Unternehmerkette ein Verbrauch im
Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vor (BFH-Urteil vom 13.11.1997
V R 11/97, BStBl II 1998, 169). Die Entsorgung der Tiere durch die TBA stelle
keinen Verbrauch im umsatzsteuerlichen Sinne dar, weil die Tiere einer eigenen
Verwendung entzogen worden seien. Die Entsorgung der Tiere durch die TBA
habe zu einer Beendigung der Verbraucherkette für diese Tiere geführt.
b) Bei den Zahlungen der Klägerin handele es sich um "echte" Zuschüsse, weil
eine allgemeinpolitische Förderung und die Verhinderung von
volkswirtschaftlichen Schäden im Vordergrund gestanden hätten. Dies werde
insbesondere durch die Begründung für die Stützungsmaßnahmen in der (EG)
Nr. 414/97 vom 03.03.1997 deutlich, wonach die weitere Ausbreitung der
klassischen Schweinepest verhindert werden sollte. Dass die Zahlung an die
Übertragung der Tiere geknüpft war und sich die Höhe der Zahlungen nach der
Anzahl bzw. dem Gewicht der überlassenen Tiere bestimmt habe, sei
unerheblich, da es sich um eine bloße "technische" Verknüpfung der Beihilfe an
die Übertragung handele. Das Hauptziel der Beihilfe habe nicht darin bestanden,
den Preis für Schweinefleisch zu stützen, sondern die von der Einrichtung der
Sperrbezirke betroffenen Landwirte zu unterstützen. Die Zahlungen der Klägerin
seien daher hauptsächlich durch eine beabsichtigte Entschädigung der
betroffenen Landwirte motiviert und nicht durch ein Bestreben, die ansonsten
unverkäuflichen Tiere zu erwerben. Dies werde insbesondere dadurch deutlich,
dass die Klägerin kein Entgelt für die in die TBA verbrachten Tiere erhalte habe,
sondern für die Entsorgung und den Transport durch die TBA noch ein Entgelt
habe zahlen müssen.
c) Dass sämtliche Ankäufe dem unternehmerischen Bereich der Klägerin nach §
2 Abs. 3 Nr. 5 UStG zuzuordnen seien, spiele keine Rolle, da es sich insoweit um
ein anderes Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 UStG handele. Etwas anderes
folge auch nicht aus dem Schreiben der OFD vom 02.09.1993 (Anlage 4 zur
Klagebegründung). Zum damaligen Zeitpunkt sei die EuGH- und BFH-
Rechtsprechung zum Leistungsaustausch, mit der die bis dahin gegenteilige
Verwaltungsauffassung abgelöst wurde, noch nicht ergangen. Vertrauensschutz
für die klagebefangenen Zeiträume könne im Hinblick auf die Grundsätze der
Abschnittsbesteuerung hieraus nicht abgeleitet werden.
d) Der Vorsteuerabzug sei auch dann zu versagen, wenn die Verarbeitung der
Tiere in den TBA nicht als Unterbrechung der Verbraucherkette beurteilt würde.
Im Gegensatz zu der Verarbeitung zu Wurstkonserven stellten die bei der
Entsorgung gewonnenen Produkte (Öle, Fette und Tiermehl) lediglich
Abfallprodukte dar, deren wirtschaftlicher Wert von untergeordneter Bedeutung
sei, weil sie bei der vorgeschriebenen Entsorgungsmethode zwangsläufig
entstünden und zur menschlichen Ernährung nicht verwendet werden durften.
e) Die Klägerin irre, wenn sie keinen rechtserheblichen Unterschied zwischen
dem Verkauf der Schweine an fleischverarbeitende Betriebe und dem Verbringen
in TBA sehe. Der Unterschied bestehe darin, dass für die zu Konserven
verarbeiteten Schweine Kaufangebote im Rahmen der Ausschreiben abgegeben
worden seien. Im Gegensatz dazu habe die Klägerin, um ihren Verpflichtungen
aus den EG-Verordnungen nachzukommen, selbst die TBA beauftragen müssen,
die Schweine und Ferkel zu beseitigen. Insoweit habe lediglich eine sonstige
Leistung der TBA an die Klägerin vorgelegen.
f) Ihrer Behauptung, dass die an die TBA verbrachten Tiere werthaltig gewesen
seien, widerspreche die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 23.04.2002 selbst.
Darin führe sie aus, dass die TBA ein weitergehendes Entgelt für die
"Abfallprodukte" nicht habe zahlen können, weil deren Absatzmärkte ein solches
nicht zugelassen hätten. Ein tauschähnlicher Umsatz dergestalt, dass die
Klägerin den TBA neben einer Baraufgabe für Transport und Entsorgung die
"Abfallprodukte" im Lieferwege gegen Erbringung der Entsorgungsleistung
überlassen habe, sei daher - im Gegensatz zu dem vom BFH am 15.12.1998 V R
24/84 (BStBl II 1998, 252) entschiedenen Fall - nicht gegeben.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1997 und
1998 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren subjektiven
Rechten. Das FA hat den Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin an die
Landwirte erteilten Gutschriften zu Recht abgelehnt.
1. Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im
Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige
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Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige
Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Als Rechnung gilt auch eine
Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder
sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird (§ 14 Abs. 5 UStG). Da
sich das Recht auf Vorsteuerabzug allein auf die Steuer erstreckt, die der
Leistende aus dem zu Grunde liegenden Umsatz schuldet (vgl. EuGH-Urteil vom
13.12.1989, C-342/87, Genius Holding, EuGHE 189, 4227; UR 1991, 83; BFH-Urteil
vom 02.04.1998 V R 34/97, BStBl II 1998, 695), ist ein Vorsteuerabzug
ausgeschlossen, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht steuerpflichtig
ist.
2. So liegen die Verhältnisse im Streitfall: Die Abgabe der Mastschweine und Ferkel
an die Klägerin gegen Zahlung von "Beihilfen" ist nicht steuerbar. Denn sie erfolgte
nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
a) Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 29.02.1996, Rs. C-215/94, HFR
1996, 294) und des BFH (Urteil vom 13.11.1997 V R 11/97 BStBl II 1998, 169)
erfolgt eine Leistung gegen Entgelt, wenn zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der
erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt besteht, der Leistungsempfänger
einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, aufgrund dessen er als
Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann und beim
Leistungsempfänger oder am Ende der Unternehmerkette ein Verbrauch im Sinne
des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt. An einer Leistung gegen Entgelt
fehlt es dagegen bei Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des
Zahlungsempfängers (Unternehmers) gefördert werden soll, sog. echte
Zuschüsse (BFH-Urteil vom 15.10.1998 V R 51/96, BFH/NV 1999,833, UR 1999,
450; BFH-Urteil vom 13.11. 1997 V R 11/97, BStBl II 1998, 169, m.w.N.; EuGH-
Urteil vom 18.12. 1997 Rs. C-384/95 - Landboden-Agrardienste -, UR 1998, 102,
UVR 1998, 51). Dabei wird die Abgrenzung von Entgelt und "echtem Zuschuss"
nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen (BFH-
Urteil von 09.10.2003 V R 51/02, BStBl II 2004, 322).
b) Die Abgabe von Mastschweinen und Ferkeln an die Klägerin erfolgte - formal
gesehen - im Rahmen von Kaufverträgen, da die Landwirte der Klägerin bestimmte
Mengen an Mastschweinen bzw. Ferkeln zum Kauf anboten und die Klägerin diese
Angebote - nach Prüfung des Angebots und Zuschlag durch die jeweilige
Landwirtschaftskammer - annahm und entsprechend der abgegebenen
Fleischmenge vergütete. Es liegt daher ein Rechtsverhältnis vor, in dessen
Rahmen gegenseitige Leistungen (Mastschweine und Ferkel gegen Entgelt)
ausgetauscht wurden.
c) Es fehlt aber an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der jeweils
erbrachten Leistung und den Zahlungen der Klägerin. Für die Beantwortung der
Frage, ob die Leistung eines Unternehmers derart mit einer Zahlung verknüpft ist,
dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ist auf die
Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden (BFH-Urteil vom 28.07.1994 V
R 19/92, BStBl II 1995, 86) bzw. auf den Inhalt der Verpflichtungen
(Bewilligungsbedingungen) abzustellen (BFH-Urteil vom 30.01.1997 V R 133/93,
BStBl II 1997, 335). Zahlungen aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen bleiben unbesteuert (BFH-Urteil vom 30.01.1997 V R
133/93, a.a.O.; BFH-Urteil vom 15.10.1998 V R 51/96, UR 1990, 450).
aa) Die Klägerin macht zu Unrecht geltend, zwischen der Abgabe von
Mastschweinen bzw. Ferkeln und der Zahlung von Beihilfen liege ein unmittelbarer
Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung vor. Die Höhe der Beihilfen war
zwar mengenmäßig an die Abgabe von Schweinen und Ferkeln aus den
betroffenen Gebieten an die Klägerin geknüpft. Bloß technische Anknüpfungen von
Förderungsmaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führen jedoch nicht
dazu, die Förderung zum Entgelt "für die Leistungen" zu machen, wenn das
Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern
die Subvention des leistenden Unternehmers ist (BFH-Urteil vom 09.10.2003 V R
51/02, a.a.O.; BFH-Urteil vom 08.03.1990 V R 67/89, BStBl II 1990, 708). So liegen
die Verhältnisse im Streitfall:
(1) Die Zahlungen der Klägerin erfolgten nur formalrechtlich betrachtet im Rahmen
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(1) Die Zahlungen der Klägerin erfolgten nur formalrechtlich betrachtet im Rahmen
von Kaufverträgen, tatsächlich handelte es sich jedoch um die Gewährung von
Subventionen an die betroffenen Landwirte. Dies zeigt sich bereits an dem Ablauf
des Verfahrens. So wurden die Angebote der Landwirte auf Formularen der
Klägerin abgegeben, die mit "Sondermaßnahme zur Stützung des
Schweinemarktes in Deutschland" betitelt waren. Die Landwirtschaftskammern
leisteten der Klägerin Amtshilfe bei der Antragstellung und erteilten für die Klägerin
den "Zuschlag". Außerdem erkannten die Landwirte ausdrücklich die auf der
Rückseite des Angebots abgedrückten "Beihilfebedingungen" an und versicherten,
dass die im Angebot gemachten Angaben richtig und vollständig sind. Laut Nr. 9
dieser "Beihilfebedingungen" sind die Angaben der Landwirte im Angebot
"subventionserheblich im Sinne von § 264 StGB in Verbindung mit dem
Subventionsgesetz", sodass unrichtige Angaben "wegen Subventionsbetruges
bestraft werden können". Schließlich ist in Nr. 10 ein Anspruch der Klägerin auf
Rückzahlung der Beihilfe geregelt, wenn der Landwirt die Beihilfe zu Unrecht
erlangt hat.
(2) Darüber hinaus erfolgte die Abwicklung der Sondermaßnahme unter
Anerkennung der EG-Verordnung Nr. 370/98 vom 17.02.1998. Diese EG-
Verordnung beinhaltet im Wesentlichen die Gewährung von Beihilfen für Ferkel, die
aus bestimmten Verwaltungsbezirken stammen und beruhte - ebenso wie die
Verordnung (EG) Nr. 414/97 vom 03.03.1997 - darauf, dass nach dem Auftreten
der klassischen Schweinepest in einigen deutschen Erzeugungsgebieten
veterinärhygienische Maßnahmen und Handelssperren verhängt worden waren
und wegen des verhängten Vermarktungsverbotes eine schwerwiegende Störung
des deutschen Schweinefleischmarktes befürchtet wurde. Um die weitere
Ausbreitung der Seuche zu verhindern, sollten die aus den betroffenen Gebieten
stammenden Tiere vom normalen Absatz der für die menschliche Ernährung
bestimmten Erzeugnisse ausgeschlossen werden und für die Ablieferung der
Ferkel eine "Beihilfe" gewährt werden. Diese Beihilfe sollte die betroffenen
Landwirte - ohne dass sie Einkommensverluste erleiden - dazu bewegen, ihre
Mastschweine und/oder Ferkel der Klägerin zwecks Entsorgung in
Tierkörperbeseitigungsanstalten zu überlassen. Im Hinblick darauf, dass die aus
den Schutz- und Überwachungszonen stammenden Tiere nicht oder jedenfalls
nicht zu den von der Klägerin gezahlten Preisen (Handelsklasse E) zu vermarkten
gewesen wären, war das Förderziel der EU-Maßnahmen nach Ansicht des
Gerichtes auf eine Subventionierung der Landwirte gerichtet.
(3) Dies wird dadurch bestätigt, dass das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen
eines Rechtsstreits zur Frage, ob der Bund oder das Land den nationalen Anteil an
den Kosten einer Marktstützungsmaßnahme für die Schweinepest zu tragen
haben, mit Urteil vom 17.10. 1996 - 3 A 1/95 (BVerwGE 102, 119 ff; NVwZ 1998,
609) erkannte, dass maßgeblicher Zweck der Übernahmeaktion die
Einkommenssicherung der Landwirte gewesen sei. Denn nach der Einrichtung von
Beobachtungs- und Schutzzonen und der Verhängung von strikten
Verbringungsverboten habe in den betroffenen Regionen infolge eines
Überangebots ein Preisverfall und infolgedessen ein erheblicher
Einkommensverlust der Erzeuger gedroht. Auch im Schrifttum (Braatz,
Schadensersatz und Entschädigung im Zusammenhang mit Maßnahmen zur
Bekämpfung der klassischen Schweinepest, NVwZ 2000, 401) wird insoweit
vertreten, dass der Zweck der gemeinschaftsrechtlich veranlassten
Sondermaßnahmen zur Stützung des Schweinemarktes in Deutschland in einem
"Schadensausgleich für betroffene Landwirte im weiteren Sinne" bestand.
bb) Diese Subventionierung der Landwirte erfolgte im allgemeinen Interesse, denn
über die Abgabe der Mastschweine und Ferkel an die Klägerin und die von dieser
überwachten Entsorgung sollte eine Ausbreitung der Schweinepest verhindert
werden. Die Zahlungen erfolgten daher im allgemeinpolitischen Interesse einer
Stützung des Schweinemarktes, sodass es auch deshalb an einem unmittelbaren
Zusammenhang mit der Lieferung der Mastschweine und Ferkel fehlt.
d) Darüber hinaus hat die Klägerin durch den Erwerb der Mastschweine und Ferkel
keinen Gegenstand oder sonstigen Vorteil erlangt, aufgrund dessen sie als
Empfängerin einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden könnte.
aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 29.02.1996 (Rs C-215/94 - Mohr - , UVR 1996,109)
ist die Verpflichtung zur Aufgabe der Milcherzeugung, die ein Landwirt im Rahmen
der EG-VO Nr. 1336/86 eingeht und für die er eine Vergütung erhält, nicht als
steuerbare Leistung anzusehen, weil weder die EG noch die zuständigen
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steuerbare Leistung anzusehen, weil weder die EG noch die zuständigen
nationalen Stellen durch diese Verpflichtung Vorteile erwerben, auf Grund derer sie
als Empfänger einer Dienstleistung angesehen werden könnten. Nach dem
Kriterium, ob der zahlenden Stelle ein Vorteil zugewendet wird (eine Dienstleistung
zur Verwendung bzw. zum Verbrauch) hat der Bundesfinanzhof daher - unter
Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung zu diesem Bereich - auch die
Brachlegung von Ackerflächen nach dem Fördergesetz vom 06.07.1990 als
nichtsteuerbare Leistung und die Zahlung dafür als sog. echten Zuschuss beurteilt
(Wagner in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 10 Rn 170; BFH-Urteil vom
30.01.1997 V R 133/93, BStBl II 1997,335).
bb) Im Streitfall hat die Klägerin durch den Erwerb der Mastschweine und Ferkel
keinen Vorteil im Sinne dieser EuGH- und BFH-Rechtsprechung erlangt. Das ergibt
sich bereits unter Berücksichtigung der finanziellen Aspekte beim Ankauf und bei
der Abgabe der Mastschweine und Ferkel: Während die Klägerin für den Ankauf der
Schweine und Ferkel ca. DM je kg zahlte, erhielt sie für die Überlassung der Tiere
an die TBA keinerlei Vergütung, vielmehr wurden ihr für den Transport und die
schadlose Beseitigung der Tiere ,- DM je Tonne in Rechnung gestellt (vgl. Bl. 97
Klageakte). Auch wenn die Klägerin, wie sie nunmehr vorträgt, die Begleichung
dieser Rechnungen dadurch vermeiden konnte, dass sie den TBA die Verwertung
der Mastschweine und Ferkel auf eigene Rechnung überließ, entstanden ihr aus
der Durchführung der Sondermaßnahme lediglich Kosten und damit kein
finanzieller Vorteil.
cc) Hinzu kommt, dass die Klägerin trotz der an sie erfolgten
Eigentumsübertragung nicht als Empfängerin einer Lieferung anzusehen ist.
(1) Eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne setzt die Verschaffung der
Verfügungsmacht an einem Gegenstand zugunsten des Leistungsempfängers
voraus (§ 3 Abs. 1 UStG 1993). Dazu muss der Lieferer dem Abnehmer Wert,
Substanz und Ertrag des Gegenstands der Lieferung unbedingt und endgültig
überlassen (vgl. BFH-Urteile vom 15. 06. 1999 VII R 3/97, BStBl II 2000, 46, unter 2.
c bb; vom 13.11. 1997 V R 66/96, BFHE 184, 134). Die Verschaffung der
Verfügungsmacht ist zwar in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen
Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (vgl. BFH-Urteil vom
28. 01. 1999 V R 4/98, BStBl II 1999, 628, unter II.1.b). Jedoch bezieht sich der
Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das
anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede
Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere
Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie
sein Eigentümer (BFH-Urteil vom 21.04.2005 V R 11/03, BFHE 184, 134; UR
98,101; vgl. EuGH-Urteil vom 21.04. 2005 Rs. C-25/03, HE, UR 2005, 324, Rn. 64
ff., m.w.N.).
(2) Im Streitfall konnte die Klägerin über die Mastschweine und Ferkel nicht wie ein
Eigentümer nach Belieben verfügen. Denn die Überlassung der Tiere erfolgte
einzig und allein zu dem Zweck, diese Tiere einer geordneten Entsorgung
zuzuführen. Dies ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 3 der EG(VO) Nr.
370/98 vom 17.02.1998 sowie aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 2 der EG (VO) Nr.
414/97 vom 03.03.1997. Danach werden die Tiere am Tag der Abgabe gewogen
und so getötet, dass eine Ausbreitung der Tierseuche verhindert wird.
Anschließend werden sie unverzüglich zu einer Tierkörperbeseitigungsanstalt
verbracht und zu Fetten, Öl oder Tiermehl verarbeitet. Der Klägerin oblag nach Art.
3 Abs. 3 der jeweiligen Verordnung lediglich die Aufsicht über die ordnungsgemäße
Durchführung dieser Entsorgungsmaßnahmen. Da der Klägerin somit nicht Wert,
Substanz und Ertrag der Tiere zur Nutzung übertragen wurden, sondern sie
lediglich die Vernichtungsaktion zu organisieren und zu überwachen hatte, kann
sie nicht als Empfängerin von Mastschwein- und Ferkellieferungen angesehen
werden.
e) Schließlich liegt in der Übernahme der Ferkel und Schweine von den Landwirten
auch kein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts bei der
Klägerin oder am Ende der Unternehmerkette.
aa) Bei der Klägerin fehlt es an einem derartigen Verbrauch, weil sie lediglich dafür
sorgte, dass die Tiere an die TBA weitergeleitet wurden.
bb) Ein Verbrauch der Tiere erfolgte auch nicht durch die TBA, weil diesen die
unschädliche Entsorgung der Mastschweine und der Ferkel oblag. Ein -
bestimmungsgemäßer - Verbrauch der Tiere durch die Produktion von
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bestimmungsgemäßer - Verbrauch der Tiere durch die Produktion von
Nahrungsmitteln sollte hierdurch gerade ausgeschlossen worden. Denn die VO
(EG) Nr. 414/97 und VO (EG) Nr. 370/98 sehen in ihren Erwägungen vor, dass - zur
Verhinderung einer weiteren Ausbreitung der Tierseuche - die in den betroffenen
Gebieten erzeugten Schweine und Ferkel "vom normalen Absatz der für
menschliche Ernährung bestimmten Erzeugnisse ausgeschlossen und …zu
Erzeugnissen verarbeitet werden sollten, die für andere Zwecke als die
menschliche Ernährung bestimmt sind". In der Herstellung von Tiermehl, Tierfett
und Tieröl liegt ebenfalls kein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts, weil es sich insoweit lediglich um Produkte handeln, die bei
der Entsorgung und damit bei der Erfüllung des Hauptzwecks der Maßnahme
zwangsläufig anfallen.
f) Entgegen der klägerischen Ansicht hat zwischen ihr und den jeweiligen
Tierkörperbeseitigungsanstalten auch kein tauschähnlicher Umsatz (Lieferung der
Tiere gegen Erbringung der Entsorgungsleistungen) stattgefunden.
Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das
Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung besteht. Im Streitfall hat die
Klägerin jedoch keine Mastschweine und Ferkel an die TBA geliefert. Sie konnte -
trotz gerichtlicher Aufforderung - weder schriftliche Verträge über den Verkauf der
Tiere an die TBA vorlegen, noch darlegen, dass hierüber mündliche Verträge
geschlossen wurden. Demnach erfolgte die Überlassung der Tiere an die TBA nicht
auf zivilrechtlicher Grundlage im Rahmen von Kaufverträgen, sondern war
öffentlich-rechtlich durch Art. 3 Abs. 2 der VO (EG) Nr. 414/97 vorgeschrieben. Da
sich die Leistungsbeziehungen zwischen Klägerin und TBA somit - wie das FA zu
Recht ausgeführt hat - darauf beschränkten, dass die TBA der Klägerin gegenüber
Transport- und Entsorgungsleistungen (sonstige Leistungen) erbrachten, scheidet
die Annahme von tauschähnlichen Umsätzen im Streitfall aus.
3. Damit steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Überlassung der
Mastschweine und Ferkel an die Klägerin nicht im Rahmen eines
Leistungsaustausches erfolgte, sondern die Zahlungen der Klägerin sog. "echte"
Zuschüsse darstellen. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Beihilfen zu 70% aus
Mitteln der EU und zu 30% aus Mitteln des Bundes finanziert wurde und
Zuwendungen aus öffentlichen Kassen, die - wie im Streitfall - auf der Grundlage
des Haushaltsrechts und den dazu erlassenen Nebenbestimmungen vergeben
werden, grundsätzlich sog. echte Zuschüsse darstellen (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb,
Kommentar zum UStG, § 1 Rz 51). Demgemäß werden - ohne jede
Problematisierung - sowohl im Schrifttum (Husmann in
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 1 UStG
Anm. 388.1.), als auch in der Verwaltung (Schreiben des Ministeriums für Finanzen
des Landes Sachsen Anhalt vom 09.07.1996, Az: 44 - S 7200-63; Verfügung der
OFD Rostock vom 24.01.1996 S 7200 A - St 331) die Beihilfen an Landwirte für den
Ankauf von Schweinen im Rahmen der "Sondermaßnahmen zur Stützung des
Schweinemarktes" als echte und damit nicht steuerbare Zuschüsse angesehen.
4. Der Senat hält auch die Berufung der Klägerin auf § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG nicht für
geeignet, der Klage zum Erfolg zu verhelfen.
a) Nach § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG gilt als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im
Sinne dieses Gesetzes die Tätigkeit der Klägerin, soweit Aufgaben der
Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen
werden.
aa) Diese Regelung ist durch Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des
Umsatzsteuergesetzes (BGBl I 1990, 597) mit Wirkung zum 01.07.1990 in das
Umsatzsteuergesetz aufgenommen worden. Dadurch wurde der Katalog der
unternehmerischen Betätigung der öffentlichen Hand ohne Rücksicht auf das
Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art erweitert um die Tätigkeit der B, einer
Rechtsvorgängerin der Klägerin. Mit der Ergänzung des § 2 Abs. 3 UStG kam es für
die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft nicht mehr darauf an, ob die B -
was zweifelhaft sein konnte - die körperschaftsteuerrechtlichen Voraussetzungen
eines Betriebs gewerblicher Art erfüllte (vgl. Langer, UVR 1990, S. 204/205;
Widmann in Plückebaum/Malicky, § 2 Abs. 3 Rn 223). Weil die Finanzverwaltung
schon vorher von der Unternehmereigenschaft der B ausgegangen war, wurde der
Ergänzung des § 2 Abs. 3 UStG lediglich deklaratorische Bedeutung im Hinblick auf
die Unternehmereigenschaft der B beigemessen. Der Finanzausschuss des
Deutschen Bundestages hatte sich daher im Bericht vom 24.01.1990 (BT-
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Deutschen Bundestages hatte sich daher im Bericht vom 24.01.1990 (BT-
Drucksache 11/6420 S. 16, 18) gegen eine Rückwirkung der Vorschrift
ausgesprochen. Lieferte die B bspw. verbilligte Butter oder Magermilchpulver aus
Interventionsbeständen im Wege der Ausschreibung zur Herstellung bestimmter
Lebensmittel, wurde sie auf der Grundlage des öffentlichen Rechts tätig. Da
zweifelhaft sein konnte, ob die B insoweit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher
Art tätig ist, wurde durch § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG das Vorliegen einer gewerblichen
oder beruflichen Tätigkeit und damit ihre Unternehmereigenschaft fingiert, sodass
die o.g. Lieferungen steuerbar waren (vgl. Scharpenberg in
Hartmann/Metzenmacher, Kommentar zum UStG, 7. Auflage 1991, § 2 E Rn 844
ff, 852).
bb) Nachdem die Tätigkeit der B zum 01.01.1995 auf die Klägerin überführt worden
war, wurde § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG dahingehend geändert, dass die Tätigkeit der
Klägerin nur insoweit als unternehmerisch gilt, als Aufgaben der Marktordnung, der
Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden. Diese
Änderung schränkte somit lediglich den Umfang der klägerischen
Unternehmereigenschaft ein, bezieht sich aber in keiner Weise auf den Bereich
des Vorsteuerabzuges.
cc) Davon abgesehen spricht auch die gesetzessystematische Auslegung gegen
eine Verknüpfung mit dem Recht auf Vorsteuerabzug. Denn § 2 Abs. 3 Nr. 5 UStG
ist eine Sondervorschrift im Rahmen der Unternehmereigenschaft (§ 2 UStG) und
steht im Zusammenhang mit § 2 Abs. 3 Nr. 2 - 4 UStG. Danach gelten als
gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten auch die Tätigkeit der Notare im
Landesdienst, die Abgabe von Brillen und Brillenteilen durch Selbstabgabestellen
der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und die Leistungen der
Vermessungs- und Katasterbehörden bei der Wahrnehmung von Aufgaben der
Landesvermessung und des Liegenschaftskatasters. Diese Sondertätigkeiten von
Hoheitsbetrieben sind wegen ihres Wettbewerbs zu Privatunternehmen
ausdrücklich dem unternehmerischen Bereich der juristischen Person des
öffentlichen Rechts zugeordnet worden (Heidner in Bunjes/Geist, § 2 Rn 170). Mit
dieser Zuordnung ist aber nicht zwingend verbunden, dass ihnen für den
gesamten Bereich ihrer unternehmerischen Tätigkeit und unabhängig von den
sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG das Recht auf Vorsteuerabzug zusteht.
b) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass sie bei den
Interventionskäufen im Rahmen der Sondermaßnahmen zur Bekämpfung der
Schweinepest Aufgaben der Marktordnung wahrnimmt. Damit erfüllt sie aber
lediglich das Tatbestandsmerkmal der Unternehmereigenschaft in § 15 Abs. 1 Nr.
1 UStG. Unabhängig davon, dass die Beihilfezahlungen als
Interventionsmaßnahmen dem unternehmerischen Bereich der Klägerin
zuzurechnen sind, ist eine weitere - und im Streitfall nicht vorliegende -
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass die Abgabe der Mastschweine und
Ferkel gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt.
5. Schließlich beruft sich die Klägerin zu Unrecht darauf, dass die
Oberfinanzdirektion Frankfurt in der Verfügung vom 02.09.1993 (S 7412 B
BALM/93 St IV 16) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von - dem Streitfall
vergleichbaren - Interventionskäufen die Ansicht vertreten hatte, die B als
Rechtsvorgängerin der Klägerin werde insoweit in ihrem unternehmerischen
Bereich tätig und sei daher berechtigt, die in den Gutschriften offen ausgewiesene
Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen.
a) Aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung sind für jeden
Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen und
der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu
zu prüfen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 25. 04. 1990 I R 78/85,
BFH/NV 1990, 630), sodass die im Jahr 1993 geäußerte Rechtsauffassung keine
Bindungswirkung für die Streitjahre 1997 und 1998 entfalten kann.
b) Ausweislich des Schreibens der OFD an die Klägerin vom 30.12.1998 (Bl. 2
Sonderband) war Anlass für die geänderte Beurteilung der Interventionskäufe zwar
das EuGH-Urteil vom 29.02.1996 (Rs C-215/94), gleichwohl steht § 176 Abs. 1 Nr. 3
AO einer Änderung der angefochtenen Bescheide nicht entgegen. Danach darf bei
der Aufhebung und Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des
Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung des
obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen
Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt wurde. Die
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Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt wurde. Die
Umsatzsteuerfestsetzungen 1997 und 1998 wurden zwar nach Durchführung von
Umsatzsteuer-Sonderprüfungen geändert. Vertrauensschutz kann die Klägerin
aber gleichwohl nicht beanspruchen, weil eine Rechtsprechungsänderung des
EuGH vom Wortlaut des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht erfasst wird und die Änderung
der Umsatzsteuerbescheide nicht auf einer geänderten Rechtsprechung des EuGH
beruht, sondern gerade auf der Anwendung der in den Streitjahren bereits
vorhandenen EuGH-Rechtsprechung (EuGH-Urteil vom 29.02.1996 Rs C-215/94).
Die Klage ist danach unbegründet.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.