Urteil des FG Hessen vom 12.07.2007

FG Frankfurt: besteuerung der kapitalgesellschaft, umwandlung, eigenkapital, verfassungskonforme auslegung, gewinnausschüttung, kapitalerhöhung, steuerbelastung, verfügung, reduktion, gesellschafter

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 4.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2002

Aktenzeichen:

4 K 3540/04

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 38 Abs 1 S 1 KStG 2002, §

38 Abs 2 S 1 KStG 2002, § 36

Abs 7 KStG 2002, § 30 Abs 2

Nr 2 KStG 2002, § 5 Abs 1 Nr 2

KStG 2002

Regelungslücke in § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG 2002 bei

Umwandlung von Alt-EK02 in Nennkapital

Verwendungsreihenfolge; Altkapital; Umwandlung;

Nennkapital; teleologische Reduktion

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob für die Ausschüttung des Bilanzgewinns der

Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2001 im Jahre 2002 das bei Abschaffung des

Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens zum 31.12.2000 festgestellte und

zum 31.12.2001 fortgeschriebene verwendbare Eigenkapital 02 (Alt-EK 02) nach §

38 Abs. 1 S. 4 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung – KStG - als

verwendet gilt und sich dadurch die Körperschaftsteuer nach § 38 Abs. 2 S. 1 KStG

erhöht.

Die Klägerin ist zur Erfüllung ihrer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe

grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Allerdings

sah § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. vor, dass unter Geltung des Körperschaftsteuer-

Anrechnungsverfahrens eine Steuerpflicht der Klägerin eintrat, soweit nach den

Vorschriften des §§ 27 ff KStG a.F. die Ausschüttungsbelastung herzustellen war.

Als von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft waren bei der Klägerin unter

Geltung des alten Körperschaftsteuer-Anrech-nungsverfahrens sämtliche

(thesaurierten) Gewinne in den Teilbetrag des sogenannten EK 02 nach § 30 Abs. 2

Nr. 2 KStG a.F. einzustellen und im Falle der Ausschüttung die

Ausschüttungsbelastungen in Höhe von 3/7 der Ausschüttungssumme

herzustellen. Hiervon ausgenommen waren Ausschüttungen an die A, da diese

ebenfalls nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit und vom

Anrechnungsverfahren ausgeschlossen

war.

Mit Abschaffung des Anrechnungsverfahrens und Aufhebung des § 5 Abs. 2 Nr. 2

KStG a.F. hätte ein Verbrauch dieses Alt-EK 02 zu keiner Steuerbelastung mehr

geführt, wenn nicht durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom

20.12.2001 (Bundessteuerblatt I 2001, Seite 35) in § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG geregelt

worden wäre, dass die Körperschaftsteuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG nicht

greifen, soweit eine Körperschaftsteuerbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG wegen

Verwendung von Alt-EK 02 erfolgt. Dazu waren die Bestandteile des verwendbaren

Eigenkapitals bei Abschaffung des Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens

nach § 36 Abs. 7 KStG festzustellen und fortzuschreiben. Nach § 38 Abs. 2 KStG

erhöht sich im Falle einer Ausschüttung von Alt-EK 02 die Körperschaftsteuer des

Wirtschaftsjahres in dem die Ausschüttung erfolgt, um 3/7 des

Ausschüttungsbetrages, soweit die Ausschüttung nicht an einen selbst

steuerbefreiten Gesellschafter erfolgt (§ 38 Abs. 3 KStG).

Bei der Klägerin wurde mit Bescheid vom 16.12.2002 über die gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum

31.12.2000 ein Bestand des EK 02 in Höhe von 76.945 DM (39.341 €) festgestellt.

Dieser Betrag entspricht der Summe der Gewinnrücklagen in der Handelsbilanz.

Ausweislich der Handelsbilanz setzte sich das Eigenkapital der Klägerin zum

31.12.2000 wie folgt zusammen:

Im Wirtschaftsjahr 2001 führte die Klägerin zur Glättung ihres Stammkapitals eine

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln von 190.200 € auf 200.000 € durch (vgl.

§ 57c GmbHG). Da eine Kapitalrücklage bei der Klägerin nicht vorhanden war,

wurde handelsrechtlich die Stammkapitalerhöhung vollständig durch eine teilweise

Umwandlung der Gewinnrücklage des Alt-EK 02 in Höhe von 9.799 € finanziert. Um

sicherzustellen, dass bei einer möglichen Kapitalherabsetzung dieser aus den

Rücklagen finanzierte Teil des Nennkapitals als Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr.

2 EStG beim Anteilseigner erfasst wird, wurde dieser Teil des Nennkapitals nach §

28 Abs. 1 S. 2 KStG getrennt und gesondert ausgewiesen und mit Bescheid vom

08.12.2003 festgestellt.

Den im Wirtschaftsjahr 2000 erzielten Bilanzgewinn schüttete die Klägerin in 2001

aus. Da die Gewinnausschüttung noch nach den Regeln des

Anrechnungsverfahrens abzuwickeln war, führte die Finanzierung der

Gewinnausschüttungen von 5.317 € mit der teilweisen Herstellung der

Ausschüttungsbelastung (§ 34 Abs. 12 S. 1 Nr. 1 KStG und § 27 Abs. 1 i.V.m. § 40

Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.) zu einem festzustellenden Endbestand des Alt-EK 02 zum

31.12.2001 in Höhe von 32.429 € der mit Bescheid vom 8.12.2003 über die

gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG auf den

31.12.2001 festgestellt wurde. Der in 2001 erzielte Bilanzgewinn belief sich auf

7.987 €.

Zum 31.12.2001 ergab sich daher folgendes Eigenkapital:

Im Wirtschaftsjahr 2002 schüttete die Klägerin mit Beschluss vom 29.4.2002 einen

Betrag in Höhe des Bilanzgewinns 2001 von 7.987 € an die Gesellschafter aus. Das

Finanzamt sah darin eine Verwendung des bis zum 31.12.2000 angesammelten

Alt-EK 02 und setzte mit Körperschaftsteuerbescheid vom 20.04.2004 für 2002 die

Körperschaftsteuer in Höhe von 2.394 € fest. Die Festsetzung der

Körperschaftsteuer beruhte ausschließlich auf der Anwendung des § 38 Abs. 2

KStG, wonach die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG nicht greift soweit

nicht körperschaftsteuerbelastetes Alt-EK ausgeschüttet wird. Dabei

berücksichtigte das Finanzamt, dass der Teil der Ausschüttung soweit er auf die A

entfiel nach § 38 Abs. 3 KStG steuerfrei ist.

Die Berechnung des Erhöhungsbetrages erfolgte unter wortlautgetreuer

Anwendung der § 38 Abs. 1 S. 4, 5 i.V.m. § 27 Abs. 1 S. 4 KStG unter

Berücksichtigung der Bestände zum 31.12.2001. Danach ergab sich nach Abzug

des gezeichneten Kapitals in Höhe von 200.000 € vom Eigenkapital der Klägerin

zum 31.12.2001 von 230.876 € ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 30.878 €.

(Ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos war zum 31.12.2001 nicht

vorhanden.) Hiervon wurde der Bestand nach § 38 Abs. 1 S. 1 KStG in Höhe von

32.429 € abgezogen. Da sich hierbei ein Negativbetrag ergab, galt letztendlich für

die gesamte Ausschüttung das Alt-EK 02 i.S.v. § 38 Abs. 1 KStG als verwendet.

Abzüglich des auf die A als Anteilseigner entfallenden Anteils der Ausschüttung,

der nach § 38 Abs. 3 KStG nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung führte,

verblieb ein Betrag von 5.587 €, auf den eine Körperschaftsteuererhöhung von

2.394 € entfiel.

Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 2 KStG (= 3/7) 2.394 €

Diesen Betrag setze das Finanzamt mit Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom

20.04.2004 fest. Der verbleibende Teilbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 1 KStG

wurde mit Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3 und § 38 Abs. 1

KStG vom 20.04.2004 in Höhe von 22.047 € festgestellt. Der durch Umwandlung

von Rücklagen in Nennkapital entstandene Teilbetrag nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG

wurde unverändert mit 9.799 € übernommen.

Gegen diese Bescheide wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch und machte

geltend, dass die Körperschaftsteuerfestsetzung auf einer planwidrigen,

gesetzlichen Regelungslücke in § 38 Abs. 1 KStG beruhe. Die Norm sei im Wege

einer teleologischen Auslegung dahingehend zu ergänzen, dass - soweit eine

Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattgefunden habe, für die bei

wirtschaftlicher Betrachtung Alt-EK 02 als verwendet gelte - im Rahmen der

Differenzregelung des § 38 Abs. 1 KStG dieser Betrag durch Addition zum

ausschüttbaren Gewinn erhöhend zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt wies den

Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 17.09.2004 zurück. Dabei führte es

aus, dass die steuerliche Beurteilung dem Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften

entspreche. Auch könne es dahinstehen, ob eine planwidrige Regelungslücke

vorliege, da das Finanzamt durch den Wortlaut des Gesetzes gemäß Art. 20 Abs. 3

Grundgesetz -GG- gebunden und demzufolge eine Interpretation der

anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen in dem von der Klägerin

gewünschten Sinne nicht zulässig sei.

Im Klageverfahren begehrt die Klägerin weiterhin die Körperschaftsteuer 2002 auf

Null festzusetzen und den Teilbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 1 KStG zum

31.12.2002 in Höhe von 32.429 € festzustellen.

Sie macht geltend, im vorliegenden Fall sei der unter Geltung des

Halbeinkünfteverfahrens erwirtschaftete und nicht von dem Teilbetrag des § 38

Abs. 1 S. 1 KStG umfasste Gewinn des Jahres 2001 ausgekehrt worden. Die vom

Finanzamt vorgenommene Berechnung nach § 38 Abs. 1, § 27 Abs. 1 S. 4 KStG

sei rechtswidrig, da der Teilbetrag, der für die Kapitalerhöhung aus

Gesellschaftsmitteln verwendet worden sei, doppelte Berücksichtigung gefunden

habe. Zum einen sei er im Nennkapital zum 31.12. 2001 enthalten gewesen und

zum andern sei er nochmals über den zum 31.12.2001 festgestellten Teilbetrag

nach § 38 Abs. 1 S. 1 KStG, der in unveränderter Höhe inklusive der daraus

gespeisten Kapitalerhöhung angesetzt wurde, in Abzug gebracht worden.

Ein solcher doppelter Einbezug sei unzulässig, da die für den Übergangszeitraum

vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geschaffenen Vorschriften die

bisherige Verwendungsreihenfolge beibehalten wollten. Sinn der Norm des § 38

Abs. 1 KStG sei es, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens im Falle von aus

dem EK 02 zu finanzierenden Gewinnausschüttungen vorzunehmende Herstellung

der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.) auf der Ebene der

ausschüttenden Gesellschaft durch eine entsprechende Erhöhung der

Körperschaftsteuer nachzubilden, ohne die bisherige Reihenfolge der

Eigenkapitalverwendung nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens

umzukehren. Nach dem Anrechnungsverfahren seien aber aufgrund der

Verwendungsfiktion (§ 28 Abs. 3 KStG a.F.) Leistungen regelmäßig entsprechend

der Höhe der Tarifbelastung (Reihenfolge des § 30 KStG a.F.) zugunsten der

ausschüttenden Gesellschaft mit der Leistung verrechnet worden. EK 02-Bestände

hätten demzufolge aufgrund dieser Systematik erst nach den belasteten

Eigenkapitalbestandteilen sowie dem EK 01 und somit auch nach neuen Erträgen

aus einem abgelaufenen Jahr, für das ausgeschüttet wurde, als verwendet

gegolten.

Die Klägerin meint, dass eine entsprechende Auslegung der

Verwendungsreihenfolge nicht vom Wortlaut des § 38 KStG abweiche. § 38 Abs. 1

S. 4 KStG verweise auf die Norm des § 27 KStG insgesamt, sodass dabei auch die

Spezialvorschrift des § 28 KStG im Rahmen dieses Verweises mit zu

berücksichtigen sei. Dies habe zur Folge, dass das Eigenkapital um den Bestand

des Einlagekontos zu vermindern sei. Nach § 28 Abs. 1 KStG gelte aber bei

Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital der positive Bestand des Einlagekontos

wie vor der Umwandlung. Dementsprechend sei auch bei der Berechnung des aus-

schüttbaren Gewinns das gezeichnete Kapital vor der Umwandlung anzusetzen.

Auch könne als verwendet im Sinne des § 38 Abs. 1 S. 3 KStG nur gelten, was

verwendbar gewesen sei. Dies sei zumindest nicht das in Nennkapital

umgewandelte Alt-EK.

Selbst wenn eine entsprechende Auslegung des Wortlauts der Norm des § 38 Abs.

1 S. 4 KStG nicht zu dem o.g. Ergebnis führe, sei eine teleologische Reduktion des

Wortlauts der Norm vorzunehmen. § 38 KStG sei Teil der Sondervorschriften, die

eine Fortführung der Vorschriften zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

nach § 27a.F. Körperschaftsteuergesetz, insbesondere hinsichtlich der

Verwendung, vorsähen. Die verfassungskonforme Auslegung der

Übergangsregelung nach dem rechtsstaatlichen Kontinuitätsprinzip gebiete daher,

dass Alt-EK 02 nur als verwendet gelte, wenn keine anderen Beträge mehr

verfügbar seien.

Dafür spreche die sachlich vorgeschriebene Verwendungsreihenfolge für das Alt-EK

04, das als steuerliches Einlagekonto nach § 27, § 28 Körperschaftsteuergesetz

fortgeschrieben werde. Wäre Alt-EK 04 vorhanden gewesen, hätte sich die

Verwendungsreihenfolge bei einer Kapitalerhöhung nicht umgekehrt. Der im

Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG abzuziehende Bestand

des fortgeschriebenen Alt-EK 04 enthalte gemäß § 28 Abs. 1 S. 1 KStG nicht mehr

den Betrag, der in Nennkapital umgewandelt worden sei. Das heißt, wenn im

vorliegenden Fall an Stelle von (übergangsweise) fortgeschriebenen EK 02 nur

(dauerhaft) fortgeschriebenes EK 04 vorhanden gewesen wäre, so wäre für die

Differenzrechnung zur Ermittlung einer Verwendung des fortgeschriebenen EK 04

kein doppelter Abzug des umgewandelten EK 04, zum einen als Teil des

gezeichneten Kapitals, zum anderen als Teil des Bestands des steuerlichen

Einlagekontos, vorgenommen worden.

Eine andere Verwendungsreihenfolge würde dem Gesetzeszweck widersprechen,

weil nach der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erst durch einen weiteren

Zugang von neutralem Vermögen (Gewinn) eine Gewinnausschüttung ohne

Kapitalherabsetzung möglich werde. Die Vorschrift bezwecke erst dann eine

Steuerbelastung, wenn die Eigenkapitalanteile die Sphäre des Unternehmens

verließen, weil keine anderen Vermögensbestandteile mehr für die

Gewinnausschüttung zur Verfügung stünden.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt

ergänzend aus, dass die Verwendungsreihenfolge des Anrechnungsverfahrens im

Rahmen der Übergangsregelung zwar grundsätzlich nicht geändert werden sollte.

Gleichwohl bedeute eine solche grundsätzliche Fortführung des Gedankens einer

Verwendungsreihenfolge jedoch nicht, dass die Grundsätze des

Anrechnungsverfahrens vollständig deckungsgleich in die Übergangsregelungen

übernommen worden seien. Es werde vielfach deutlich, dass es vom Gesetzgeber

beabsichtigte und gewollte Abweichungen gegenüber dem Anrechnungsverfahren

geben könne. Beispielhaft verweist das Finanzamt an dieser Stelle auf die

Problematik der Mehrfachverwendung, die es im alten Recht überhaupt nicht

gegeben habe. Nach den Grundsätzen des Anrechnungsverfahrens hätte bei der

Verwendungsreihenfolge des § 28 KStG a.F. für die jeweils nachfolgenden

Eigenkapitaltöpfe nur noch der Betrag verwendet und verrechnet werden können,

für den der jeweils vorangegangene Eigenkapitaltopf unter Berücksichtigung des

sich hieraus ergebenden Körperschaftsteuerminderungsbetrages (§ 28 Abs. 6 S. 1

KStG a.F.) nicht ausgereicht habe. Nach dem hier in Rede stehenden

Berechnungsschema flössen jedoch im Halbeinkünfteverfahren Beträge, für die

eine Minderung nach § 37 KStG gewährt worden sei, nicht mindernd ein, sodass

Konstellationen eintreten könnten, für die bei ein und demselben Betrag neben

einer Körperschaftssteuerminderung auch eine Körperschaftsteuererhöhung sowie

eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos eintrete. Dies könne gerade im

Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto auf Ebene des

Ausschüttungsempfängers zu Wertungskollisionen führen, da nur nicht aus dem

steuerlichen Einlagekonto gespeiste Beträge eine Besteuerung nach § 20 EStG

auslösten.

Das Finanzamt nennt im folgenden weitere Beispiele, in denen die

Verwendungsreihenfolge nach dem bisherigen Anrechnungsverfahren von der

Verwendungsrechnung im Rahmen der Übergangsvorschriften abweicht. Dazu wird

im Einzelnen auf die Schriftsätze des Finanzamts vom 20.9.2006 und vom

18.01.2006 verwiesen. Es macht deutlich, dass die Grundsätze des

Anrechnungsverfahrens nicht vollständig im Rahmen der Übergangsvorschriften

zum Halbeinkünfteverfahren Gültigkeit hätten. Dazu führt es aus, dass die

bilanzielle Sicht der Verwendungsreihenfolge nicht allein ausschlaggebend für die

Frage der Verwendung der steuerlichen Teilbeträge des Eigenkapitals sei. Dies

gelte im Halbeinkünfteverfahren umso mehr, da eine unmittelbare Verzahnung

mit der Steuerbilanz und ein jährlicher Abgleich hierzu, wie in § 29 KStG a.F.

geregelt, so nicht mehr bestehe.

Weiterhin geht das Finanzamt auf den Sinn und Zweck des Sonderausweises nach

§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG ein und führt aus, dass durch den Sonderausweis bei einer

Nennkapitalherabsetzung eine zutreffende steuerliche Behandlung beim

Gesellschafter sichergestellt werden solle. Dabei weißt es darauf hin, dass nach

der früheren Regelung des § 29 Abs. 3 KStG a.F. keine direkte Verbindung zu

irgend einem gliederungstechnischen Eigenkapitaltopf bestanden habe, sondern

die Auskehrung von Nennkapital verbunden mit der Auflösung des

Sonderausweises zu einer Körperschaftssteuererhöhung hätte führen können,

obwohl der Sonderausweis ursprünglich aus Mitteln gebildet worden sei, die den

Beständen des EK 40 zugeordnet gewesen seien und die ein

Körperschaftssteuerminderungspotential repräsentierten.

Für eine teleologische Reduktion der Norm des § 38 Abs. 1 KStG sei kein Raum, da

die Wirkung der Vorschrift, so wie sie innerhalb der angegriffenen Bescheide

bearbeitet worden sei, zu einem zutreffenden Ergebnis führe und keinesfalls zu

einem vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Übermaß. Eine Regelungslücke liege

nicht vor. Wie § 38 Abs. 3 KStG zeige, habe der Gesetzgeber eine detaillierte

Regelung getroffen und die Besonderheit der Beteiligung steuerbefreiter

Körperschaften erkannt. Im Rahmen der Übergangsvorschriften habe der

Gesetzgeber eine Regelung schaffen wollen, wonach die Altkapitaltöpfe möglichst

schnell verbraucht würden. Dabei müssten Härten in Kauf genommen werden. Im

Übrigen könne das unerwünschte Ergebnis durch Steuergestaltungsmaßnahmen

umgangen werden. Die Rechtsauffassung der Klägerin unterstellt, wäre es dem mit

einem Altbestand EK 02 belasteten Steuerpflichtigen ansonsten möglich, eine

Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchzuführen und damit die

Verwendung dieses Teilbetrages für künftige Gewinnausschüttungen zu sperren.

Nach Ablauf der gesetzlichen Übergangsfrist würde diese Besteuerung entfallen

und eine entsprechende anschließende Auskehrung aus Nennkapital wäre auf der

Ebene der Gesellschafter steuerfrei. Dies würde in der Gesamtschau zu völlig

unzutreffenden Ergebnissen führen.

Entscheidungsgründe

1. Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig, soweit das Finanzamt in seinem

angefochtenen Körperschaftssteuerbescheid davon ausgeht, dass bei der

Ausschüttung in 2002 fortgeschriebenes Alt-EK 02 als verwendet gilt und dass zu

einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG führt.

a. Ausgehend vom reinen Wortlaut des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG hat das Finanzamt

bei der Gewinnausschüttung der Klägerin im Jahr 2002 zunächst zutreffend eine

Ausschüttung von Alt-EK 02 angenommen und unter Beachtung von § 38 Abs. 3

KStG nach Abs. 2 der Norm eine Körperschaftsteuererhöhung festgestellt.

Nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG gilt das Alt-EK 02 als für Leistungen verwendet,

soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht

hat den um den Bestand verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG)

übersteigt. Dabei bestimmt § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG, dass das um das

gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital

(abzüglich des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos) als ausschüttbarer

Gewinn gilt. Danach ergibt sich im Streitfall nach Abzug des gezeichneten Kapitals

in Höhe von 200.000,-- EUR vom Eigenkapital der Klägerin zum 31.12.2001 von

230.876,-- EUR ein ausschüttbarer Gewinn in Höhe von 30.876,-- EUR; nach Abzug

des Altkapitalbestandes nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG in Höhe von 32.429,-- EUR

ergibt sich sodann ein Negativbetrag. Das hat zur Folge, dass nach dem Wortlaut

der Norm für die gesamte Ausschüttung das Alt-EK 02 im Sinne von § 38 Abs. 1

KStG als verwendet gilt obwohl mit dem Gewinn aus 2001 ausreichend neutrales

Vermögen zur Verfügung stand, dessen Verwendung zu keiner

Körperschaftsteuererhöhung führt.

b. Soweit die Klägerin eine Auslegung des Wortlauts des § 38 Abs. 1 KStG

dahingehend vornimmt, dass § 38 Abs. 1 S. 4 KStG zur Ermittlung des

verwendeten Kapitals auf die Norm des § 27 KStG insgesamt verweise und somit

die Spezialvorschrift des § 28 KStG im Rahmen des Verweises mit zu

berücksichtigen sei, so vermag der Senat dem nicht zu folgen. Der Verweis in § 38

Abs. 1 S. 4 KStG bezieht sich ausdrücklich auf den Begriff des ausschüttbaren

Gewinns, der in § 27 Abs. 1 S. 4 KStG konkret definiert ist.

c. Die vom Finanzamt umgesetzte, sich aus dem reinen Gesetzeswortlaut

ergebende Rechtsfolge, ist jedoch mit der Gesetzessystematik der

Übergangsregelungen des §§ 36 ff. KStG nicht vereinbar. Nach Überzeugung des

Gerichts liegt im Falle der Umwandlung von Alt-EK 02 in Nennkapital in § 38 KStG

eine Regelungslücke vor, die durch eine teleologische Reduktion der Norm

zweckentsprechend zu schließen ist. Ausgehend vom Regelungszweck des

Gesetzes gilt Alt-EK 02 nicht als verwendet, soweit wie im Streitfall ausreichend

ausschüttbares Vermögen (z.B. Gewinne ab 2001) zur Verfügung steht.

(1) Die durch das Steuersenkungsgesetz in das Körperschaftsteuergesetz

aufgenommenen Regelungen sollen den Systemwechsel vom Anrechnungssystem

zum Halbeinkünfteverfahren gewährleisten. Sie sehen einen gleitenden Wechsel

auf das neue Körperschaftsteuersystem während eines achtzehnjährigen

Übergangszeitraums unter Fortsetzung des bisherigen Anrechnungsverfahrens in

eingeschränkter und modifizierter Form vor. Danach sollen Altrücklagen, die nach

dem Systemwechsel zur Finanzierung von Ausschüttungen dienen einer

Körperschaftsteuerdefinitivbelastung von 30 % unterliegen, bevor sie auf Ebene

der Anteilseigner dem Halbeinkünfteverfahren unterworfen werden

(Bundestagsdrucksache -BT-Drs- 14, 2683 S. 121). Wie beim

Anrechnungsverfahren soll eine Steuerbelastung erst dann eintreten, wenn die

Eigenkapitalbestandteile die Sphäre des Unternehmens verlassen. Um die

Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu gewährleisten wird in der

Übergangsphase weiterhin zwischen den verschieden belasteten und den

unbelasteten Eigenkapitalanteilen unterschieden. Es entfällt lediglich die bisher in

§§ 27 ff. KStG a.F. vorgesehene einheitliche Gliederung sämtlicher Positionen des

verwendbaren Eigenkapitals. Stattdessen erfolgt eine getrennte Fortschreibung

und eine Reduzierung der verschiedenen Eigenkapitalkonten.

(2) Die Verwendungsreihenfolge der Eigenkapitalanteile bei der Ausschüttung

sollte durch die Übergangsregelungen der §§ 36 ff KStG nicht geändert werden.

Zwar sehen die Übergangsvorschriften hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge

keine ausdrückliche Regelung wie in § 28 Abs. 3 KStG a.F. vor. Gleichwohl ergibt

sich aus den Gesetzmaterialien und der Entstehungsgeschichte des § 38 KStG,

dass die bisherige Verwendungsreihenfolge, beibehalten werden sollte. Danach

gelten die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach dem sogenannten

„Günstigerprinzip“ in der in § 30 KStG a.F. enthaltenen Reihenfolge der

abnehmenden Steuerbelastung als für eine Ausschüttung verwendet (Kruhl,

Bundesregierung stellt Pläne zur Reform der Unternehmens-besteuerung vor,

Betriebsberater 2000, 173.). In den Gesetzgebungsmaterialien, heißt es dazu,

„dass die bisherigen Vorschriften des Anrechnungsverfahrens insbesondere die

Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 KSt zu beachten“ ist. Weiterhin führt der

Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung nochmals ausdrücklich aus, dass Alt-EK

02 erst dann als für Ausschüttungen als verwendet gilt, wenn die Gesellschaft

außer dem Bestand an EK02 und dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos

über keine anderweitigen ausschüttungsfähigen Rücklagen mehr verfügt (BT-Drs

14, 2683 S. 121). Der Gesetzgeber hat sich damit eindeutig zur Beibehaltung der

bisherigen Verwendungsreihenfolge bekannt.

Diese dem bisherigen Anrechnungsverfahren entsprechende Systematik hat der

Gesetzgeber in den umfangreichen Sonderregelungen der §§ 36 ff. KStG im

Einzelnen umgesetzt. Dabei hat er die nach Umstellung des

Körperschaftsteuersystems erzielten Neugewinne mit einbezogen. Aus dem

Sachzusammenhang der verschiedenen Vorschriften ergibt sich, dass vorrangig

die Rücklagen als verwendet gelten, die ein Körperschaftsteuerguthaben

repräsentieren, danach das sogenannte neutrale Vermögen, das aus den nach

der Systemumstellung erzielten Gewinnen der Kapitalgesellschaft sowie aus

Altrücklagen des EK30 und EK01/EK03 besteht und erst dann die Altrücklagen aus

den unbelasteten Teilbeträgen im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG (alt EK02) (Dörner,

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter nach dem

Steuersenkungsgesetz, Informationen für Steuer und Wirtschaft InfStuW 2000,

545; Wesselbaum-Neugebauer, Auswirkungen der Umstrukturierung der

Eigenkapitalgliederung, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2000, 1896, 1899).

(3) Ausgehend von dieser systemgerechten Verwendungsreihenfolge würde im

Streitfall der im Jahr 2001 erzielte Gewinn als steuerlich neutrales Vermögen als für

die Ausschüttung und das gesondert festgestellte Alt-EK 02 - wie von den

Gesellschaftern beschlossen - als zur Nennkapitalerhöhung verwandt gelten. Dass

dies auch von der Klägerin gewollt war, zeigt sich daran, dass der Gewinn

betragsgleich ausgeschüttet wurde. Dies hätte zur Folge, dass keine

Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 KStG eintritt, denn die

Nennkapitalerhöhung stellt keine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG dar. Sie

führt nur zu einer Kapitalverlagerung auf der Ebene der Gesellschaft, so dass die in

Nennkapital umgewandelten Rücklagen bezogen auf das Alt-EK 02 Bestandteil des

Finanzierungstopfes bleiben und zur Finanzierung einer Gewinnausschüttung

weiterhin zur Verfügung stehen (Dötsch, Kommentar zum

Körperschaftsteuergesetz, § 28 KStG Rn. 40). Letztlich bezweckt die Vorschrift des

§ 38 KStG eine Steuerbelastung erst dann, wenn die Eigenkapitalanteile die

Sphäre des Unternehmens verlassen, weil keine anderen ausschüttbaren

Vermögensbestandteile mehr vorhanden sind.

(4) Soweit die Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG ihrem Wortlaut nach dagegen

bei Nennkapitalerhöhungen eine vorrangige Verwendung des Alt-EK 02 mit der

sich daraus ergebenden Körperschaftsteuererhöhung anordnet, widerspricht dies

dem aufgezeigten Gesetzeszweck der §§ 36 ff. KStG und der vom Gesetzgeber

gewollten Verwendungsreihenfolge nach dem sog. „Günstigerprinzip“

entsprechend dem bisherigen Anrechnungsverfahren. Zwar führt die

Verwendungsfiktion des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG über die Differenzberechnung

zwischen dem ausschüttbaren Gewinn (§ 27 KStG) und dem positiven Endbestand

im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG im Regelfall zu einem systemgerechten Ergebnis.

Dies gilt jedoch nicht für den Fall der Nennkapitalerhöhung.

Insoweit liegt offenbar eine planwidrige Regelungslücke des Gesetzes vor. Denn

obwohl der Gesetzgeber in den Gesetzesmaterialien noch ausdrücklich dargelegt

hat, dass der Bestand an EK02 erst dann als für Ausschüttungen verwendet gelten

soll, wenn keine anderweitigen ausschüttungsfähigen Rücklagen mehr vorhanden

sind (vgl. BT-Drs 14, 2683, S. 121), gibt er keine Begründung dafür, warum dies bei

einer Nennkapitalerhöhung abweichend von der Gesetzessystematik nicht gelten

soll. Auch ist kein sachlicher Grund für ein Abweichen von der systematischen

Verwendungsreihenfolge nach dem „Günstigerprinzip“ entsprechend der Regelung

des § 28 Abs. 3 KStG a.F. ersichtlich.

Vielmehr zeigt die doppelte Berücksichtigung der in Nennkapital umgewandelten

Altrücklagen bei der Berechnung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG, nämlich sowohl bei

dem positiven Endbetrag i.S.d. § 36 Abs. 7 KStG, als auch bei dem Nennkapital im

Rahmen des ausschüttbaren Gewinns, dass der Gesetzgeber den Fall der

Nennkapitalumwandlung bei der Normabfassung wohl übersehen hat. Da die in

Nennkapital umgewandelten Rücklagen - wie oben ausgeführt - weiterhin als

ausschüttungsfähiges Altkapital zur Verfügung stehen, hätte bei systemgerechter

Umsetzung der Übergangsvorschriften der Nennkapitalerhöhungsbetrag im

Rahmen der Differenzrechnung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG erhöhend

berücksichtigt werden müssen (Addition zum ausschüttbaren Gewinn). Dadurch

wäre sichergestellt worden, dass es nicht zu einer doppelten Kürzung kommt und

dem Sinn und Zweck der Übergangsregelungen entsprochen wird.

Dass es sich hier um eine Regelungslücke handelt, die der Gesetzgeber nicht

bedacht hat, zeigt sich auch bei einem Vergleich mit der Verwendung von Alt-EK

04. Die Klägerin weist zutreffend darauf hin, dass, wenn anstelle von

(übergangsweise) fortgeschriebenen Alt-EK 02 nur (dauerhaft) fortgeschriebenes

Alt-EK 04 vorhanden gewesen wäre, sich auf Grund einer Kapitalerhöhung in 2001

die Verwendungsreihenfolge unstreitig nicht umgekehrt hätte; denn der im

Rahmen der Differenzrechnung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG abzuziehende

Bestand des fortgeschriebenen Alt-EK 04 enthält gem. § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG

nicht mehr den Betrag, der in Nennkapital umgewandelt worden ist. Für die

Differenzrechnung zur Ermittlung einer Verwendung des fortgeschriebenen Alt-EK

04 wäre kein doppelter Abzug des umgewandelten EK 04 zum einen als Teil des

gezeichneten Kapitals zum anderen als Teil des Bestands des steuerlichen

Einlagekontos vorgenommen worden. Für diese unterschiedliche Behandlung von

Alt-EK 02 und ALT-EK 04 besteht keinerlei sachlicher Grund.

(5). Die Ausfüllung dieser planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ist der

richterlichen Rechtsfortbildung zugänglich. Dazu ist der Gesetzeswortlaut

entsprechend dem Sinn und Zweck der Regelungen systemgerecht zu ergänzen.

Zur Ausfüllung der vorliegenden Gesetzeslücke erscheint es danach geboten, die

Regelung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG dahingehend zu ergänzen, dass soweit eine

Nennkapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stattgefunden hat, für die bei

wirtschaftlicher Betrachtung Alt-EK 02 als verwendet gilt, im Rahmen der

Differenzregelung nach § 38 Abs. 1 KStG dieser Betrag durch Addition dem

ausschüttbaren Gewinn hinzuzurechnen ist.

d. Die Einwände des Finanzamtes sind nicht stichhaltig. Zwar nennt das Finanzamt

mehrere Beispiele von Fallkonstellationen, in denen in einzelnen

Übergangsnormen bewusste und gewollte Abweichungen von der Systematik des

Anrechnungsverfahrens vorsehen; daraus lässt sich für die konkrete

Ausgestaltung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG jedoch nichts herleiten. Gründe, warum

der Gesetzgeber gerade bei der Umwandlung von Alt-EK 02 in Nennkapital einen

Systembruch vornehmen wollte, sind daraus nicht ersichtlich. Auch die

Ausführungen zu § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG lassen keine Rückschlüsse auf die

Verwendungsreihenfolge der einzelnen gliederungstechnischen Eigenkapitaltöpfe

zu. Durch die Norm soll vielmehr die steuerliche Erfassung der Erträge beim

Anteilseigner im Falle einer späteren Kapitalherabsetzung sichergestellt werden.

Die Ebene der ausschüttenden Körperschaft ist dadurch nicht betroffen. Soweit

das Finanzamt zur Begründung für die Körperschaftsteuererhöhung darauf

verweist, dass nach Ablauf der Übergangsregelung eine

Körperschaftsteuererhöhung nicht mehr realisiert werden könne, ist dies zwar

zutreffend, vom Gesetzgeber jedoch gerade gewollt (BT-Drs 14, 2683 S. 121).

Wenn der Steuerpflichtige mit dem Ausschütten von Alt-EK 02 bis zum Ablauf des

Übergangszeitraums zuwartet kann er stets eine Körperschaftsteuererhöhung

vermeiden. Dafür, dass der Gesetzgeber bewusst eine vereinfachte

Übergangsregelung schaffen wollte, die eine vorrangige Verwendung von

Altkapitalrücklagen unabhängig von der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer

vorsieht, ist weder der gesetzlichen Regelung noch den Gesetzesmaterialien, die

sich ausdrücklich auf die Fortsetzung der nach dem Anrechnungsverfahren

bestehenden Verwendungsreihenfolge (§28 Abs. 3 KStG a.F.) berufen, zu

entnehmen. Eine vereinfachende Regelung ist insoweit lediglich hinsichtlich der

Zusammenfassung und Umgliederung einzelner Teilbeträge des verwendbaren

Eigenkapitals in § 36 Abs. 2-6 KStG erfolgt. Dass der Gesetzgeber im Rahmen

wegen einer vereinfachenden Regelung bewusst eine Regelungslücke in Kauf

genommen hat und diese damit rechtfertigt, dass das unerwünschte

systemwidrige Ergebnis durch die Möglichkeit der Steuergestaltung umgangen

werden könne, ist weder wahrscheinlich noch deuten irgendwelche Indizien darauf

hin.

e. Im Streitfall führt die teleologische Reduktion des § 38 Abs. 1 S. 4 KStG im

Ergebnis dazu, dass das Alt-EK 02 nicht als für die Ausschüttung verwendet gilt

und demzufolge keine Körperschaftsteuererhöhung vorzunehmen ist. Denn die

Summe der Leistungen, die die Klägerin im Streitjahr erbracht hat – hier die

Gewinnausschüttung (7.987€) – übersteigt nicht den um den Bestand

verminderten ausschüttbaren Gewinn (30.876 € + 9.799 €), der um den

Nennkapitalerhöhungsbetrag erhöht ist. Der Klage war daher stattzugeben.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1

Satz 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen

(§ 115 Abs. 2 Nr. FGO).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.