Urteil des FG Hessen, Az. 4 K 2845/06

FG Frankfurt: verdeckte gewinnausschüttung, muttergesellschaft, adäquate gegenleistung, verzinsung, hinzurechnung, veranlagung, unternehmen, vorteilsausgleich, verbindlichkeit, festsetzungsverjährung
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 4.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
2002, 2003, 2004
Aktenzeichen:
4 K 2845/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Norm:
§ 4 Abs 2 S 1 EStG 2002
Gewinnauswirkung bei der Durchführung einer
Bilanzberichtigung
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Auswirkung einer "Bilanzberichtigung"
sowie um die Qualifizierung von nicht erhobenen Zinsen für ein
Gesellschafterverrechnungskonto als verdeckte Gewinnausschüttung.
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das die Herstellung und den Vertrieb von
Waagen für die Schwerindustrie zum Gegenstand hat. Sie gehört zur B Gruppe.
Alleinige Gesellschafterin ist die B Holding AG, Schweiz.
1. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 erkannte das
Finanzamt Aufwendungen für Lizenzzahlungen an die Muttergesellschaft der
Klägerin, i.H.v. insgesamt 230.792,-- DM steuerlich nicht an und qualifizierte die
Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Richtigkeit dieser steuerlichen
Beurteilung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
In der Prüferbilanz nahm der Prüfer anstelle einer außerbilanziellen Zurechnung
jedoch eine Korrektur innerhalb der Bilanz vor, und zwar in der Weise, dass er auf
der Passivseite der Prüferbilanz eine "Verbindlichkeit B A AG" mit "-230.791,89 DM"
auswies (= negativer Betrag auf der Passivseite). Bei der Gewinnermittlung des
Jahres 1994 wirkte sich der Ansatz dieses Passivpostens in der Schlussbilanz
erhöhend auf den Unterschiedsbetrag i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus.
Seitdem ist der als negative Verbindlichkeit gebuchte steuerliche
Ausgleichsposten in den Bilanzen der nachfolgenden Jahre fortgeführt worden,
ohne dass dieses steuerliche Mehrkapital in den Folgejahren gewinnwirksame
Auswirkungen hatte. Es stellte lediglich einen Kapitalunterschied zwischen
Handels- und Steuerbilanz dar.
Mit Vertrag vom 17.01.2002 trat die Klägerin im Zuge der Umstellung ihrer
Geschäftstätigkeit sämtliche zu diesem Stichtag bestehenden Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft ab. Die als Gegenleistung
gewährten Entgeltsansprüche wurden mit gegenüber der Muttergesellschaft
bestehenden Verbindlichkeiten aufgerechnet. In diesem Zusammenhang wurde
auch der aus der Betriebsprüfung für 1992 bis 1994 stammende steuerliche
Ausgleichsposten gewinnmindernd korrigiert.
Das Finanzamt erkannte die gewinnwirksame Anpassung der Steuer- an die
Handelsbilanz nicht an. Zur Begründung führte es aus, dass durch eine
Aufwandsbuchung die damalige verdeckte Gewinnausschüttung, die zutreffend zu
einem Mehrergebnis geführt habe, rückgängig gemacht werde. Dies führe
ausgehend vom Totalgewinn zu unzutreffenden Ergebnissen.
2. Des Weiteren nahm das Finanzamt wegen der fehlenden Verzinsung des
9
10
11
12
13
14
15
16
2. Des Weiteren nahm das Finanzamt wegen der fehlenden Verzinsung des
Gesellschafterverrechnungskontos in den Jahren 2002 bis 2004 unter
Zugrundelegung eines Zinssatzes von 4,5 % in 2002 und 3,6 % in 2003 und 2004
(der Zinssatz liegt 2 % über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank) eine
verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 35.237,-- EUR in 2002, 21.549,-- EUR
in 2003 und 14.798,-- EUR in 2004 an.
Auf diese verdeckten Gewinnausschüttungen forderte die Klägerin
Kapitalertragsteuer nach. Weiterhin setzte es wegen verspäteter Abgabe der
Körperschaftsteuererklärung 2002 einen Verspätungszuschlag von 500 € fest.
Gegen die auf oben genannter Grundlage erlassenen Steuerbescheide vom
16.08.2005 und 24.08.2005 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das
Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 zurückwies.
Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.
Die Klägerin ist der Ansicht, die Korrektur der fehlerhaft eingestellten Forderung in
Höhe von 118.002,-- EUR habe aufwandswirksam zu erfolgen. Aufgrund der
fehlerhaften bilanziellen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung durch
die Betriebsprüfung - die verdeckte Gewinnausschüttung hätte außerhalb der
Bilanz dem Gewinn hätte hinzugerechnet werden müssen - liege eine fehlerhafte
Bilanz vor. Eine Korrektur der durch die Betriebsprüfung erstellten fehlerhaften
Bilanz könne wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch nicht mehr
erfolgen, sodass die damals zu Unrecht ertragswirksam eingestellte Forderung
zwischenzeitlich aufwandswirksam korrigiert werden müsse. Durch die Berichtigung
lediglich des Kapitals sei die Richtigstellung dieses unrichtigen Bilanzansatzes nicht
möglich. Nach ständiger Rechtsprechung sei ein Bilanzfehler erfolgswirksam in der
Schlussbilanz des ersten Jahres richtig zu stellen, dessen Veranlagung noch
geändert werden könne, soweit er sich wie im Streitfall steuerlich ausgewirkt habe
und an der Fehlerquelle nicht mehr korrigiert werden könne. Dies sei auch
entsprechend in den Verwaltungsanweisungen geregelt, an die die
Finanzverwaltung gebunden sei. Der vom Finanzamt herangezogene Grundsatz
der Totalgewinngleichheit greife nicht ein. Dieser Grundsatz beziehe sich auf die
Lebensdauer eines Unternehmens, während im Besteuerungsverfahren die
Veranlagung jedoch nach Zeitabschnitten vorgenommen werde. Auch sei wegen
der im Steuerrecht existenten Verlustabzugsbeschränkungen,
Bewertungsvorschriften sowie der Ansatzge- und -verbote ein Abstellen auf den
Totalgewinn zur Festsetzung der materiell richtigen Steuer nicht möglich.
Der Verzicht auf die Verzinsung des Kontokorrentkontos stelle keine verdeckte
Gewinnausschüttung dar, da die Muttergesellschaft im Gegenzug auf die
Bezahlung einer angemessenen Gebühr für die an die Tochtergesellschaft
(Klägerin) erbrachten administrativen Dienstleistungen aus dem zwischen der
Klägerin und der Muttergesellschaft geschlossenen Agenturvertrag vom
02.01.2004 verzichtet habe. Der Verzicht auf die Geltendmachung von
Vergütungen stehe den nicht erhobenen Zinsen als adäquate Gegenleistung
gegenüber.
Die Klägerin beantragt,
1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002, der Bescheid über die Festsetzung eines
Verspätungszuschlages zur Körperschaftsteuer 2002, der Bescheid über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG
zum 31.12.2002, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2002, der
Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2002, der
Gewerbesteuermessbescheid 2002 der Bescheid über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2002, jeweils vom 16.08.2005,
der Körperschaftsteuerbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG zum
31.12.2003, der Bescheid über die gesonderte Feststellung, des verbleibenden
Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, der
Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2003, der
Gewerbesteuermessbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003, jeweils vom
16.08.2005, der Körperschaftsteuerbescheid 2004, der Bescheid über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG
zum 31.12.2004, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, der
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, der
Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2004, der
Gewerbesteuermessbescheid 2004, der Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2004, jeweils vom
24.08.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 wird
aufgehoben.
Die Körperschaftsteuer der Klägerin wird bezüglich der unter der vorstehenden
Ziffer 1 genannten Bescheide für 2002, 2003 und 2004 unter Berücksichtigung der
im Jahr 2002 aufwandswirksam ausgebuchten Forderung i.H.v. 118.002,00 EUR
sowie ohne die außerbilanzielle Hinzurechnung von Zinserträgen i.H.v. 35.337,00
EUR für das Jahr 2002, von 21.549,00 EUR für das Jahr 2003 sowie von 14.798,00
EUR für das Jahr 2004 auf die materiell richtige Steuer, im übrigen wie beantragt,
festgesetzt. Die Gewerbesteuermessbescheide sowie die unter Ziffer 1 genannten
Feststellungsbescheide der Klägerin für 2002, 2003 und 2004 werden
entsprechend korrigiert.
Die Kapitalertragsteuer für die Jahre 2002, 2003 sowie 2004 wird jeweils auf 0,00
EUR festgesetzt.
2. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Ansicht, die Korrektur der Bilanz habe gewinnneutral zu erfolgen.
Bestandskraft und Festsetzungsverjährung stünden insoweit nicht entgegen. Die
verdeckte Gewinnausschüttung habe sich in den Jahren 1992 und 1994
ertragsmäßig zutreffend ausgewirkt, nur sei die Hinzurechnung der verdeckten
Gewinnausschüttung fälschlicherweise nicht innerhalb sondern außerhalb der
Bilanz erfolgt. Diese im Ergebnis zutreffende Hinzurechnung der verdeckten
Gewinnausschüttung würde durch eine gewinnwirksame Ausbuchung
unzulässigerweise rückgängig gemacht.
Hinsichtlich der fehlenden Verzinsung des Verrechnungskontos sei die
Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung zu Recht erfolgt; die
Voraussetzungen für einen Vorteilsausgleich mit den administrativen Leistungen
der Muttergesellschaft lägen nicht vor.
Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer xxxx vorgelegen, sie
waren Gegenstand des Verfahrens.
Der Senat hat das vorliegende Verfahren durch Beschluss vom 5.4.2007 auf den
Einzelrichter übertragen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist nicht begründet.
Das Finanzamt hat die fehlerhafte Bilanz zutreffend gewinnneutral korrigiert und in
Höhe einer angemessenen Verzinsung für das Gesellschafterverrechnungskonto in
den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Die
Nachforderungsbescheide für Kapitalertragsteuer auf die verdeckten
Gewinnausschüttungen und der festgesetzte Verspätungszuschlag für
Körperschaftsteuer 2002 sind rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.
1 Bei der Korrektur der Bilanz kann es im Streitfall dahin stehen, was der
ungewöhnliche "negative Passivposten" tatsächlich bilanziell abbildet. Die zwei
möglichen Varianten führen beide zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis.
a. Die erste nahe liegende rechtliche Variante ist, dass der Passivposten nichts
anderes darstellt als einen Korrekturposten zwecks Hinzurechnung der verdeckten
Gewinnausschüttung, wobei dieser Korrekturposten nicht - wie vom materiellen
Recht her an sich geboten - außerhalb der Bilanz, sondern formell innerhalb der
Bilanz angesetzt wurde. Letzteres ist eine Handhabung, die in der Praxis zwar
gelegentlich anzutreffen ist, aber nichts daran ändert, dass es sich um einen
einmaligen Korrekturposten handelt, der lediglich eine durch eine verdeckte
Gewinnausschüttung verursachte Vermögensminderung kompensiert.
Bilanzrechtlich gibt es einen solchen Posten in der Bilanz allerdings überhaupt
nicht; denn Eingang in die Bilanz finden grundsätzlich nur Vermögensgegenstände
30
31
32
33
34
35
nicht; denn Eingang in die Bilanz finden grundsätzlich nur Vermögensgegenstände
(Handelsbilanz) bzw. Wirtschaftsgüter (Steuerbilanz) sowie
Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
26.10.1987, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1987, 348, 352). Danach läge im
Streitfall lediglich ein formell falsch ausgewiesener einmaliger Korrekturposten vor,
der für die bilanzielle Gewinnermittlung nachfolgender Jahre ohne Bedeutung ist.
Denn ein formell unzulässig in der Bilanz ausgewiesener, seiner Art nach rechtlich
ausgeschlossener negativer Korrekturposten kann nicht in eine Forderung
umgedeutet werden.
b. Die andere rechtliche Variante ist, dass der negative Korrekturposten formell
eine Forderung abbildet. Bei dieser rechtlichen Variante hat eine erfolgsneutrale
Bilanzberichtigung zu erfolgen.
Die Ermittlung eines richtigen Periodengewinns setzt voraus, dass die einzelnen
Bilanzposten in zutreffender Höhe angesetzt sind. Bilanzierungsfehler hat der
Steuerpflichtige gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen. Ein Bilanzansatz ist
grundsätzlich unrichtig, wenn er gegen die handelsrechtlichen Grundsätze
ordnungsgemäßer Buchführung verstößt (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG).
Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
29.11.1965 ((GrS 1 / 65 S, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1966, 142)) sind
unrichtige Bilanzansätze grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zu berichtigen. Ein
rückwirkender Fehlerausgleich kann allerdings nur insoweit durchgeführt werden,
als vorangegangene Veranlagungen und die ihnen zugrundeliegenden Bilanzen
noch geändert werden können oder der Fehler sich bisher steuerlich nicht
ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 30.11.1967, IV R 96/67, BStBl II 1968, 144). Eine
Berichtigung fortwirkender Bilanzierungsfehler hat deshalb grundsätzlich in der
letzten noch offenen Veranlagung zu erfolgen. Dabei dürfen Aufwendungen und
Erträge, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehen, den Gewinn im
Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während der Abzug und Ansatz für die
Vorjahre unangetastet bleibt (BFH-Urteil vom 09.09.1980 VIII R 64/79, BStBl II
1981, 125).
Für den Streitfall bedeutet dies, dass die "negativen Verbindlichkeiten" (=
Forderungen) der Klägerin gegenüber ihrer Muttergesellschaft fehlerhaft
ausgewiesen waren, da den Buchungen keine zivilrechtliche Forderung der Klägerin
zugrunde lag. Es handelt sich demzufolge lediglich - wie oben ausgeführt - um
einen steuerlichen Verrechnungsposten, der fälschlicherweise innerhalb der Bilanz
ausgewiesen wurde. Die Bilanz ist damit falsch und insoweit nach § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG zu berichtigen. Da der fehlerhafte Bilanzansatz im Jahr seiner Entstehung
1994 und den Folgejahren wegen eingetretener Bestandskraft nicht mehr korrigiert
werden kann, hat die Korrektur in der letzten noch offenen Veranlagung, also in
der Schlussbilanz zum 31.12.2002 zu erfolgen. Für die Frage, ob diese Korrektur
erfolgswirksam vorzunehmen ist oder ob sie ohne Auswirkung auf den Gewinn des
Berichtigungsjahres bleibt, gilt der Grundsatz der zutreffenden Erfassung des
Totalgewinns, der sich insoweit auf den einzelnen Vorgang bezieht. Danach soll die
Fehlerberichtigung möglichst den Effekt wieder aufheben, der durch den Fehler
ursprünglich ausgelöst worden ist (BFH-Urteil vom 06.08.1998 IV R 67/97, BStBl II
1999, 14 m.w.N.). Die Bilanzberichtigung muss deshalb stets unter
Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden. Gebietet eine Fehlerursache eine
erfolgsneutrale (Gewinn-) Berichtigung, so ist sie innerhalb der Steuerbilanz
erfolgswirksam durchzuführen und außerhalb derselben wieder zu neutralisieren
(Blümich/Wied, Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rn. 1004 m.w.N.).
Im Streitfall ist durch die zu korrigierende Bilanzposition, bei der es sich materiell
lediglich um einen steuerlichen Verrechnungsposten handelt, im Ergebnis
zutreffend die verdeckte Gewinnausschüttung ertragswirksam erfasst worden. Eine
erfolgswirksame Korrektur würde zu einer Rückgängigmachung dieser verdeckten
Gewinnausschüttung aus den Jahren 1992 bis 1994 führen, obwohl die damalige
Festsetzung bereits bestandskräftig ist. Damit würde der Totalgewinn unzutreffend
erfasst. Demzufolge hat wegen des Vorrangs der Ermittlung des zutreffenden
Totalgewinns die Korrektur der Bilanz in 2002 gewinnneutral zu erfolgen. Der
formale unrichtige Bilanzansatz, der sich innerhalb der Steuerbilanz beim
Betriebsvermögensvergleich erfolgswirksam auswirkt, ist demzufolge außerhalb
desselben durch einen Korrekturposten wieder zu neutralisieren.
2. Die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos hat das Finanzamt zutreffend
35
36
37
38
39
2. Die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos hat das Finanzamt zutreffend
als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Nach ständiger Rechtsprechung
liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit ein
Verrechnungskonto des Gesellschafters - hier das der Muttergesellschaft - das
einen Saldo zugunsten der Kapitalgesellschaft ausweist, nicht angemessen
verzinst wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1981 VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245).
Sollsalden auf solchen Verrechnungskonten bedeuten eine Kreditgewährung an
den Gesellschafter, die unter fremden Dritten regelmäßig gegen eine
angemessene Verzinsung erfolgt. Da betriebliche Gründe für eine zinslose
Darlehensgewährung nicht ersichtlich sind, hat der der Muttergesellschaft
gewährte Vermögensvorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis und ist
demzufolge als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Hinsichtlich der
Höhe der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung mit 2 % über dem
Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank bestehen keine Bedenken. Ein
Vorteilsausgleich mit administrativen Dienstleistungen der Muttergesellschaft, wie
ihn die Klägerin begehrt, kommt nicht in Betracht. Dazu bedarf es bei einem
beherrschenden Gesellschaftsverhältnis bzw. bei verbundenen Unternehmen - wie
im Streitfall - einer unmittelbaren Verknüpfung zwischen den Leistungen, die eine
im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung voraussetzt (BFH-Urteil
vom 08.06.1977, I R 95/75, BStBl II 1977, 704). Der Austauschwille muss
demzufolge dokumentiert werden (Streck, Kommentar zum KStG, 6. Aufl. § 3 KStG
Rn 93). An einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung, die eine
Verknüpfung zwischen den jeweiligen Leistungen hergestellt, fehlt es im Streitfall.
Der bloße zeitliche Zusammenhang zwischen den beiden Leistungen und deren
mögliche Gleichwertigkeit reichen nicht aus, um im Streitfall die fehlende
Verzinsung der Forderungen und die unentgeltliche Durchführung von
Finanzbuchhaltungs- und Kostenrechnungsleistungen im Rahmen eines
Vorteilsausgleichs miteinander zu verknüpfen.
3. Auf die verdeckten Gewinnausschüttungen sind von der Klägerin nach § 44 Abs.
1 Satz 3 u. 4 EStG Kapitalertragsteuern einzubehalten und abzuführen hat. Das
Finanzamt hat demzufolge zu Recht Kapitalertragsteuern nachgefordert. Gründe
die Nachforderungsbescheide als rechtswidrig erscheinen lassen, sind nicht
ersichtlich.
4. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist dem Grunde und der Höhe nach
nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat Ihre Körperschaftsteuererklärung 2002 erst
am 28.11.2003 und damit verspätet eingereicht. Für steuerlich beratene
Steuerpflichtige galt in 2002 eine verlängerte Abgabefrist bis zum 30.09.2003 (§
149 Abs. 2 AO i.V.m. § 109 AO, gleich lautender Erlass der obersten
Finanzbehörden vom 02.01.2003 BStBl I 2003, 67). Ein Fristverlängerungsantrag
wurde nicht gestellt. Bei der Festsetzung der Höhe des Verspätungszuschlags sind
die Kriterien des § 152 Abs. 2 AO, insbesondere die Höhe des Zahlungsanspruchs
und die Dauer der Fristüberschreitung angemessen berücksichtigt worden.
Gründe, die die Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen, hat die Klägerin
weder vorgetragen, noch sind solche ersichtlich.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Gründe, die die Zulassung der Revision gebieten, liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2
FGO
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.