Urteil des FG Hessen vom 28.06.2007, 4 K 2845/06

Entschieden
28.06.2007
Schlagworte
Verdeckte gewinnausschüttung, Muttergesellschaft, Adäquate gegenleistung, Verzinsung, Hinzurechnung, Veranlagung, Unternehmen, Vorteilsausgleich, Verbindlichkeit, Festsetzungsverjährung
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Quelle:

Norm: § 4 Abs 2 S 1 EStG 2002

Gericht: Hessisches Finanzgericht 4. Senat

Entscheidungsdatum: 28.06.2007

Streitjahre: 2002, 2003, 2004

Aktenzeichen: 4 K 2845/06

Dokumenttyp: Urteil

Gewinnauswirkung bei der Durchführung einer Bilanzberichtigung

Tatbestand

1(Überlassen von Datev)

2Die Beteiligten streiten um die steuerliche Auswirkung einer "Bilanzberichtigung" sowie um die Qualifizierung von nicht erhobenen Zinsen für ein Gesellschafterverrechnungskonto als verdeckte Gewinnausschüttung.

3Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das die Herstellung und den Vertrieb von Waagen für die Schwerindustrie zum Gegenstand hat. Sie gehört zur B Gruppe. Alleinige Gesellschafterin ist die B Holding AG, Schweiz.

41. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 erkannte das Finanzamt Aufwendungen für Lizenzzahlungen an die Muttergesellschaft der Klägerin, i.H.v. insgesamt 230.792,-- DM steuerlich nicht an und qualifizierte die Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Richtigkeit dieser steuerlichen Beurteilung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

5In der Prüferbilanz nahm der Prüfer anstelle einer außerbilanziellen Zurechnung jedoch eine Korrektur innerhalb der Bilanz vor, und zwar in der Weise, dass er auf der Passivseite der Prüferbilanz eine "Verbindlichkeit B A AG" mit "-230.791,89 DM" auswies (= negativer Betrag auf der Passivseite). Bei der Gewinnermittlung des Jahres 1994 wirkte sich der Ansatz dieses Passivpostens in der Schlussbilanz erhöhend auf den Unterschiedsbetrag i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus.

6Seitdem ist der als negative Verbindlichkeit gebuchte steuerliche Ausgleichsposten in den Bilanzen der nachfolgenden Jahre fortgeführt worden, ohne dass dieses steuerliche Mehrkapital in den Folgejahren gewinnwirksame Auswirkungen hatte. Es stellte lediglich einen Kapitalunterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz dar.

7Mit Vertrag vom 17.01.2002 trat die Klägerin im Zuge der Umstellung ihrer Geschäftstätigkeit sämtliche zu diesem Stichtag bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft ab. Die als Gegenleistung gewährten Entgeltsansprüche wurden mit gegenüber der Muttergesellschaft bestehenden Verbindlichkeiten aufgerechnet. In diesem Zusammenhang wurde auch der aus der Betriebsprüfung für 1992 bis 1994 stammende steuerliche Ausgleichsposten gewinnmindernd korrigiert.

8Das Finanzamt erkannte die gewinnwirksame Anpassung der Steuer- an die Handelsbilanz nicht an. Zur Begründung führte es aus, dass durch eine Aufwandsbuchung die damalige verdeckte Gewinnausschüttung, die zutreffend zu einem Mehrergebnis geführt habe, rückgängig gemacht werde. Dies führe ausgehend vom Totalgewinn zu unzutreffenden Ergebnissen.

92. Des Weiteren nahm das Finanzamt wegen der fehlenden Verzinsung des

92. Des Weiteren nahm das Finanzamt wegen der fehlenden Verzinsung des Gesellschafterverrechnungskontos in den Jahren 2002 bis 2004 unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 4,5 % in 2002 und 3,6 % in 2003 und 2004 (der Zinssatz liegt 2 % über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank) eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 35.237,-- EUR in 2002, 21.549,-- EUR in 2003 und 14.798,-- EUR in 2004 an.

10 Auf diese verdeckten Gewinnausschüttungen forderte die Klägerin Kapitalertragsteuer nach. Weiterhin setzte es wegen verspäteter Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2002 einen Verspätungszuschlag von 500 fest.

11 Gegen die auf oben genannter Grundlage erlassenen Steuerbescheide vom 16.08.2005 und 24.08.2005 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 zurückwies.

12 Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

13 Die Klägerin ist der Ansicht, die Korrektur der fehlerhaft eingestellten Forderung in Höhe von 118.002,-- EUR habe aufwandswirksam zu erfolgen. Aufgrund der fehlerhaften bilanziellen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung durch die Betriebsprüfung - die verdeckte Gewinnausschüttung hätte außerhalb der Bilanz dem Gewinn hätte hinzugerechnet werden müssen - liege eine fehlerhafte Bilanz vor. Eine Korrektur der durch die Betriebsprüfung erstellten fehlerhaften Bilanz könne wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch nicht mehr erfolgen, sodass die damals zu Unrecht ertragswirksam eingestellte Forderung zwischenzeitlich aufwandswirksam korrigiert werden müsse. Durch die Berichtigung lediglich des Kapitals sei die Richtigstellung dieses unrichtigen Bilanzansatzes nicht möglich. Nach ständiger Rechtsprechung sei ein Bilanzfehler erfolgswirksam in der Schlussbilanz des ersten Jahres richtig zu stellen, dessen Veranlagung noch geändert werden könne, soweit er sich wie im Streitfall steuerlich ausgewirkt habe und an der Fehlerquelle nicht mehr korrigiert werden könne. Dies sei auch entsprechend in den Verwaltungsanweisungen geregelt, an die die Finanzverwaltung gebunden sei. Der vom Finanzamt herangezogene Grundsatz der Totalgewinngleichheit greife nicht ein. Dieser Grundsatz beziehe sich auf die Lebensdauer eines Unternehmens, während im Besteuerungsverfahren die Veranlagung jedoch nach Zeitabschnitten vorgenommen werde. Auch sei wegen der im Steuerrecht existenten Verlustabzugsbeschränkungen, Bewertungsvorschriften sowie der Ansatzge- und -verbote ein Abstellen auf den Totalgewinn zur Festsetzung der materiell richtigen Steuer nicht möglich.

14 Der Verzicht auf die Verzinsung des Kontokorrentkontos stelle keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da die Muttergesellschaft im Gegenzug auf die Bezahlung einer angemessenen Gebühr für die an die Tochtergesellschaft (Klägerin) erbrachten administrativen Dienstleistungen aus dem zwischen der Klägerin und der Muttergesellschaft geschlossenen Agenturvertrag vom 02.01.2004 verzichtet habe. Der Verzicht auf die Geltendmachung von Vergütungen stehe den nicht erhobenen Zinsen als adäquate Gegenleistung gegenüber.

15 Die Klägerin beantragt,

16 1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002, der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlages zur Körperschaftsteuer 2002, der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG zum 31.12.2002, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2002, der Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2002, der Gewerbesteuermessbescheid 2002 der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2002, jeweils vom 16.08.2005, der Körperschaftsteuerbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG zum 31.12.2003, der Bescheid über die gesonderte Feststellung, des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, der Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2003, der Gewerbesteuermessbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003, jeweils vom 16.08.2005, der Körperschaftsteuerbescheid 2004, der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG zum 31.12.2004, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, der

verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, der Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2004, der Gewerbesteuermessbescheid 2004, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2004, jeweils vom 24.08.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 wird aufgehoben.

17 Die Körperschaftsteuer der Klägerin wird bezüglich der unter der vorstehenden Ziffer 1 genannten Bescheide für 2002, 2003 und 2004 unter Berücksichtigung der im Jahr 2002 aufwandswirksam ausgebuchten Forderung i.H.v. 118.002,00 EUR sowie ohne die außerbilanzielle Hinzurechnung von Zinserträgen i.H.v. 35.337,00 EUR für das Jahr 2002, von 21.549,00 EUR für das Jahr 2003 sowie von 14.798,00 EUR für das Jahr 2004 auf die materiell richtige Steuer, im übrigen wie beantragt, festgesetzt. Die Gewerbesteuermessbescheide sowie die unter Ziffer 1 genannten Feststellungsbescheide der Klägerin für 2002, 2003 und 2004 werden entsprechend korrigiert.

18 Die Kapitalertragsteuer für die Jahre 2002, 2003 sowie 2004 wird jeweils auf 0,00 EUR festgesetzt.

19 2. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen.

20 Das Finanzamt beantragt,

21 die Klage abzuweisen.

22 Es ist der Ansicht, die Korrektur der Bilanz habe gewinnneutral zu erfolgen. Bestandskraft und Festsetzungsverjährung stünden insoweit nicht entgegen. Die verdeckte Gewinnausschüttung habe sich in den Jahren 1992 und 1994 ertragsmäßig zutreffend ausgewirkt, nur sei die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung fälschlicherweise nicht innerhalb sondern außerhalb der Bilanz erfolgt. Diese im Ergebnis zutreffende Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung würde durch eine gewinnwirksame Ausbuchung unzulässigerweise rückgängig gemacht.

23 Hinsichtlich der fehlenden Verzinsung des Verrechnungskontos sei die Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung zu Recht erfolgt; die Voraussetzungen für einen Vorteilsausgleich mit den administrativen Leistungen der Muttergesellschaft lägen nicht vor.

24 Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer xxxx vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.

25 Der Senat hat das vorliegende Verfahren durch Beschluss vom 5.4.2007 auf den Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe

26 I. Die Klage ist nicht begründet.

27 Das Finanzamt hat die fehlerhafte Bilanz zutreffend gewinnneutral korrigiert und in Höhe einer angemessenen Verzinsung für das Gesellschafterverrechnungskonto in den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Die Nachforderungsbescheide für Kapitalertragsteuer auf die verdeckten Gewinnausschüttungen und der festgesetzte Verspätungszuschlag für Körperschaftsteuer 2002 sind rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

28 1 Bei der Korrektur der Bilanz kann es im Streitfall dahin stehen, was der ungewöhnliche "negative Passivposten" tatsächlich bilanziell abbildet. Die zwei möglichen Varianten führen beide zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis.

29 a. Die erste nahe liegende rechtliche Variante ist, dass der Passivposten nichts anderes darstellt als einen Korrekturposten zwecks Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung, wobei dieser Korrekturposten nicht - wie vom materiellen Recht her an sich geboten - außerhalb der Bilanz, sondern formell innerhalb der Bilanz angesetzt wurde. Letzteres ist eine Handhabung, die in der Praxis zwar gelegentlich anzutreffen ist, aber nichts daran ändert, dass es sich um einen einmaligen Korrekturposten handelt, der lediglich eine durch eine verdeckte Gewinnausschüttung verursachte Vermögensminderung kompensiert. Bilanzrechtlich gibt es einen solchen Posten in der Bilanz allerdings überhaupt nicht; denn Eingang in die Bilanz finden grundsätzlich nur Vermögensgegenstände

nicht; denn Eingang in die Bilanz finden grundsätzlich nur Vermögensgegenstände (Handelsbilanz) bzw. Wirtschaftsgüter (Steuerbilanz) sowie Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.10.1987, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1987, 348, 352). Danach läge im Streitfall lediglich ein formell falsch ausgewiesener einmaliger Korrekturposten vor, der für die bilanzielle Gewinnermittlung nachfolgender Jahre ohne Bedeutung ist. Denn ein formell unzulässig in der Bilanz ausgewiesener, seiner Art nach rechtlich ausgeschlossener negativer Korrekturposten kann nicht in eine Forderung umgedeutet werden.

30 b. Die andere rechtliche Variante ist, dass der negative Korrekturposten formell eine Forderung abbildet. Bei dieser rechtlichen Variante hat eine erfolgsneutrale Bilanzberichtigung zu erfolgen.

31 Die Ermittlung eines richtigen Periodengewinns setzt voraus, dass die einzelnen Bilanzposten in zutreffender Höhe angesetzt sind. Bilanzierungsfehler hat der Steuerpflichtige gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen. Ein Bilanzansatz ist grundsätzlich unrichtig, wenn er gegen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstößt 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG).

32 Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.11.1965 ((GrS 1 / 65 S, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1966, 142)) sind unrichtige Bilanzansätze grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zu berichtigen. Ein rückwirkender Fehlerausgleich kann allerdings nur insoweit durchgeführt werden, als vorangegangene Veranlagungen und die ihnen zugrundeliegenden Bilanzen noch geändert werden können oder der Fehler sich bisher steuerlich nicht ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 30.11.1967, IV R 96/67, BStBl II 1968, 144). Eine Berichtigung fortwirkender Bilanzierungsfehler hat deshalb grundsätzlich in der letzten noch offenen Veranlagung zu erfolgen. Dabei dürfen Aufwendungen und Erträge, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehen, den Gewinn im Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während der Abzug und Ansatz für die Vorjahre unangetastet bleibt (BFH-Urteil vom 09.09.1980 VIII R 64/79, BStBl II 1981, 125).

33 Für den Streitfall bedeutet dies, dass die "negativen Verbindlichkeiten" (= Forderungen) der Klägerin gegenüber ihrer Muttergesellschaft fehlerhaft ausgewiesen waren, da den Buchungen keine zivilrechtliche Forderung der Klägerin zugrunde lag. Es handelt sich demzufolge lediglich - wie oben ausgeführt - um einen steuerlichen Verrechnungsposten, der fälschlicherweise innerhalb der Bilanz ausgewiesen wurde. Die Bilanz ist damit falsch und insoweit nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen. Da der fehlerhafte Bilanzansatz im Jahr seiner Entstehung 1994 und den Folgejahren wegen eingetretener Bestandskraft nicht mehr korrigiert werden kann, hat die Korrektur in der letzten noch offenen Veranlagung, also in der Schlussbilanz zum 31.12.2002 zu erfolgen. Für die Frage, ob diese Korrektur erfolgswirksam vorzunehmen ist oder ob sie ohne Auswirkung auf den Gewinn des Berichtigungsjahres bleibt, gilt der Grundsatz der zutreffenden Erfassung des Totalgewinns, der sich insoweit auf den einzelnen Vorgang bezieht. Danach soll die Fehlerberichtigung möglichst den Effekt wieder aufheben, der durch den Fehler ursprünglich ausgelöst worden ist (BFH-Urteil vom 06.08.1998 IV R 67/97, BStBl II 1999, 14 m.w.N.). Die Bilanzberichtigung muss deshalb stets unter Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden. Gebietet eine Fehlerursache eine erfolgsneutrale (Gewinn-) Berichtigung, so ist sie innerhalb der Steuerbilanz erfolgswirksam durchzuführen und außerhalb derselben wieder zu neutralisieren (Blümich/Wied, Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rn. 1004 m.w.N.).

34 Im Streitfall ist durch die zu korrigierende Bilanzposition, bei der es sich materiell lediglich um einen steuerlichen Verrechnungsposten handelt, im Ergebnis zutreffend die verdeckte Gewinnausschüttung ertragswirksam erfasst worden. Eine erfolgswirksame Korrektur würde zu einer Rückgängigmachung dieser verdeckten Gewinnausschüttung aus den Jahren 1992 bis 1994 führen, obwohl die damalige Festsetzung bereits bestandskräftig ist. Damit würde der Totalgewinn unzutreffend erfasst. Demzufolge hat wegen des Vorrangs der Ermittlung des zutreffenden Totalgewinns die Korrektur der Bilanz in 2002 gewinnneutral zu erfolgen. Der formale unrichtige Bilanzansatz, der sich innerhalb der Steuerbilanz beim Betriebsvermögensvergleich erfolgswirksam auswirkt, ist demzufolge außerhalb desselben durch einen Korrekturposten wieder zu neutralisieren.

35 2. Die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos hat das Finanzamt zutreffend

35 2. Die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos hat das Finanzamt zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Nach ständiger Rechtsprechung liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit ein Verrechnungskonto des Gesellschafters - hier das der Muttergesellschaft - das einen Saldo zugunsten der Kapitalgesellschaft ausweist, nicht angemessen verzinst wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1981 VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245). Sollsalden auf solchen Verrechnungskonten bedeuten eine Kreditgewährung an den Gesellschafter, die unter fremden Dritten regelmäßig gegen eine angemessene Verzinsung erfolgt. Da betriebliche Gründe für eine zinslose Darlehensgewährung nicht ersichtlich sind, hat der der Muttergesellschaft gewährte Vermögensvorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis und ist demzufolge als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Hinsichtlich der Höhe der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung mit 2 % über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank bestehen keine Bedenken. Ein Vorteilsausgleich mit administrativen Dienstleistungen der Muttergesellschaft, wie ihn die Klägerin begehrt, kommt nicht in Betracht. Dazu bedarf es bei einem beherrschenden Gesellschaftsverhältnis bzw. bei verbundenen Unternehmen - wie im Streitfall - einer unmittelbaren Verknüpfung zwischen den Leistungen, die eine im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung voraussetzt (BFH-Urteil vom 08.06.1977, I R 95/75, BStBl II 1977, 704). Der Austauschwille muss demzufolge dokumentiert werden (Streck, Kommentar zum KStG, 6. Aufl. § 3 KStG Rn 93). An einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung, die eine Verknüpfung zwischen den jeweiligen Leistungen hergestellt, fehlt es im Streitfall. Der bloße zeitliche Zusammenhang zwischen den beiden Leistungen und deren mögliche Gleichwertigkeit reichen nicht aus, um im Streitfall die fehlende Verzinsung der Forderungen und die unentgeltliche Durchführung von Finanzbuchhaltungs- und Kostenrechnungsleistungen im Rahmen eines Vorteilsausgleichs miteinander zu verknüpfen.

36 3. Auf die verdeckten Gewinnausschüttungen sind von der Klägerin nach § 44 Abs. 1 Satz 3 u. 4 EStG Kapitalertragsteuern einzubehalten und abzuführen hat. Das Finanzamt hat demzufolge zu Recht Kapitalertragsteuern nachgefordert. Gründe die Nachforderungsbescheide als rechtswidrig erscheinen lassen, sind nicht ersichtlich.

37 4. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat Ihre Körperschaftsteuererklärung 2002 erst am 28.11.2003 und damit verspätet eingereicht. Für steuerlich beratene Steuerpflichtige galt in 2002 eine verlängerte Abgabefrist bis zum 30.09.2003 149 Abs. 2 AO i.V.m. § 109 AO, gleich lautender Erlass der obersten Finanzbehörden vom 02.01.2003 BStBl I 2003, 67). Ein Fristverlängerungsantrag wurde nicht gestellt. Bei der Festsetzung der Höhe des Verspätungszuschlags sind die Kriterien des § 152 Abs. 2 AO, insbesondere die Höhe des Zahlungsanspruchs und die Dauer der Fristüberschreitung angemessen berücksichtigt worden. Gründe, die die Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen, hat die Klägerin weder vorgetragen, noch sind solche ersichtlich.

38 II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

39 III. Gründe, die die Zulassung der Revision gebieten, liegen nicht vor 115 Abs. 2 FGO

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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