Urteil des FG Hessen vom 28.06.2007

FG Frankfurt: verdeckte gewinnausschüttung, muttergesellschaft, adäquate gegenleistung, verzinsung, hinzurechnung, veranlagung, unternehmen, vorteilsausgleich, verbindlichkeit, festsetzungsverjährung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 4.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

2002, 2003, 2004

Aktenzeichen:

4 K 2845/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Norm:

§ 4 Abs 2 S 1 EStG 2002

Gewinnauswirkung bei der Durchführung einer

Bilanzberichtigung

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Auswirkung einer "Bilanzberichtigung"

sowie um die Qualifizierung von nicht erhobenen Zinsen für ein

Gesellschafterverrechnungskonto als verdeckte Gewinnausschüttung.

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, das die Herstellung und den Vertrieb von

Waagen für die Schwerindustrie zum Gegenstand hat. Sie gehört zur B Gruppe.

Alleinige Gesellschafterin ist die B Holding AG, Schweiz.

1. Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 erkannte das

Finanzamt Aufwendungen für Lizenzzahlungen an die Muttergesellschaft der

Klägerin, i.H.v. insgesamt 230.792,-- DM steuerlich nicht an und qualifizierte die

Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Richtigkeit dieser steuerlichen

Beurteilung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

In der Prüferbilanz nahm der Prüfer anstelle einer außerbilanziellen Zurechnung

jedoch eine Korrektur innerhalb der Bilanz vor, und zwar in der Weise, dass er auf

der Passivseite der Prüferbilanz eine "Verbindlichkeit B A AG" mit "-230.791,89 DM"

auswies (= negativer Betrag auf der Passivseite). Bei der Gewinnermittlung des

Jahres 1994 wirkte sich der Ansatz dieses Passivpostens in der Schlussbilanz

erhöhend auf den Unterschiedsbetrag i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG aus.

Seitdem ist der als negative Verbindlichkeit gebuchte steuerliche

Ausgleichsposten in den Bilanzen der nachfolgenden Jahre fortgeführt worden,

ohne dass dieses steuerliche Mehrkapital in den Folgejahren gewinnwirksame

Auswirkungen hatte. Es stellte lediglich einen Kapitalunterschied zwischen

Handels- und Steuerbilanz dar.

Mit Vertrag vom 17.01.2002 trat die Klägerin im Zuge der Umstellung ihrer

Geschäftstätigkeit sämtliche zu diesem Stichtag bestehenden Forderungen aus

Lieferungen und Leistungen an die Muttergesellschaft ab. Die als Gegenleistung

gewährten Entgeltsansprüche wurden mit gegenüber der Muttergesellschaft

bestehenden Verbindlichkeiten aufgerechnet. In diesem Zusammenhang wurde

auch der aus der Betriebsprüfung für 1992 bis 1994 stammende steuerliche

Ausgleichsposten gewinnmindernd korrigiert.

Das Finanzamt erkannte die gewinnwirksame Anpassung der Steuer- an die

Handelsbilanz nicht an. Zur Begründung führte es aus, dass durch eine

Aufwandsbuchung die damalige verdeckte Gewinnausschüttung, die zutreffend zu

einem Mehrergebnis geführt habe, rückgängig gemacht werde. Dies führe

ausgehend vom Totalgewinn zu unzutreffenden Ergebnissen.

2. Des Weiteren nahm das Finanzamt wegen der fehlenden Verzinsung des

Gesellschafterverrechnungskontos in den Jahren 2002 bis 2004 unter

Zugrundelegung eines Zinssatzes von 4,5 % in 2002 und 3,6 % in 2003 und 2004

(der Zinssatz liegt 2 % über dem Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank) eine

verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 35.237,-- EUR in 2002, 21.549,-- EUR

in 2003 und 14.798,-- EUR in 2004 an.

Auf diese verdeckten Gewinnausschüttungen forderte die Klägerin

Kapitalertragsteuer nach. Weiterhin setzte es wegen verspäteter Abgabe der

Körperschaftsteuererklärung 2002 einen Verspätungszuschlag von 500 € fest.

Gegen die auf oben genannter Grundlage erlassenen Steuerbescheide vom

16.08.2005 und 24.08.2005 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das

Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 zurückwies.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin ist der Ansicht, die Korrektur der fehlerhaft eingestellten Forderung in

Höhe von 118.002,-- EUR habe aufwandswirksam zu erfolgen. Aufgrund der

fehlerhaften bilanziellen Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung durch

die Betriebsprüfung - die verdeckte Gewinnausschüttung hätte außerhalb der

Bilanz dem Gewinn hätte hinzugerechnet werden müssen - liege eine fehlerhafte

Bilanz vor. Eine Korrektur der durch die Betriebsprüfung erstellten fehlerhaften

Bilanz könne wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch nicht mehr

erfolgen, sodass die damals zu Unrecht ertragswirksam eingestellte Forderung

zwischenzeitlich aufwandswirksam korrigiert werden müsse. Durch die Berichtigung

lediglich des Kapitals sei die Richtigstellung dieses unrichtigen Bilanzansatzes nicht

möglich. Nach ständiger Rechtsprechung sei ein Bilanzfehler erfolgswirksam in der

Schlussbilanz des ersten Jahres richtig zu stellen, dessen Veranlagung noch

geändert werden könne, soweit er sich wie im Streitfall steuerlich ausgewirkt habe

und an der Fehlerquelle nicht mehr korrigiert werden könne. Dies sei auch

entsprechend in den Verwaltungsanweisungen geregelt, an die die

Finanzverwaltung gebunden sei. Der vom Finanzamt herangezogene Grundsatz

der Totalgewinngleichheit greife nicht ein. Dieser Grundsatz beziehe sich auf die

Lebensdauer eines Unternehmens, während im Besteuerungsverfahren die

Veranlagung jedoch nach Zeitabschnitten vorgenommen werde. Auch sei wegen

der im Steuerrecht existenten Verlustabzugsbeschränkungen,

Bewertungsvorschriften sowie der Ansatzge- und -verbote ein Abstellen auf den

Totalgewinn zur Festsetzung der materiell richtigen Steuer nicht möglich.

Der Verzicht auf die Verzinsung des Kontokorrentkontos stelle keine verdeckte

Gewinnausschüttung dar, da die Muttergesellschaft im Gegenzug auf die

Bezahlung einer angemessenen Gebühr für die an die Tochtergesellschaft

(Klägerin) erbrachten administrativen Dienstleistungen aus dem zwischen der

Klägerin und der Muttergesellschaft geschlossenen Agenturvertrag vom

02.01.2004 verzichtet habe. Der Verzicht auf die Geltendmachung von

Vergütungen stehe den nicht erhobenen Zinsen als adäquate Gegenleistung

gegenüber.

Die Klägerin beantragt,

1. Der Körperschaftsteuerbescheid 2002, der Bescheid über die Festsetzung eines

Verspätungszuschlages zur Körperschaftsteuer 2002, der Bescheid über die

gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG

zum 31.12.2002, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2002, der

Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2002, der

Gewerbesteuermessbescheid 2002 der Bescheid über die gesonderte Feststellung

des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2002, jeweils vom 16.08.2005,

der Körperschaftsteuerbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG zum

31.12.2003, der Bescheid über die gesonderte Feststellung, des verbleibenden

Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2003, der

Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2003, der

Gewerbesteuermessbescheid 2003, der Bescheid über die gesonderte

Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2003, jeweils vom

16.08.2005, der Körperschaftsteuerbescheid 2004, der Bescheid über die

gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 27, 28, 37, 38 KStG

zum 31.12.2004, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2004, der

Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer 2004, der

Gewerbesteuermessbescheid 2004, der Bescheid über die gesonderte

Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2004, jeweils vom

24.08.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.08.2006 wird

aufgehoben.

Die Körperschaftsteuer der Klägerin wird bezüglich der unter der vorstehenden

Ziffer 1 genannten Bescheide für 2002, 2003 und 2004 unter Berücksichtigung der

im Jahr 2002 aufwandswirksam ausgebuchten Forderung i.H.v. 118.002,00 EUR

sowie ohne die außerbilanzielle Hinzurechnung von Zinserträgen i.H.v. 35.337,00

EUR für das Jahr 2002, von 21.549,00 EUR für das Jahr 2003 sowie von 14.798,00

EUR für das Jahr 2004 auf die materiell richtige Steuer, im übrigen wie beantragt,

festgesetzt. Die Gewerbesteuermessbescheide sowie die unter Ziffer 1 genannten

Feststellungsbescheide der Klägerin für 2002, 2003 und 2004 werden

entsprechend korrigiert.

Die Kapitalertragsteuer für die Jahre 2002, 2003 sowie 2004 wird jeweils auf 0,00

EUR festgesetzt.

2. Hilfsantrag: Die Revision wird zugelassen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es ist der Ansicht, die Korrektur der Bilanz habe gewinnneutral zu erfolgen.

Bestandskraft und Festsetzungsverjährung stünden insoweit nicht entgegen. Die

verdeckte Gewinnausschüttung habe sich in den Jahren 1992 und 1994

ertragsmäßig zutreffend ausgewirkt, nur sei die Hinzurechnung der verdeckten

Gewinnausschüttung fälschlicherweise nicht innerhalb sondern außerhalb der

Bilanz erfolgt. Diese im Ergebnis zutreffende Hinzurechnung der verdeckten

Gewinnausschüttung würde durch eine gewinnwirksame Ausbuchung

unzulässigerweise rückgängig gemacht.

Hinsichtlich der fehlenden Verzinsung des Verrechnungskontos sei die

Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung zu Recht erfolgt; die

Voraussetzungen für einen Vorteilsausgleich mit den administrativen Leistungen

der Muttergesellschaft lägen nicht vor.

Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer xxxx vorgelegen, sie

waren Gegenstand des Verfahrens.

Der Senat hat das vorliegende Verfahren durch Beschluss vom 5.4.2007 auf den

Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat die fehlerhafte Bilanz zutreffend gewinnneutral korrigiert und in

Höhe einer angemessenen Verzinsung für das Gesellschafterverrechnungskonto in

den Streitjahren verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen. Die

Nachforderungsbescheide für Kapitalertragsteuer auf die verdeckten

Gewinnausschüttungen und der festgesetzte Verspätungszuschlag für

Körperschaftsteuer 2002 sind rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

1 Bei der Korrektur der Bilanz kann es im Streitfall dahin stehen, was der

ungewöhnliche "negative Passivposten" tatsächlich bilanziell abbildet. Die zwei

möglichen Varianten führen beide zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis.

a. Die erste nahe liegende rechtliche Variante ist, dass der Passivposten nichts

anderes darstellt als einen Korrekturposten zwecks Hinzurechnung der verdeckten

Gewinnausschüttung, wobei dieser Korrekturposten nicht - wie vom materiellen

Recht her an sich geboten - außerhalb der Bilanz, sondern formell innerhalb der

Bilanz angesetzt wurde. Letzteres ist eine Handhabung, die in der Praxis zwar

gelegentlich anzutreffen ist, aber nichts daran ändert, dass es sich um einen

einmaligen Korrekturposten handelt, der lediglich eine durch eine verdeckte

Gewinnausschüttung verursachte Vermögensminderung kompensiert.

Bilanzrechtlich gibt es einen solchen Posten in der Bilanz allerdings überhaupt

nicht; denn Eingang in die Bilanz finden grundsätzlich nur Vermögensgegenstände

(Handelsbilanz) bzw. Wirtschaftsgüter (Steuerbilanz) sowie

Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom

26.10.1987, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1987, 348, 352). Danach läge im

Streitfall lediglich ein formell falsch ausgewiesener einmaliger Korrekturposten vor,

der für die bilanzielle Gewinnermittlung nachfolgender Jahre ohne Bedeutung ist.

Denn ein formell unzulässig in der Bilanz ausgewiesener, seiner Art nach rechtlich

ausgeschlossener negativer Korrekturposten kann nicht in eine Forderung

umgedeutet werden.

b. Die andere rechtliche Variante ist, dass der negative Korrekturposten formell

eine Forderung abbildet. Bei dieser rechtlichen Variante hat eine erfolgsneutrale

Bilanzberichtigung zu erfolgen.

Die Ermittlung eines richtigen Periodengewinns setzt voraus, dass die einzelnen

Bilanzposten in zutreffender Höhe angesetzt sind. Bilanzierungsfehler hat der

Steuerpflichtige gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen. Ein Bilanzansatz ist

grundsätzlich unrichtig, wenn er gegen die handelsrechtlichen Grundsätze

ordnungsgemäßer Buchführung verstößt (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 Satz 1

EStG).

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom

29.11.1965 ((GrS 1 / 65 S, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1966, 142)) sind

unrichtige Bilanzansätze grundsätzlich bis zur Fehlerquelle zu berichtigen. Ein

rückwirkender Fehlerausgleich kann allerdings nur insoweit durchgeführt werden,

als vorangegangene Veranlagungen und die ihnen zugrundeliegenden Bilanzen

noch geändert werden können oder der Fehler sich bisher steuerlich nicht

ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom 30.11.1967, IV R 96/67, BStBl II 1968, 144). Eine

Berichtigung fortwirkender Bilanzierungsfehler hat deshalb grundsätzlich in der

letzten noch offenen Veranlagung zu erfolgen. Dabei dürfen Aufwendungen und

Erträge, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut stehen, den Gewinn im

Jahr der Ausbuchung nicht beeinflussen, während der Abzug und Ansatz für die

Vorjahre unangetastet bleibt (BFH-Urteil vom 09.09.1980 VIII R 64/79, BStBl II

1981, 125).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass die "negativen Verbindlichkeiten" (=

Forderungen) der Klägerin gegenüber ihrer Muttergesellschaft fehlerhaft

ausgewiesen waren, da den Buchungen keine zivilrechtliche Forderung der Klägerin

zugrunde lag. Es handelt sich demzufolge lediglich - wie oben ausgeführt - um

einen steuerlichen Verrechnungsposten, der fälschlicherweise innerhalb der Bilanz

ausgewiesen wurde. Die Bilanz ist damit falsch und insoweit nach § 4 Abs. 2 Satz 1

EStG zu berichtigen. Da der fehlerhafte Bilanzansatz im Jahr seiner Entstehung

1994 und den Folgejahren wegen eingetretener Bestandskraft nicht mehr korrigiert

werden kann, hat die Korrektur in der letzten noch offenen Veranlagung, also in

der Schlussbilanz zum 31.12.2002 zu erfolgen. Für die Frage, ob diese Korrektur

erfolgswirksam vorzunehmen ist oder ob sie ohne Auswirkung auf den Gewinn des

Berichtigungsjahres bleibt, gilt der Grundsatz der zutreffenden Erfassung des

Totalgewinns, der sich insoweit auf den einzelnen Vorgang bezieht. Danach soll die

Fehlerberichtigung möglichst den Effekt wieder aufheben, der durch den Fehler

ursprünglich ausgelöst worden ist (BFH-Urteil vom 06.08.1998 IV R 67/97, BStBl II

1999, 14 m.w.N.). Die Bilanzberichtigung muss deshalb stets unter

Berücksichtigung der Fehlerursache stattfinden. Gebietet eine Fehlerursache eine

erfolgsneutrale (Gewinn-) Berichtigung, so ist sie innerhalb der Steuerbilanz

erfolgswirksam durchzuführen und außerhalb derselben wieder zu neutralisieren

(Blümich/Wied, Kommentar zum EStG, § 4 EStG Rn. 1004 m.w.N.).

Im Streitfall ist durch die zu korrigierende Bilanzposition, bei der es sich materiell

lediglich um einen steuerlichen Verrechnungsposten handelt, im Ergebnis

zutreffend die verdeckte Gewinnausschüttung ertragswirksam erfasst worden. Eine

erfolgswirksame Korrektur würde zu einer Rückgängigmachung dieser verdeckten

Gewinnausschüttung aus den Jahren 1992 bis 1994 führen, obwohl die damalige

Festsetzung bereits bestandskräftig ist. Damit würde der Totalgewinn unzutreffend

erfasst. Demzufolge hat wegen des Vorrangs der Ermittlung des zutreffenden

Totalgewinns die Korrektur der Bilanz in 2002 gewinnneutral zu erfolgen. Der

formale unrichtige Bilanzansatz, der sich innerhalb der Steuerbilanz beim

Betriebsvermögensvergleich erfolgswirksam auswirkt, ist demzufolge außerhalb

desselben durch einen Korrekturposten wieder zu neutralisieren.

2. Die fehlende Verzinsung des Verrechnungskontos hat das Finanzamt zutreffend

als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert. Nach ständiger Rechtsprechung

liegt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit ein

Verrechnungskonto des Gesellschafters - hier das der Muttergesellschaft - das

einen Saldo zugunsten der Kapitalgesellschaft ausweist, nicht angemessen

verzinst wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.06.1981 VIII R 102/80, BStBl II 1982, 245).

Sollsalden auf solchen Verrechnungskonten bedeuten eine Kreditgewährung an

den Gesellschafter, die unter fremden Dritten regelmäßig gegen eine

angemessene Verzinsung erfolgt. Da betriebliche Gründe für eine zinslose

Darlehensgewährung nicht ersichtlich sind, hat der der Muttergesellschaft

gewährte Vermögensvorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis und ist

demzufolge als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Hinsichtlich der

Höhe der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung mit 2 % über dem

Basiszinssatz der Deutschen Bundesbank bestehen keine Bedenken. Ein

Vorteilsausgleich mit administrativen Dienstleistungen der Muttergesellschaft, wie

ihn die Klägerin begehrt, kommt nicht in Betracht. Dazu bedarf es bei einem

beherrschenden Gesellschaftsverhältnis bzw. bei verbundenen Unternehmen - wie

im Streitfall - einer unmittelbaren Verknüpfung zwischen den Leistungen, die eine

im Voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarung voraussetzt (BFH-Urteil

vom 08.06.1977, I R 95/75, BStBl II 1977, 704). Der Austauschwille muss

demzufolge dokumentiert werden (Streck, Kommentar zum KStG, 6. Aufl. § 3 KStG

Rn 93). An einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung, die eine

Verknüpfung zwischen den jeweiligen Leistungen hergestellt, fehlt es im Streitfall.

Der bloße zeitliche Zusammenhang zwischen den beiden Leistungen und deren

mögliche Gleichwertigkeit reichen nicht aus, um im Streitfall die fehlende

Verzinsung der Forderungen und die unentgeltliche Durchführung von

Finanzbuchhaltungs- und Kostenrechnungsleistungen im Rahmen eines

Vorteilsausgleichs miteinander zu verknüpfen.

3. Auf die verdeckten Gewinnausschüttungen sind von der Klägerin nach § 44 Abs.

1 Satz 3 u. 4 EStG Kapitalertragsteuern einzubehalten und abzuführen hat. Das

Finanzamt hat demzufolge zu Recht Kapitalertragsteuern nachgefordert. Gründe

die Nachforderungsbescheide als rechtswidrig erscheinen lassen, sind nicht

ersichtlich.

4. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist dem Grunde und der Höhe nach

nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat Ihre Körperschaftsteuererklärung 2002 erst

am 28.11.2003 und damit verspätet eingereicht. Für steuerlich beratene

Steuerpflichtige galt in 2002 eine verlängerte Abgabefrist bis zum 30.09.2003 (§

149 Abs. 2 AO i.V.m. § 109 AO, gleich lautender Erlass der obersten

Finanzbehörden vom 02.01.2003 BStBl I 2003, 67). Ein Fristverlängerungsantrag

wurde nicht gestellt. Bei der Festsetzung der Höhe des Verspätungszuschlags sind

die Kriterien des § 152 Abs. 2 AO, insbesondere die Höhe des Zahlungsanspruchs

und die Dauer der Fristüberschreitung angemessen berücksichtigt worden.

Gründe, die die Versäumnis entschuldbar erscheinen lassen, hat die Klägerin

weder vorgetragen, noch sind solche ersichtlich.

II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Gründe, die die Zulassung der Revision gebieten, liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2

FGO

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.