Urteil des FG Hamburg vom 05.02.2013

FG Hamburg: betriebsgesellschaft, einkünfte, verwaltung von grundstücken, zwischengesellschaft, vermietung, besitz, beendigung, gebäude, geschäftsführung, verpachtung

Einkommen- und Gewerbesteuer: Betriebsaufspaltung bei Zwischenschaltung einer von der

beherrschenden Person ebenfalls beherrschten Gesellschaft

1. Die für eine Betriebsaufspaltung notwendige Beherrschung der Besitz-GbR durch den

Alleingesellschafter der Betriebs-GmbH liegt trotz Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters vor, wenn

lediglich die Bestellung des Erbbaurechts an dem die wesentliche Betriebsgrundlage bildenden

Grundstück, nicht aber dessen Aufhebung, eines einstimmigen Beschlusses bedarf und der

Alleingesellschafter der Betriebsgesellschaft Mehrheitsgesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der

Besitz-GbR ist.

2. Bestellt die Besitz-GbR ein Erbbaurecht zugunsten einer Zwischengesellschaft, die auf dem Grundstück

ein Gebäude errichtet und dieses an eine Betriebsgesellschaft vermietet, besteht eine Betriebsaufspaltung

unmittelbar zwischen der Besitz-GbR und der Betriebsgesellschaft, wenn die beide Gesellschaften

beherrschende Person auch die Zwischengesellschaft beherrscht und das Grundstück eine wesentliche

Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft ist.

Rev., Az.: IV R 9/13

FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 05.02.2013, 3 K 190/11

§ 15 Abs 2 S 1 EStG, § 2 Abs 1 S 2 GewStG, § 9 Nr 1 S 2 GewStG

Tatbestand

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 2005 bis 2009 die Voraussetzungen einer

Betriebsaufspaltung vorlagen mit der Folge, dass die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielte.

1. Die klagende GbR wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2003 (Anlage K 4, Finanzgerichtsakten -

FGA- Anlagenband) gegründet. Gesellschafter waren Herr AA (im Folgenden: Herr A.), der zu 90 % am

Gesellschaftsvermögen beteiligt war, und seine Ehefrau BA (im Folgenden: Frau A.) mit einer Beteiligung von

10 %. Gesellschaftszweck war gemäß § 2 des Vertrages die Verwaltung eigener Grundstücke. Des Weiteren

enthält der Vertrag folgende Bestimmungen:

"§ 7 Geschäftsführung und Vertretung:

1. (...)

2. (...)

3. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes:

Die Gesellschafter AA und BA sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit.

Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin BA handeln bei Verhinderung des Gesellschafters AA.

§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:

1. Gesellschafterbeschlüsse über

- den Abschluß von Mietverträgen

- den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen

- den Verkauf von Grundstücken

- die Beleihung von Grundvermögen

bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen

gelten.

Ansonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser Vertrag nicht etwas anderes

zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten

Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen.

2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen

gemäß § 5 Abs. 2 zu. (...)

(...)

7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen gem.

§ 12 Abs. 1 insbesondere:

a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten Überschussrechnung;

b) die Entlastung der Geschäftsführung;

c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;

d) die Auflösung der Gesellschaft;

e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur

Beschlussfassung vorlegt."

§ 19 Schlussbestimmungen:

1. Sollte eine Bestimmung dieses Vertrages nichtig, anfechtbar oder unwirksam sein, so soll die

Wirksamkeit der übrigen Bestimmungen hiervon nicht berührt werden, die angreifbare Bestimmung ist

vielmehr so auszulegen, dass der mit ihr erstrebte wirtschaftliche und/oder ideelle Zweck nach Möglichkeit

erreicht wird. Dasselbe gilt sinngemäß für die Ausfüllung von Vertragslücken."

Auf den weiteren Vertragsinhalt wird Bezug genommen.

2. Herr A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke (sog. C), die er in die Klägerin einbrachte. Die

Einbringung wurde ebenfalls am ... 2003 in derselben notariellen Urkunde vereinbart wie der

Gesellschaftsvertrag.

3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2005 (Anlage K 6, FGA Anlagenband) bestellte die Klägerin

zugunsten der C GmbH (im Folgenden: C-GmbH) ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die

Dauer von 49 Jahren (... 2005 bis ... 2054). Das Erbbaurecht wurde für die Errichtung von

Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc.

bestellt (Abschnitt III § 1 Abs. 1). Der Erbbauzins betrug € 150.000,00 pro Jahr (Abschnitt IV Ziff. 1 des

Vertrages mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf

oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder

Entschädigung an die Klägerin zurückfallen (Abschnitt III §§ 6 und 9 des Vertrages). Wegen der weiteren

Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.

4. Die C-GmbH war durch Vertrag vom ... 2002 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 28.11.2012, FGA

Anlagenband) gegründet worden. Alleiniger Gesellschafter der C-GmbH war Herr A. Gegenstand der

Gesellschaft war "der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und

Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen

in B, ..." (§ 3 Abs. 1 des Vertrages).

5. Die C-GmbH errichtete auf den Grundstücken ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und

Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete die Grundstücke mit dem - nach den Vorgaben der Mieterin

geplanten - Gebäude mit Vertrag vom ... 2004 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 28.11.2012, FGA

Anlagenband) an die D GmbH (im Folgenden: D-GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer

ebenfalls Herr A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche.

II.

1. In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005

vom 01.06.2007 und für 2006 vom 18.04.2008 wurden zunächst erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt

der Nachprüfung, Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung festgestellt (in Höhe von €

124.934,00 für 2005 und in Höhe von € 149.402,00 für 2006).

2. Die Groß- und Konzernprüfungsstelle des Finanzamts E-1 führte für die Jahre 2004 bis 2006 eine

Außenprüfung bei der D-GmbH durch sowie im Auftrag des Beklagten auch eine Außenprüfung bei der

Klägerin. Das Finanzamt E-1 und der Beklagte kamen dabei zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und

der D-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe (Betriebsprüfungsbericht vom 14.07.2009,

Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 63 ff., Tz. 23 f.). Auf eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der

C-GmbH wurde hingegen nicht abgestellt. Eine Betriebsaufspaltung zwischen der C-GmbH und der D-GmbH

wurde nicht angenommen und der C-GmbH daher auf ihren Antrag hin die erweiterte Kürzung des

Gewerbeertrages bei Grundstücksunternehmen gewährt (s. Auszug aus dem Bericht über die Außenprüfung bei

der C-GmbH, Tz. 41, Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 31.01.2013, FGA Anlagenband).

3. Der Beklagte erließ daraufhin am 04.12.2009 geänderte Feststellungsbescheide für 2005 und 2006, in denen

er die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus

Gewerbebetrieb feststellte (2005: € 124.934,00; 2006: € 138.461,30), sowie Gewerbesteuermessbescheide für

2005 (Messbetrag: € 3.090,00) und 2006 (Messbetrag: € 4.495,00).

4. Ebenfalls am 04.12.2009 ergingen der Gewerbesteuermessbescheid für 2007 (Messbetrag: € 5.040,00) und

am 02.12.2010 die Bescheide für 2008 (Messbetrag: € 4.368,00) und 2009 (Messbetrag: € 4.368,00). In den

Feststellungsbescheiden vom selben Tag wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung in der erklärten Höhe stattdessen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt (2007: €

149.403,00; 2008: € 149.388,00; 2009: € 149.387,00).

III.

1. Die Klägerin legte gegen die Bescheide für 2005 bis 2007 mit Schreiben vom 30.12.2009 Einspruch ein und

gegen die Bescheide für 2008 und 2009 mit Schreiben vom 23.12.2010. Zur Begründung führte sie aus, dass

zwischen ihr und der D-GmbH keine personelle Verflechtung bestehe, da Herr A seinen Willen bzgl. der

wesentlichen Betriebsgrundlage nicht durchsetzen könne, weil diesbezügliche Beschlüsse einstimmig zu

fassen seien. Eine sachliche Verflechtung bestehe ebenso wenig, denn sie, die Klägerin, verfüge lediglich über

ein unbebautes Grundstück, an dem die D-GmbH nicht interessiert sei.

2. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011 als unbegründet zurück. Die

für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH liege

vor. Hierfür genüge es, dass Herr A, der die D-GmbH beherrsche, bei der Klägerin die alleinige Befugnis zur

Führung der laufenden Geschäfte des täglichen Lebens innehabe. Die notwendige sachliche Verflechtung

könne auch durch die Bestellung eines Erbbaurechtes an einem unbebauten Grundstück begründet werden. Ein

unbebautes Grundstück bilde jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es von der

Betriebsgesellschaft mit Gebäuden bebaut werden solle, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche

Betriebsgrundlage darstellten. Dass das Grundstück der D-GmbH nicht direkt, sondern über eine

Zwischengesellschaft, die C-GmbH, überlassen worden sei, sei unschädlich, da Herr A die C-GmbH ebenfalls

beherrsche.

IV.

Die Klägerin hat am 13.10.2011 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass es bereits an der für eine

Betriebsaufspaltung zwischen ihr und der D-GmbH erforderlichen personellen Verflechtung fehle. Nach der

Rechtsprechung des BFH bestehe keine derartige Verflechtung, wenn an der Besitzpersonengesellschaft

Personen beteiligt seien, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stünden, und in der

Besitzpersonengesellschaft das Einstimmigkeitsprinzip gelte. An ihr, der Klägerin, sei neben Herrn A auch

Frau A beteiligt. U. a. der Abschluss von Erbbaurechtsverträgen bedürfe nach dem Gesellschaftsvertrag eines

einstimmigen Beschlusses. Da das Erbbaurecht für die Dauer von 49 Jahren zu einem festen Erbbauzins

bestellt worden sei, gebe es während dieser Zeit bzgl. des Erbbaurechts nichts zu bestimmen und zu regeln,

also keine "Geschäfte des täglichen Lebens". Nach Vertragsablauf falle das Erbbaurecht automatisch an sie,

die Klägerin, zurück. An einer anschließenden eventuellen Neubestellung habe Frau A wiederum mitzuwirken.

Wegen der fehlenden Vereinbarung einer vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit im Erbbaurechtsvertrag bestehe

für Herrn A weder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin noch in seiner Eigenschaft als

Gesellschafter-Geschäftsführer der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag vorzeitig aufzuheben

oder zu ändern; es könne allenfalls bei einem vertragswidrigen Verhalten der C-GmbH zu einem Heimfall

kommen. Dies wäre für die C-GmbH jedoch wirtschaftlich sehr nachteilig und werde von ihr daher vermieden

werden. Sähe man gleichwohl die Möglichkeit einer Änderung oder Aufhebung des Erbbaurechtsvertrages,

komme jedenfalls die salvatorische Klausel in § 19 des GbR-Vertrages zum Tragen, wonach das

Einstimmigkeitsprinzip auch hierfür gelte und es folglich der Zustimmung von Frau A bedürfe.

Darüber hinaus stehe sie, die Klägerin, in keinerlei Geschäftsverbindung zu der D-GmbH und überlasse ihr

insbesondere keine wesentliche Betriebsgrundlage, so dass es auch an einer sachlichen Verflechtung fehle.

Wesentliche Betriebsgrundlage der D-GmbH sei das von ihr genutzte Verwaltungs-, Lager- und

Einzelhandelsverkaufsgebäude, das aber von der C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet und für

15 Jahre an die D-GmbH vermietet worden sei. An der unbebauten Grundstücksfläche habe die D-GmbH kein

Interesse. Es sei auf dem allgemeinen Grundstücksmarkt, insbesondere im Einzelhandel, üblich, dass ein

Eigentümer oder Erbbauberechtigter auf eigene Kosten und eigenes Risiko für einen fremden Dritten ein

Gebäude nach dessen Wünschen errichte und langfristig an ihn vermiete.

Wegen einer fehlenden personellen Verflechtung sei es ebenso wenig zu einer Betriebsaufspaltung zwischen

ihr, der Klägerin, und der C-GmbH gekommen.

Zwar habe die C-GmbH der D-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, doch bestehe zwischen

ihnen wegen der Abschirmwirkung einer Kapitalgesellschaft ebenfalls keine personelle Verflechtung und damit

keine Betriebsaufspaltung.

Die von der Rechtsprechung zu einer Zwischenvermietung über eine Zwischengesellschaft entwickelten

Grundsätze seien auf den Streitfall nicht übertragbar. Die C-GmbH habe die Grundstücke nicht lediglich

gemietet und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erworben, auf eigenes wirtschaftliches Risiko ein

Gebäude errichtet und dieses vermietet. Die geschlossenen Verträge seien allesamt zivilrechtlich wirksam und

entsprächen fremdüblichen Bedingungen. Weder lägen Scheingeschäfte vor noch ein Missbrauch von

Gestaltungsmöglichkeiten; auch ein Gesamtplan habe nicht bestanden.

Vorsorglich und hilfsweise werde für den Fall, dass (nur) zwischen ihr, der Klägerin, und der C-GmbH eine

Betriebsaufspaltung angenommen werde, der Antrag auf erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9

Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) gestellt. Eine derartige gewerbesteuerliche Begünstigung des

Betriebsunternehmens erstrecke sich nämlich auch auf das Besitzunternehmen. Der C-GmbH sei die erweiterte

Kürzung bereits gewährt worden. Die Ausschlussregelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG sei nicht

einschlägig, weil die C-GmbH kein Gewerbebetrieb des Herrn A sei.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 17.01.2013 (FGA Bl. 63) zugesichert, die Feststellungsbescheide für

2005 bis 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer

Gewerbesteuerrückstellung in folgender Höhe - niedriger - festgestellt werden: für 2005 in Höhe von €

110.384,00, für 2006 (versehentlich als 2007 bezeichnet) in Höhe von € 130.203,00 und für 2007 in Höhe von €

130.144,00.

Die Klägerin beantragt,

1. die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für 2005 und 2006 vom 04.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013 aufzuheben;

2. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007

vom 02.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011 und der Zusage vom 17.01.2013

dahin zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung in Höhe von € 149.403,00 festgestellt werden;

3. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008

und 2009 vom 02.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011, dahin zu

ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in

Höhe von € 149.388,00 für 2008 und in Höhe von € 149.387,00 für 2009 festgestellt werden;

4. die Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 04.12.2009 und für 2008 und 2009 vom

02.12.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2011, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die

vom BFH entwickelten Grundsätze zur Begründung einer Betriebsaufspaltung bei mittelbarer Verflechtung

durch Zwischenvermietung über eine Zwischengesellschaft erst recht gelten müssten, wenn, wie hier, der

alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der "Zwischengesellschaft" sowohl an der Betriebsgesellschaft als

auch an der Besitzgesellschaft beteiligt sei. Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass das Grundstück von

der Zwischengesellschaft nicht lediglich weitervermietet, sondern der C-GmbH zunächst ein Erbbaurecht

bestellt und das Gebäude durch die C-GmbH auf eigenes wirtschaftliches Risiko errichtet und vermietet worden

sei. Herr A habe das gesamte Geschehen von der Einbringung der Grundstücke in die Klägerin bis zur

Vermietung an die D-GmbH allein beherrscht und eine entgegenstehende Stimmrechtsausübung durch Frau A

offenbar nicht befürchten müssen.

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 15.10.2012 (FGA Bl. 38 ff.) und der mündlichen

Verhandlung vom 05.02.2013 (FGA Bl. 69 ff.) wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten

und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

B. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Die Klage ist zulässig.

1. Die Klägerin ist bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide als Adressatin dieser Bescheide und Inhaberin des

etwaigen Gewerbebetriebes klagebefugt und bzgl. der Feststellungsbescheide gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1

Finanzgerichtsordnung (FGO) befugt, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Klage zu erheben.

2. Die Klägerin kann geltend machen, dass die Gesellschafter bzgl. der angefochtenen Feststellungsbescheide

dadurch in ihren Rechten verletzt seien (§ 40 Abs. 2 FGO), dass die Einkünfte fälschlicherweise als Einkünfte

aus Gewerbebetrieb statt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden seien.

Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen

umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen

Schicksals fähig sind, als eigenständiger Gegenstand eines Klagebegehrens i. S. von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO

in Betracht kommen. Da selbständiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides in diesem Sinne auch die

Feststellung der Art der Einkünfte ist, stellt die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine

Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 FGO dar, ohne dass es darauf ankäme, wie sich die Einkommensteuer

der Gesellschafter der GbR durch die begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteil vom

04.07.2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; BFH-Beschluss vom 30.09.2004 IV B 42/03, BFH/NV 2005, 365).

II.

Die Klage hat in der Sache jedoch keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen

die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu

Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin als Besitz- und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft

die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen (1. bis 4.). Die Klägerin kann die erweiterte Kürzung

des Gewerbeertrages nicht in Anspruch nehmen (5. und 6.).

1. Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1

Einkommensteuergesetz (EStG) sind gemäß § 21 Abs. 3 EStG Einkünften aus anderen Einkunftsarten

zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören. Die streitgegenständlichen Erbbauzinseinnahmen der Klägerin sind

ihren gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2

GewStG) zuzuordnen. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine Person oder Personengruppe, die ihr

Vermögen, insbesondere Gebäude und Maschinen, einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) z. B. durch

Vermietung überlässt, nicht vermögensverwaltend, sondern gewerblich tätig, wenn sie durch die Vermietungs-

oder Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

Das setzt voraus, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der

Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und die Person oder Personengruppe sowohl das Besitz-

als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen

einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung; BFH-Urteile vom

08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136; vom 23.03.2011 X R 45/09, BFHE 233, 416, BStBl

II 2011, 778; vom 30.11.2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415; vom 01.07.2003 VIII R 24/01,

BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).

2. Zwischen der Klägerin und der D-GmbH besteht eine personelle Verflechtung.

a. aa. Eine personelle Verflechtung setzt voraus, dass entweder eine Person oder eine Personengruppe sowohl

das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden

Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Der Beherrschungswille

muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen.

Dieses soll vor allem nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen

beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012,

136; vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).

bb. Keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen liegt vor, wenn an der Besitzgesellschaft

neben der mehrheitlich bei der Betriebsgesellschaft beteiligten Person oder Personengruppe mindestens ein

weiterer Gesellschafter beteiligt ist (sog. Nur-Besitzgesellschafter) und im Besitzunternehmen das

Einstimmigkeitsprinzip gilt. Der Nur-Besitzgesellschafter bildet mit dem anderen Gesellschafter der

Besitzgesellschaft auch dann keine Personengruppe im genannten Sinne, wenn es sich um Eheleute handelt

(BFH-Beschluss vom 15.06.2011 X B 255/10, BFH/NV 2011, 1859; BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 31/05,

BFHE 214, 302, BStBl II 2007, 378; Urteil des FG München vom 24.11.2009 12 K 1094/09, DStRE 2011,

1053).

cc. Dass die Beteiligung eines Nur-Besitzgesellschafters bei Geltung des Einstimmigkeitsprinzips eine

personelle Verflechtung ausschließt, gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende

Verwaltung der überlassenen Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt

und der Nur-Besitzgesellschafter deshalb die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende

Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft

überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II

2002, 771).

dd. Gilt für diese Geschäfte dagegen das Mehrheitsprinzip, ist der Mehrheitsgesellschafter aufgrund seiner

Stimmrechtsmacht in der Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem

Geschäftswillen entsprechenden Beschlüsse herbeizuführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge

mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu

verhindern (BFH-Urteil vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).

ee. Gleiches gilt, wenn Beschlüsse zwar einstimmig zu fassen sind, dem Gesellschafter, der hinter dem

Betriebsunternehmen steht, in der Besitz-GbR aber die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis

übertragen wurde (§ 710 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Denn zu den hiervon umfassten

Verwaltungsgeschäften, die keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen, gehören bei einer GbR - anders als

bei Personenhandelsgesellschaften - nicht nur solche Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft

mit sich bringt, sondern alle rechtlichen und tatsächlichen Maßnahmen auch ungewöhnlicher Art und damit

auch die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Maßnahmen im Rahmen der Vermietung und

Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231,

BStBl II 2012, 136; vom 01.07.2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757).

ff. Soweit (nur) die Begründung der Betriebsaufspaltung dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegt, hindert dies

die Annahme einer personellen Verflechtung schließlich nicht, da die Situation nach Begründung der

Betriebsaufspaltung zu beurteilen ist (BFH-Beschluss vom 24.11.2004 IV B 15/03, BFH/NV 2005, 545; BFH-

Urteil vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom

11.05.2011 1 K 138/09, EFG 2011, 1433; Kempermann, GmbHR 2005, 317). Entscheidend ist, dass das

Nutzungsverhältnis nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen

beherrscht, aufgelöst werden kann (BFH-Urteile vom 08.09.2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012,

136; vom 21.08.1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).

b. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass Herr A, der als Alleingesellschafter hinter

der D-GmbH steht, auch in der Klägerin seinen geschäftlichen Betätigungswillen in Bezug auf das Erbbaurecht

durchsetzen konnte, so dass eine Beherrschungsidentität vorlag. Zwar war an der Klägerin neben Herrn A auch

Frau A als "Nur-Besitzgesellschafterin" beteiligt. Dieser Umstand hindert die personelle Verflechtung jedoch

nicht, weil Herr A über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechtes allein bestimmen konnte,

während Frau A keine Möglichkeit hatte, das Erbbaurechtsverhältnis gegen den Willen ihres Ehemannes zu

beenden.

aa. Dass für die Bestellung des Erbbaurechtes an den der Klägerin gehörenden Grundstücken ein einstimmiger

Beschluss erforderlich war (§ 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages, oben A.I.1.), steht der Annahme einer

personellen Verflechtung nicht entgegen. Wie dargelegt (oben a.ff.), ist die Situation nach Begründung der

Betriebsaufspaltung zu beurteilen.

bb. Gemäß § 12 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin (oben A.I.1.) waren

Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei Herr A die

Stimmrechtsmehrheit (90 %) besaß. Darüber hinaus oblag ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung

und Vertretung der Klägerin (§ 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages). Damit konnte Herr A die laufende Verwaltung

des Erbbaurechts allein bestimmen. Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutet die Laufzeit des

Erbbaurechtes von 49 Jahren nicht, dass während dieser Zeit keine Verwaltungsmaßnahmen erforderlich

wären. Die laufende Verwaltung umfasste u. a. die Vereinnahmung des Erbbauzinses, die Anpassung des

Erbbauzinses an die Lebenshaltungskosten (Abschnitt V des Erbbaurechtsvertrages, oben A.I.2.) und die

Überwachung der weiteren Vertragsbedingungen, z. B. bzgl. der Bebauung (Abschnitt III § 1 des Vertrages)

und der Einhaltung der Unterhaltungs- und Versicherungspflicht (Abschnitt III §§ 2 und 4 des Vertrages).

cc. Vor allem aber hatte Herr A als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der Klägerin und

Alleingesellschafter der C-GmbH die Möglichkeit, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines

Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und Ausübung des

Heimfallrechts zu beenden. Darauf, ob diese Maßnahmen wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären oder nicht,

kommt es nicht an. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah nur für den Abschluss, nicht aber für die

Beendigung des Erbbaurechtsvertrages einen einstimmigen Beschluss vor (§ 12 Abs. 1, oben A.I.1.). Diese

Regelung ist auch nicht in entsprechender Weise auf die Aufhebung der dort genannten Rechtsverhältnisse

anzuwenden. Sie ist vielmehr der gesetzlichen Beschränkung der Prokura gemäß § 49 Abs. 2

Handelsgesetzbuch (HGB) nachgebildet. Danach ist der Prokurist zur Veräußerung und Belastung von

Grundstücken nur ermächtigt, wenn ihm diese Befugnis besonders erteilt ist. Da die Veräußerung und

Belastung von Grundstücken wegen deren eingeschränkter Verkehrsfähigkeit und ihres regelmäßig hohen

Wertes für den Betrieb von wesentlicher Bedeutung sind, soll insoweit ein Zustimmungsvorbehalt gelten (Krebs

in Münchener Kommentar zum HGB, 2. Aufl., § 49 Rz. 37). Die Aufhebung von Grundstücksbelastungen ist

dagegen nicht zustimmungsbedürftig (Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., § 49 Rz. 4). In vergleichbarer

Weise wurde im Gesellschaftsvertrag der Klägerin für die Veräußerung, die Beleihung und die Belastung des

Grundstücks mit einem Erbbaurecht sowie - erweiternd - auch für den Abschluss von Mietverträgen ein

Zustimmungsvorbehalt geregelt; die Aufhebung dieser Belastungen sollte hingegen nicht zustimmungsbedürftig

sein. Da die Aufzählung der Rechtsgeschäfte, die eines einstimmigen Beschlusses bedurften, in § 12 Ziff. 1

Satz 1 des Gesellschaftsvertrages somit abschließend sein sollte, kann die salvatorische Klausel in § 19 des

Gesellschaftsvertrages in Ermangelung einer Regelungslücke entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur

Anwendung kommen.

dd. Während der vereinbarten Vertragslaufzeit hatte Frau A als nicht zur Geschäftsführung befugte

Minderheitsgesellschafterin ihrerseits keine rechtliche Möglichkeit, die Beendigung des

Erbbaurechtsverhältnisses gegen den Willen ihres Ehemannes durchzusetzen. Hätte Frau A die Gesellschaft

gekündigt oder wäre in ihrer Person ein Ereignis eingetreten, an das das Gesetz die Auflösung der Gesellschaft

knüpft, wäre sie, Frau A, aus der Klägerin ausgeschieden (§ 4 i. V. m. § 15 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrages).

Im Falle einer Scheidung der Eheleute wäre Herr A berechtigt gewesen, die Übertragung des Anteils seiner

Ehefrau auf sich zu verlangen (§ 15 Ziff. 2 des Vertrages). Aber auch im Falle einer einvernehmlich

beschlossenen Auflösung der Klägerin ohne Übernahme des Gesellschaftsanteils von Frau A durch ihren

Ehemann hätte das Erbbaurecht fortbestanden (§ 730 Abs. 2 Satz 1 BGB).

ee. Der gesellschaftsrechtliche Einfluss von Frau A beschränkte sich, nachdem das Erbbaurecht einmal

bestellt war, darauf, dessen Verlängerung oder Neubestellung verhindern zu können. Da das Erbbaurecht aber

für die Dauer von 49 Jahren bestellt war, Frau A keine Möglichkeit hatte, gegen den Willen ihres Ehemannes

eine vorzeitige Beendigung herbeizuführen, und die Voraussetzungen für eine personelle Verflechtung nach 49

Jahren aus anderen Gründen voraussichtlich ohnehin nicht mehr vorliegen dürften, ist allein diese

gesellschaftsrechtliche Einflussnahmemöglichkeit nicht geeignet, die Annahme einer personellen Verflechtung

während der Streitjahre auszuschließen.

3. Die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung durch Überlassung einer wesentlichen

Betriebsgrundlage an die D-GmbH als Betriebsgesellschaft sind im Streitfall ebenfalls erfüllt.

a. Ein Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsführung der

Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn es der räumliche

und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (BFH-Urteile vom 01.07.2003

VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757; vom 23.05.2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000,

621). Es kommt darauf an, ob das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück

dieser Art den Betrieb nicht führen könnte (BFH-Beschluss vom 16.02.2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110).

b. Auch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche

Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbaurechtsberechtigtem (Betriebsgesellschaft)

begründen. Wird das Erbbaurecht an einem unbebauten Grundstück bestellt, ist es eine wesentliche

Betriebsgrundlage, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des

Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen

eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil vom 19.03.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl

II 2002, 662).

c. Das der C-GmbH von der Klägerin in Erfüllung des Erbbaurechtsvertrages überlassene Grundstück ist für die

D-GmbH danach eine wesentliche Betriebsgrundlage. Das Grundstück sollte von der C-GmbH in Ausübung des

Erbbaurechtes mit Zustimmung der Klägerin und nach den Vorgaben der D-GmbH mit einem Gebäude bebaut

werden (oben A.I.3.), das anschließend als kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und

Einzelhandelsverkaufsgebäude an die D-GmbH vermietet werden sollte. Das Grundstück bildete den

räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der D-GmbH.

4. Dass die Klägerin der D-GmbH das Grundstück nicht unmittelbar überlassen, sondern der C-GmbH ein

Erbbaurecht bestellt und diese das Grundstück bebaut und der D-GmbH vermietet hat, steht der Annahme

einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der D-GmbH nach Auffassung des erkennenden Senats

nicht entgegen.

a. Nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, liegt eine Beherrschungsidentität auch

dann vor, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, ihren Willen im Betriebsunternehmen

über eine zwischengeschaltete Körperschaft durchsetzen können oder wenn sich ihre Herrschaft mittelbar über

einen Zwischenvermieter auswirkt, der vertraglich verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage

an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten (BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV 2002, 631).

Denn dann kann die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe im Falle einer -

vertragswidrigen - Beendigung des Nutzungsverhältnisses durch den Zwischenvermieter ihrerseits das

Nutzungsverhältnis mit dem Zwischenvermieter beenden und den Mietvertrag unmittelbar mit der

Betriebsgesellschaft abschließen. Diese subjektive Zurechnung der Nutzungsüberlassung an die

Betriebsgesellschaft folgt aus den allgemeinen Grundsätzen steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung und

nicht aus einer Anwendung des § 42 Abgabenordnung (-AO-; BFH-Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV

2002, 631).

b. Nach Auffassung des erkennenden Senats muss dasselbe gelten, wenn, wie im Streitfall, die

Zwischengesellschaft vertraglich zwar nicht ausdrücklich zur Weitervermietung verpflichtet ist, die das

Besitzunternehmen beherrschende Person aber Alleingesellschafterin sowohl der Zwischenvermieterin als auch

der Betriebsgesellschaft ist. Denn zu einer Beendigung des Mietverhältnisses zwischen der

Zwischengesellschaft und dem Betriebsunternehmen gegen den Willen der beherrschenden Person kann es

dann nicht kommen. Die beherrschende Person kann erst recht sicherstellen, dass, für welchen Zeitraum und

zu welchen Bedingungen die Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung erhält, und

verhindern, dass das Nutzungsverhältnis nach dem Willen des Nur-Besitzgesellschafters beendet wird.

c. Dass die C-GmbH eine eigene wirtschaftliche Funktion erfüllt, weil sie das Grundstück nicht lediglich mietet

und weitervermietet, sondern ein Erbbaurecht erhält, das Grundstück auf eigenes wirtschaftliches Risiko

bebaut und das bebaute Grundstück vermietet, führt entgegen der Auffassung der Klägerin zu keinem anderen

Ergebnis. Auch wenn in dem der o. g. Entscheidung des BFH (Urteil vom 28.11.2001 X R 49/97, BFH/NV

2002, 631) zugrunde liegenden Sachverhalt die Zwischenschaltung der Zwischenvermieterin keinen

wirtschaftlichen Hintergrund gehabt und allein der Steuerersparnis gedient haben mag, war dies, wie dargelegt,

nicht entscheidungserheblich, weil es auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i. S. des § 42 AO nicht

ankam. Im Streitfall ist entscheidend, dass die C-GmbH aufgrund des Erbbaurechtsvertrages zur Nutzung des

Grundstücks berechtigt war und das Grundstück der D-GmbH ihrerseits zur Nutzung überlassen hat.

5. Die in den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten Gewinne aus Gewerbebetrieb

waren schließlich nicht gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu kürzen, weil die Klägerin aufgrund der

Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielte.

Nach dieser Vorschrift können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den

Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Prozentsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den Teil des

Gewerbeertrages kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zweck

dieser erweiterten Kürzung ist es, die von einem kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen

erzielten Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus

Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die (gewerbesteuerfrei) nur

Grundstücksverwaltung betreiben. Daher ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn

die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist

auch dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als

Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer

Betriebsaufspaltung wird als gewerbliche Tätigkeit angesehen und schließt eine erweiterte Kürzung nach § 9

Nr. 1 Satz 2 GewStG aus (BFH-Beschluss 24.01.2012 I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176; BFH-Urteil vom

22.01.2009 IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279).

6. Der Senat weist der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung

zwischen der Klägerin als Besitz- und der C-GmbH als Betriebsgesellschaft zwar auch vorliegen. Hinsichtlich

des Klageantrags zu 3. bzgl. der Gewerbesteuermessbescheide wäre die Klage, wenn man allein auf diese

Betriebsaufspaltung abstellte, allerdings begründet, weil die Klägerin dann auf ihren im hiesigen Verfahren

gestellten Antrag hin die erweiterte Kürzung ihres Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso in

Anspruch nehmen könnte wie die C-GmbH.

Der C-GmbH ist die erweiterte Kürzung zu Recht gewährt worden (oben A.II.2.), weil im Verhältnis zwischen ihr

und der D-GmbH keine Betriebsaufspaltung vorlag und die C-GmbH daher keine originär gewerblichen, sondern

Vermietungseinkünfte erzielte. Eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei

Kapitalgesellschaften setzt voraus, dass die Besitzgesellschaft entweder selbst oder wenigstens mittelbar zu

mehr als 50 % an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist. Sie besteht nicht, wenn - wie hier - nur derselbe

Gesellschafter an beiden Gesellschaften beteiligt ist (BFH-Urteil vom 20.05.2010 III R 28/08, BFHE 229, 566,

BFH/NV 2010, 1946; BFH-Beschluss vom 09.08.2002 III B 34/02, BFH/NV 2002, 1616).

Da die Regelung über die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages den Charakter einer Steuerbefreiung hat

(Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 93) und eine Gewerbesteuerbefreiung der

Betriebsgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung auf die Besitzgesellschaft zu übertragen ist (BFH-Urteile

vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, DStR 2006, 2207, für § 3 Nr. 6 GewStG; vom 29.03.2006 X R

59/00, BFHE 213, 50, BStbl II 2006, 661, für § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG), folgt der Senat der Klägerin darin,

dass sie diese der C-GmbH gewährte Steuerbefreiung ebenfalls in Anspruch nehmen könnte, wenn die

Betriebsaufspaltung nur im Verhältnis zur C-GmbH vorläge.

III.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil

höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, wenn die

Besitzgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft nicht unmittelbar überlässt,

sondern über eine von der die Besitzgesellschaft beherrschenden Person ebenfalls beherrschten

Zwischengesellschaft, die das Grundstück in Ausübung eines Erbbaurechts bebaut und an die

Betriebsgesellschaft vermietet.