Urteil des FG Hamburg vom 26.06.2014
FG Hamburg: ware, aluminium, einreihung, zollrechtliche tarifierung, kupfer, form, bestandteil, isolation, pos, eugh
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Zolltarifrecht: Einreihung von Mehrschichtplatten zur Herstellung von Leiterkarten
Folgende Ware ist nicht als unfertige gedruckte Schaltung in die Position 8534, sondern als Aluminiumblech in die Position
7606 einzureihen: Es handelt sich bei der Ware um eine 508 mm x 610 mm große Platte, die aus drei Schichten besteht. Eine
Schicht besteht aus Aluminium (1,0 mm - 1,6 mm dick), eine weitere Schicht besteht aus Kupfer (0,035 mm - 0,070 mm dick).
Zwischen diesen beiden Schichten findet sich eine Schicht Dielektrikum (75 µm dick), die einerseits als Isolation dient und
andererseits die Aluminium- und die Kupferschichten verklebt. Die Aluminium- und die Kupferschicht leiten Strom. Das
Laminat wird zur Herstellung einer Leiterkarte verwendet.
NZB, Az.: VII B 124/14
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 26.06.2014, 4 K 135/13
Pos 8534 KN, Pos 7606 KN
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.
Die Klägerin führt aus ... eine Ware mit der Bezeichnung "A" ein, für die sie die Erteilung
einer verbindlichen Zolltarifauskunft beantragt hat. Zur Warenbeschreibung führte sie aus,
es handele sich um einen Mehrschichtaufbau - Aluminium, Dielektrik, Kupfer -. Das
Laminat werde zur Herstellung der Printed Wiring Board Leiterkarte verwendet. Das
Dielektrika fungiere als elektrischer Isolator, der die Metalllagen elektrisch trenne und als
Kleber miteinander verbinde. Das Kupfer werde für die Leiterbahnführung verwendet. Das
Laminat werde in der Elektroindustrie eingesetzt, wo es als bestückte Leiterkarte in
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elektrischen und elektronischen Systemen eingebaut werde.
Mit der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 04.12.2012 reihte der Beklagte die Ware in die
Warennummer 7606 1292 90 0 ein. Zur Warenbeschreibung heißt es: Blech aus
Aluminium; Mehrschichtaufbau Laminat. Bei der Ware handelt es sich um ein massives
rechteckiges Flacherzeugnis, dessen Dicke weniger als 1/10 der Breite beträgt. Gemäß
den Angaben handelt es sich um einen Mehrschichtaufbau aus einer
Aluminiumlegierung, einem Dielektrikum und einer Kupferschicht. Gewichtsmäßig
überwiegt der Aluminiumanteil. Das Erzeugnis wird für die Herstellung von Leiterkarten in
elektronischen und elektrischen Systemen verwendet. Weiter hieß es: "Die Ware ist
aufgrund ihrer Beschaffenheit als anderes Blech aus einer Aluminiumlegierung mit einer
Dicke von mehr als 0,2 mm in die Codenummer 7606 1292 90 0 einzureihen."
Am 03.01.2013 erhob die Klägerin Einspruch. Zur Begründung trug sie vor, die Ware sei
in die Position 8534 einzureihen. Bereits der Wortlaut des Kapitels 76 verdeutliche, dass
darin nur Waren aus unedlen Metallen eingeordnet werden sollten, die keinen
besonderen Verwendungszweck besäßen, der eine Einreihung in eine speziellere
Warengruppe geböte. Das Kap. 76 stelle lediglich eine Auffangposition dar, die schon
deshalb nicht greife, weil die Position 8534 eine speziellere, abdrängende
Sonderzuweisung darstelle. Die Ware verfüge über eine Schichtschaltung, bei der eine
vollflächige Metallschicht die Leiterbahn bilde. Die Aluminium- und die Kupferschicht der
Metallkernplatte könne und solle elektrische Impulse nach deren Einbau in die Endgeräte
der Kunden weiterleiten. Die Ware habe vollflächig aufgebrachte Leiterbahnen, lediglich
die Kontakte seien noch nicht aufgebracht. Das Dialektrikum diene als elektrischer
Isolator, der die Metalllagen Kupfer und Aluminium trenne und gleichzeitig als die Lagen
verbindender Kleber fungiere.
Im Einspruchsverfahren äußerte sich das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der
Bundesfinanzverwaltung unter dem 25.04.2013 und dem 09.09.2013. In den
Stellungnahmen wird betont, dass es sich um ein rechteckiges, sog. Metallkernsubstrat in
Form eines Mehrschichtaufbaus aus einer Schicht Aluminium, einer dielektrischen
Schicht und einer Schicht Kupfer handele. Die Klägerin habe angegeben, dass das
Laminat zur Herstellung von Leiterkarten verwendet werde. Um eine Ware als "gedruckte
Schaltung" der Position 8534 zuweisen zu können, müsste sie die Voraussetzungen der
Anm. 5 zum Kap. 85 erfüllen. Danach sei u. a. erforderlich, dass auf einem isolierenden
Träger durch ein beliebiges Druckverfahren oder in der Technik der Schichtschaltung
Leiterbahnen, Kontakte oder andere aufgedruckte Elemente aufgebracht seien. Das
strittige Laminat enthalte keinerlei Leiterbahnen oder andere aufgedruckte Elemente. Es
weise neben der Aluminiumschicht sowie der isolierenden dielektrischen Schicht
lediglich eine vollflächige Kupferschicht ohne Leiterbahnen auf. Bei den in Anm. 5 zu
Kap. 85 genannten Druckverfahren weder zwischen der Substraktivtechnik (das Leiterbild
wird auf kupferkaschiertes Basismaterial durch Abtragen erzeugt) und der Additivtechnik
(das Leiterbild wird durch selektives Auftragen - Metallabscheidung oder Druck - erzeugt)
unterschieden. Das strittige Laminat weise keine derartigen Leiterbahnen auf, sondern sei
lediglich mit einer vollflächigen Kupferschicht versehen. Es handele sich auch nicht um
eine Schichtschaltung, wobei die Position 8534 als Schichtschaltung sämtliche
Schaltungen begreife, die entweder mittels der Dünnschichttechnik (Beschichtung von
Glas- oder Keramikplättchen) oder der Dickschichttechnik (Bedrucken von
Keramikplättchen mit Leiterbildern) hergestellt worden seien. Die Herstellung der
streitgegenständlichen Ware durch Pressen entspreche nicht diesen Techniken. Eine
Einreihung als unvollständige gedruckte Schaltung gemäß der Allgemeinen Vorschrift 2
a) sei nicht möglich. Zwar sei das Laminat zur Weiterverarbeitung zu einer gedruckten
Schaltung bestimmt, das Laminat weise aber nicht die nach der Anm. 5 zu Kap. 85
wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale einer gedruckten Schaltung auf.
Mit Einspruchsentscheidung vom 17.09.2013 wies der Beklagte den Einspruch zurück.
Zur Begründung referiert er die Stellungnahmen des Bildungs- und
Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung. Er betont, dass das
streitgegenständliche Laminat lediglich mit einer vollflächigen Kupferschicht ohne
aufgebrachte Leiterbahnen versehen sei. Es weise keines der in Anm. 5 zu Kap. 85
definierten wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale einer vollständigen gedruckten
Schaltung auf und könne daher auch nicht in Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2 a)
in die Position 8534 eingereiht werden. Vielmehr seien die Allgemeinen Vorschriften 2 b)
und 3 b) anzuwenden, das Aluminium überwiege gewichtsmäßig und sei der
charakterbestimmende Bestandteil.
Mit ihrer am 07.10.2013 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr
Begehren weiter. Zur Begründung trägt sie vor, bei der Ware handele es sich um ein
Basismaterial. Es besitze keine Funktion oder Eigenschaft außerhalb der Kerneigenschaft
einer Leiterplatte. Es sei zur Weiterverarbeitung zu einer gedruckten Schaltung in Form
einer Leiterkarte mit Kontakten bestimmt. Die Allgemeine Vorschrift 2 a) sei anzuwenden.
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Das Fehlen der konkreten Leiterbahnen sei nicht gleichbedeutend mit dem Fehlen der
maßgeblichen Eigenschaft im Sinne der Position 8534. Der Träger selbst ermögliche erst
durch seinen speziellen Aufbau und seine besondere elektrische Durchschlagsfestigkeit
das Ergänzen um Leiterplatten. Die Kernfunktionen der Basis, der Platte oder auch des
Trägers seien eindeutig ersichtlich.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft DE ...-1 vom
04.12.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.09.2013 zu verpflichten,
ihr eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, mit der die Ware "A" in die
Position 8534 eingereiht wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zu Begründung nimmt er Bezug auf die Einspruchsentscheidung und betont, aus der
Anm. 5 zu Kap. 85 ergebe sich eindeutig, welche Voraussetzungen an den Begriff
"gedruckte Schaltungen" gestellt würden. Diese Definition könne nicht durch die
Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 2 a) erweitert werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die Sachakte des Beklagten
und die vorliegende Warenprobe Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Verpflichtungsklage ist zulässig aber unbegründet.
I.
Die verbindliche Zolltarifauskunft DE ...-1 vom 04.12.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 17.09.2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in
ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erteilung einer verbindlichen
Zolltarifauskunft, mit der die Ware mit der Bezeichnung "A" in die Position 8534 eingereiht
wird, § 101 Abs. 1 S. 1 FGO.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des
Bundesfinanzhofs (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteile vom
18.11.2001, VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R 69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom
05.10.1999, VII R 42/98 und vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium
für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und
Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in
den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs
festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der
Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes
bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die
Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen
zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die
Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission
ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für
die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteil vom
09.12.1997, C-143/96, und vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den Verwendungszweck einer
Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den
Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH,
Urteile vom 14.11.2000, VII R 83/9 und vom 05.10.1999, VII R 42/98; Beschluss vom
24.10.2002, VII B 17/02).
Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der von der Klägerin eingeführten Ware mit
der Bezeichnung "A" sprechen nach Überzeugung des Gerichts gegen eine Einreihung in
die Position 8534. Dies ergibt sich aus Folgendem:
Die von der Klägerin für richtig gehaltene Position 8534 beschreibt gedruckte
Schaltungen. Die vom Beklagten angenommene Warennummer 7606 12 beschreibt unter
anderem Bleche aus Aluminium mit einer Dicke von nicht mehr als 0,2 mm aus
Aluminiumlegierungen, wobei es sich bei der in der streitgegenständlichen verbindlichen
Zolltarifauskunft vergebenen Warennummer 7606 1292 90 0 um eine Auffangposition
("andere") handelt.
Es handelt sich bei der Ware um eine 508 mm x 610 mm große Platte, die aus drei
Schichten besteht. Eine Schicht besteht aus Aluminium (1,0 mm - 1,6 mm dick), eine
weitere Schicht besteht aus Kupfer (0,035 mm - 0,070 mm dick). Zwischen diesen beiden
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Schichten findet sich eine Schicht Dielektrikum (75 µm dick), die einerseits als Isolation
dient und andererseits die Aluminium- und die Kupferschichten verklebt. Die Aluminium-
und die Kupferschicht leiten Strom. Das Laminat wird zur Herstellung einer Leiterkarte
verwendet.
Was unter gedruckten Schaltungen im Sinne der Position 8534 zu verstehen ist, ergibt
sich aus der Anm. 5 zu Kap. 85. Danach muss es sich um Schaltungen handeln, bei
denen auf einem isolierenden Träger durch ein beliebiges Druckverfahren (z. B.
Ausstanzen, Elektroplattieren oder Ätzen) oder in der Technik der "Schichtschaltungen"
Leiterbahnen, Kontakte oder andere aufgedruckte Elemente - einzeln oder miteinander
nach einem vorher festgelegten Schaltplan verbunden - aufgebracht sind. Hierunter lässt
sich die streitgegenständliche Ware nicht subsumieren. Sie mag wegen der Schicht
Dielektrikum (dielektrisch = elektrisch nicht leitend) über einen isolierenden Träger
verfügen, es wird jedoch weder im Wortsinne noch im zolltarifrechtlichen Sinne etwas
"geschaltet". Vielmehr handelt es sich - wie bereits dargelegt - um ein aus drei Schichten
bestehendes Laminat, dass zum Zeitpunkt der Einfuhr keinerlei Herrichtung oder
Funktionalität aufweist, die eine Einreihung in die Position 8534 rechtfertigt.
Insbesondere sind entgegen der in der Anm. 5 zu Kap. 85 ausdrücklich aufgestellten
Voraussetzungen weder durch ein Druckverfahren noch in der Technik der
"Schichtschaltungen" Leiterbahnen, Kontakte oder andere Elemente (z. B.
Induktionsspulen, Widerstände oder Kondensatoren) aufgebracht. In seiner
Einspruchsentscheidung vom 17.09.2013 hat der Beklagte dies im Einzelnen, gut
nachvollziehbar und überzeugend unter Auseinandersetzung mit den verschiedenen
Druckverfahren und Techniken von Schichtschaltungen begründet, hierauf kann Bezug
genommen werden, § 105 Abs. 5 FGO.
Eine Einreihung in die Position 8534 kommt auch nicht in Anwendung der Allgemeinen
Vorschrift 2 a) in Betracht. Danach gilt jede Anführung einer Ware in eine Position auch
für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die
wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Die
streitgegenständliche Ware ist zwar, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen,
zur Weiterverarbeitung zu einer gedruckten Schaltung in Form einer Leiterkarte mit
Kontakten bestimmt, zum Zeitpunkt der Einfuhr stellt sich die Ware jedoch lediglich als
Trägermaterial dar. Wesentlich kann aber im Lichte der sich aus Anm. 5 zu Kap. 85
ergebenden Beschaffenheitsmerkmale nicht das unbehandelte - wenn auch aufgrund
seiner Beschaffenheit geeignete - Trägermaterial allein sein. Vielmehr müssen, damit die
wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale vorhanden sind, zur Funktionalität einer
gedruckten Schaltung führende, in der genannten Anmerkung vorgesehene Techniken
eingesetzt worden sein.
Die Ware ist also nach ihrer eigenen Beschaffenheit einzureihen. Da die Ware aus
verschiedenen Materialien besteht, und eine Anwendung der Allgemeinen Vorschriften 2
a) - wie ausgeführt - und 3 a) - mangels genauerer Warenbezeichnung für das
streitgegenständliche Flacherzeugnis - ausscheidet, sind die Allgemeinen Vorschriften 2
b) und 3 b) anzuwenden. Nach der Allgemeinen Vorschrift 3 b) werden Waren, die aus
verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, nach dem Stoff oder Bestandteil
eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder
Bestandteil ermittelt werden kann.
Nach der Rn. 19.1 der Erläuterungen (HS) zur Allgemeinen Vorschrift 3 b) ist das
Merkmal, das den Charakter einer Ware bestimmt, je nach Art der Ware verschieden. Es
kann sich z. B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus
seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung
des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben. Dabei ist der Ansatz des
Beklagten, auf den überwiegenden Gesichtsanteil des Aluminiums abzustellen, richtig, er
ergibt sich aus Anm. 7 zu Abschnitt XV. Danach werden Waren aus unedlen Metallen,
soweit der Wortlaut der Positionen - wie hier - nichts anderes bestimmt, wenn sie aus zwei
oder mehr unedlen Metallen bestehen, wie entsprechende Waren aus dem Metall
eingereiht, dass gewichtsmäßig gegenüber jedem anderen Metall vorherrscht. Das ist,
was bereits angesichts der Dicke der Kupfer- und der Aluminiumschicht ersichtlich ist, das
Aluminium. Dies führt zur Einreihung in die Position 7606.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht
zugelassen, da die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.