Urteil des FG Hamburg vom 29.01.2013
FG Hamburg: firma, irrtum, ausfuhr, bedingung, verkehr, verfügung, zollverwaltung, kaufpreis, aktiven, überführung
2
3
4
5
1
Zoll: Berücksichtigung von Umschließungskosten beim Zollwert
1. Ein Preis aus einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft im Sinne von Art. 29 Abs. 1
Zollkodex ist nicht nur der Preis, der unmittelbar vor der Ausfuhr aus einem Drittland vereinbart wurde,
sondern auch der Preis aus einem Verkauf nach der Ausfuhr, aber vor der Abfertigung zum freien Verkehr
in die Gemeinschaft.
2. Die Hinzurechnung von Umschließungskosten ist nicht nach Art. 32 Abs. 1 lit. a) ii) Zollkodex möglich,
wenn die Umschließungen dem drittländischen Verkäufer nicht vom Käufer des der Zollwertanmeldung
zugrundeliegenden Kaufgeschäfts unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurden. Dann kommt eine
Hinzurechnung als Bedingung gemäß Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex i. V. m. Art. 148 ZK-DVO in Betracht.
3. Eine in Bezug auf die Hinzurechnung der Kosten für Umschließungen nach Art. 32 Abs. 1 lit. a) ii)
Zollkodex bestehende Verwaltungspraxis, die zur Annahme eines aktiven Irrtums im Sinne von Art. 220
Abs. 2 lit. b) Zollkodex führt, lässt sich nicht auf andere Vorschriften, aus denen sich die Einbeziehung von
Umstellungskosten ergibt, übertragen.
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 29.01.2013, 4 K 84/12
Art 29 Abs 1 Buchst b ZK, Art 148 ZKDV, Art 32 Abs 1 Buchst a ii ZK, Art 220 ZK
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben.
Mit Zollanmeldung vom 22.04.2004 meldete die Klägerin, vertreten durch die Firma A Handelsgesellschaft
International mbH (Firma A), eine Sendung Champignons in Gläsern mit Ursprung in China zur Überführung in
den freien Verkehr an. Die Umschließungen für diese Konserven (Gläser mit Metalldrehverschlüssen)
stammten aus dem freien Verkehr der Union und wurden den chinesischen Lieferanten von der Firma A
unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Ausweislich der Zollanmeldung war die Firma A Versender. Die Firma A
hatte die Kaufverträge mit den chinesischen Lieferanten geschlossen, die Waren vor der Überführung in den
freien Verkehr aus lizenzrechtlichen Gründen jedoch zum cif-Preis (Einkaufspreis zuzüglich Frachtkosten und
Versicherung - entsprach dem von der Firma A an den chinesischen Lieferanten gezahlten Preis) an die
Klägerin verkauft und nach der Überführung in den freien Verkehr von dieser zurückgekauft.
In der Zollanmeldung hatte die Klägerin bei der Angabe zum Zollwert den von ihr an die Firma A zu zahlenden
Kaufpreis zu Grunde gelegt. Ausgehend von der Angabe in der Zollanmeldung setzte der Beklagte gegenüber
der Klägerin mit Bescheid vom 22.04.2004 die Einfuhrabgaben fest.
Es entsprach der früheren Dienstanweisung VSF Z 5314 vom 15.03.1993, die auf einer Duldungsabsprache mit
der Europäischen Kommission beruhte, Kosten für Umschließungen bzw. Beistellungen gemäß Art. 32 Abs. 1
lit. a) ii) bzw. Art. 32 Abs. 1 lit. b) i) Zollkodex bei der Bemessung des Zollwerts nicht zu berücksichtigen. Dort
hieß es unter anderem unter Ziffer 7: "Dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis sind folgende
Kosten hinzuzurechnen, soweit diese für den Käufer entstanden sind, aber nicht in dem tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis enthalten sind: a) ... b) Kosten von Umschließungen, ... Dies gilt nicht, wenn die
Umschließungen aus dem freien Verkehr des Zollgebiets der Gemeinschaft stammen und vom Käufer zur
Verfügung gestellt worden sind."
Im Dezember 2002 änderte die Bundesfinanzverwaltung die Dienstvorschrift zum Zollwertrecht. Unter Abs. 42
der Dienstvorschrift Z 51 01 heißt es nun-mehr: "Kosten für Umschließungen sind dem tatsächlich gezahlten
oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen, wenn die zu bewertende Ware und ihre Umschließung gemeinsam
einzureihen sind. Umschließungen sind Behältnisse (z. B. Kamerataschen, Geigenkästen, Brillenetuis,
Bierfässer) und Verpackungen (z. B. Papiersäcke, Getränkedosen, Eierkartonagen und Joghurtbecher), die
eine Lagerung oder Verpackung der Ware ermöglichen." Die geänderte Dienstanweisung zum Zollwertrecht
wurde in den VSF-Nachrichten vom 10.12.2002 (N 65 2002 Nr. 466) bekannt gegeben. In den VSF-Nachrichten
vom 27.02.2003 (N 13 2003) wies die Bundesfinanzverwaltung zudem darauf hin, dass aufgrund der geänderten
zollwertrechtlichen Regelung für die Behandlung von Umschließungen (Hinweis auf die in den VSF-N 65 2002
veröffentlichte neue Dienstvorschrift Zollwert, VSF Z 51 01 Absatz 42) eine entsprechende Änderung der
Dienstvorschrift Passive Veredelung, VSF Z 1601, erforderlich sei. Die bisherige Regelung könne nicht mehr
6
7
8
9
10
12
16
11
13
14
15
18
17
Dienstvorschrift Passive Veredelung, VSF Z 1601, erforderlich sei. Die bisherige Regelung könne nicht mehr
beibehalten werden. Vom Inhaber der Bewilligung zur Verfügung gestellte Verpackungs- und
Umschließungsmaterialien seien künftig in die Bewilligung der passiven Veredelung mit einzubeziehen und in
das Verfahren der passiven Veredelung zu überführen (III B 1 - Z 1490 - 1/03 vom 17.02.2003).
Veranlasst durch diese geänderte Zollpraxis erließ die Zollverwaltung aufgrund eines Erlasses des
Bundesministeriums der Finanzen vom 13.01.2005 Steueränderungsbescheide für nach dem 27.02.2002, aber
vor dem Wirksamwerden rückwirkend bewilligter passiver Veredelungen ausgeführte und nach dem 27.02.2003
wieder eingeführte Umschließungen.
Hiervon betroffen war auch die streitgegenständliche Einfuhrsendung der Klägerin. Dies stellte sich im Rahmen
einer Überprüfung bei der Firma A heraus. Daraufhin erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin, vertreten
durch die Firma A, den Abgabenbescheid vom 14.06.2006, mit dem nach einer Neuberechnung des Zollwerts
unter Berücksichtigung der Umschließungskosten Einfuhrabgaben in Höhe von 4.481,32 € gem. Art. 220
Zollkodex nacherhoben wurden.
Am 08.07.2006 erhob die Klägerin dagegen Einspruch, zu dessen Begründung sie sich auf Vertrauensschutz
und die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 07.06.2011 (VII R 37, 38 und 39/10) berief.
Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 zurück. Zur Begründung führte
er aus, die Neuberechnung mit Bescheid vom 14.06.2006 sei nicht aufgrund von Art. 32 Zollkodex, sondern
aufgrund von Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex i. V. m. Art. 148 ZK-DVO erfolgt. Eine preisbeeinflussende
Bedingung habe vorgelegen, weil die Klägerin im Gegenzug für die Nichtberechnung der für die Lieferung der
Gläser und Metalldrehverschlüsse entstandenen Kosten verpflichtet gewesen sei, die
vertragsgegenständlichen Einfuhrwaren an die Firma A zurück zu verkaufen. Der Wert dieser Bedingung
entspreche den Kosten der Umschließungen. Eine Hinzurechnung der Kosten für die Gläser und
Metalldrehverschlüsse komme nicht in Betracht, weil diese Kosten nicht der Klägerin, sondern der Firma A
entstanden seien. Der Firma A und nicht der Klägerin habe die Verpflichtung oblegen, die Behältnisse dem
chinesischen Hersteller kostenlos zu liefern. Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex stehe der Nacherhebung nicht
entgegen. In Bezug auf § 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex habe es keine vom Gemeinschaftsrecht abweichende
Verwaltungsauffassung gegeben. Von einem aktiven Irrtum der Zollverwaltung könne nicht ausgegangen
werden.
Mit ihrer am 15.05.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur
Begründung trägt sie vor, sie habe mit dem ihr von der Firma A in Rechnung gestellten cif-Preis den Zollwert
zutreffend angemeldet. Eine Bedingung des Geschäfts im Sinne von Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex habe es
nicht gegeben. Schon deshalb sei der Nacherhebungsbescheid rechtswidrig. Der nachträglichen Erhebung der
Zollschuld stehe zudem Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex entgegen. Der Irrtum ergebe sich aus der langjährigen
unrichtigen Abfertigungspraxis der Zollverwaltung. Die Zollbehörde habe jahrelang Umschließungskosten nicht
bei der Zollwertberechnung berücksichtigt. Ergänzend verweist sie auf die Einspruchsbegründung.
Die Klägerin beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 14.06.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012
aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Beklagten Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.
I.
Der Einfuhrabgabenbescheid vom 14.06.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 ist
rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
19
20
21
22
23
24
Rechtsgrundlage für die Nacherhebung des Einfuhrzolls ist Art. 220 Abs. 1 Zollkodex. Nach Art. 220 Abs. 1
Zollkodex kann die mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasste Zollschuld
nachträglich erfasst werden. Für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Zollnacherhebung ist der Beklagte
beweisbelastet (FG Hamburg, Urteil vom 30.09.2005, IV 337/02).
Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt, soweit es den der
Einfuhrabgabenberechnung zugrunde liegenden Zollwert betrifft. Die streitgegenständlichen
Metalldrehverschlüsse und Gläser, die den chinesischen Herstellern von der Firma A unentgeltlich zur
Verfügung gestellt wurden, hätten bei der Ermittlung des Zollwertes nach Art. 29 Zollkodex Berücksichtigung
finden müssen.
In der Zollanmeldung hat die Klägerin den von ihr an die Firma A gezahlten Kaufpreis als Zollwert angegeben.
Dabei handelt es sich um einen Transaktionswert, auf den abzustellen die Klägerin berechtigt war. Nach Art. 29
Abs. 1 Zollkodex handelt es sich bei dem Transaktionswert um den für die Waren bei einem Verkauf zur
Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis. Im Streitfall haben
vor der Überführung der Waren in den freien Verkehr zwei Kaufgeschäfte stattgefunden, nämlich der Verkauf
des chinesischen Lieferanten an die Firma A und eben der Verkauf durch die Firma A an die Klägerin. Das
Kriterium "Verkauf zur Ausfuhr" bezieht sich nicht auf den Sitz des Verkäufers, sondern auf die Ware selbst.
Ein Preis aus einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft ist deshalb nicht nur der Preis,
der unmittelbar vor der Ausfuhr aus einem Drittland vereinbart wurde, sondern auch der Preis aus einem
Verkauf nach der Ausfuhr, aber vor der Abfertigung zum freien Verkehr in die Gemeinschaft. Dabei ist
unschädlich, wenn die Ware sich bei Vertragsschluss bereits körperlich (z. B. in einem Zolllager) in der
Gemeinschaft befindet (Reiche in Witte, Art. 29 Zollkodex Rn. 30, Krüger in Dorsch Art 29 Zollkodex Rn. 11 ff.,
vgl. auch Art. 147 Abs. 1 ZK-DVO). Die Klägerin hatte also die Wahl, welches der Kaufgeschäfte sie den
Angaben zum Zollwert zu Grunde legt und hat sich für das Kaufgeschäft mit der Firma A entschieden.
Im Nacherhebungsbescheid hat der Beklagte die Kosten für die Behältnisse zutreffend als Bedingungen des
Kaufgeschäftes im Sinne von Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex i. V. m. Art. 148 ZK-DVO in Ansatz gebracht. Der
Wert der Behältnisse stellt eine Bedingung des Kaufgeschäfts zwischen der Klägerin und der Firma A dar.
Die Klägerin hat die Kosten für die Behältnisse nicht getragen, diese Kosten haben also den von ihr für die
Konserven an die Firma A gezahlten Kaufpreis nicht beeinflusst. Dann ist der Schluss, der Wert der
Behältnisse sei beim Kaufpreis nicht berücksichtigt worden, weil die Konserven umgehend an die Firma A
hätten zurückverkauft werden sollen, naheliegend und zutreffend. Dieser von Anfang an vereinbarte Rückkauf
stellt eine Bedingung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex dar. Die Außerbetrachtlassung der Kosten
für die Behältnisse, die der Firma A tatsächlich entstanden sind und die sie daher unter betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten beim Weiterverkauf hätte einpreisen müssen, lässt sich nur durch das anschließende
Rückkaufgeschäft erklären. Der Wert dieser Bedingung lässt sich mit der Höhe des Wertes der Behältnisse
bestimmen. Ohne die Bedingung - also ohne die Vereinbarung des Rückkaufs - hätte der Preis der Konserven
jedenfalls um den Wert der Behältnisse höher gewesen sein müssen. Dann gilt dieser Wert gemäß Art. 148 ZK-
DVO als eine mittelbare Zahlung des Käufers an den Verkäufer und als Teil des tatsächlich gezahlten oder zu
zahlenden Preises, muss zu dem vereinbarten Kaufpreis im Ergebnis also hinzugerechnet werden, so wie es
der Beklagte im Streitfall gemacht hat. Etwas anderes würde nach Art. 148 lit. b) ZK-DVO jedoch dann gelten,
wenn die Bedingung mit Faktoren im Zusammenhang stünden, die nach Art. 32 Zollkodex dem tatsächlich
gezahlten oder zu zahlenden Preis zuzuschlagen wären. Dies ist indes nicht der Fall.
Eine Berücksichtigung der Kosten für die Behältnisse als Umschließungen nach bzw. als Beistellungen nach
Art. 32 Abs. 1 lit. b) i) Zollkodex kommt nicht in Betracht. Die Gläser mit Metalldrehverschlüssen unterfallen
zwar entweder dem Begriff der Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 lit. a) ii) Zollkodex, wenn man sie
als Behältnisse ansieht, die sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und
Vermarktung eignen (vgl. zum Begriff der Umschließungen Reiche in Witte, Zollkodex, Art. 32, Rz. 12), oder
sie sind als in den eingeführten Waren enthaltene Materialien, Bestandteile, Teile und dergleichen
(Beistellungen) gem. Art. 32 Abs. 1 lit. b) i) Zollkodex anzusehen (der Bundesfinanzhof lässt dies ausdrücklich
offen, Urteil vom 07.06.2011, VII R 37/10). Die Kosten der Umschließungen bzw. Beistellungen sind dem für
die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis aber nur dann hinzuzurechnen, wenn sie
für den Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis
enthalten sind (Art. 32 Abs. 1 lit. a) Zollkodex) bzw. wenn die Beistellungen unmittelbar oder mittelbar vom
Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und
dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert
nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist (Art. 32 Abs. 1 lit. b) Zollkodex).
25
26
27
28
29
30
31
Stellt man, wie dies bei den Zollwertangaben geschehen ist, auf das Kaufgeschäft zwischen der Klägerin als
Käufer und der Firma A als Verkäufer ab, so sind die nicht im Preis enthaltenen Kosten für die Behältnisse
nicht dem Käufer entstanden, die Gläser und Metalldrehverschlüsse wurden auch vom Käufer weder
unmittelbar noch mittelbar zur Verfügung gestellt. Sie wurden dem chinesischen Lieferanten auch nicht von
Dritten auf Kosten des Käufers zur Verfügung gestellt (vgl. Reiche in Witte, Art. 32 Zollkodex Rn. 27).
Der (nachträglichen) Erhebung der Einfuhrzollschuld steht nicht das in Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex
geregelte sog. Nacherhebungsverbot entgegen. Nach dieser Bestimmung erfolgt keine nachträgliche
buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der
Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner nicht erkannt werden
konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat.
Der ursprünglichen Berechnung der Zollschuld auf der Grundlage des von der Klägerin angegebenen Zollwerts
mag ein Irrtum der Zollverwaltung zugrunde gelegen haben, es handelte sich jedoch nicht um einen sog.
aktiven Irrtum, wie dies Art. 220 Abs. 2 lit. b) Zollkodex voraussetzt. Dies bedeutet, dass die Zollbehörde den
Irrtum aktiv begehen muss und ihm nicht lediglich unterliegen darf, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der
Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen
sein (BFH, Beschluss vom 28.11.2005, VII B 116/05).
Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass die Zollbehörde die Zollwertangaben der Klägerin ungeprüft
übernommen hat. Dem Vortrag des Beklagten ist die Klägerin insoweit nicht entgegengetreten. Der Senat
übersieht dabei nicht, dass Art. 220 Abs. 2 lit. b) Unterabs. 1 Zollkodex nur eine Kausalität zwischen dem
behördlichen Irrtum und der unterbliebenen buchmäßigen Erfassung der Einfuhrabgaben verlangt, nicht aber,
dass der Irrtum im direkten zeitlichen Zusammenhang mit der betreffenden Zollanmeldung unterlaufen sein
muss. Daher kann ein Irrtum im Sinne des Art. 220 Abs. 2 lit. b) Unterabs. 1 Zollkodex auch angenommen
werden, wenn die Unrichtigkeit einer Zollanmeldung dadurch verursacht worden ist, dass entsprechende
Anmeldungen früherer Einfuhren in einer Außenprüfung nicht beanstandet wurden oder durch eine irrtümliche
Auskunft der Zollbehörden veranlasst worden waren (vgl. BFH, Urteil vom 07.06.2011, VII R 36/10 m. w. N.).
Ein aktiver Irrtum kann auch dann vorliegen, wenn bei einer zurückliegenden Abfertigung ein aktiver Irrtum
begangen wurde und sich dem eine langjährige unzutreffende Abfertigungspraxis angeschlossen hat (FG
Hamburg, Urteile vom 24.01.2008, 4 K 274/07 und vom 16.12.2011, 4 K 133/10). In diesem Zusammenhang
hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom 07.06.2011 (VII R 37/10 und VII R 39/10) einen aktiven Irrtum
im Hinblick auf die jahrelange Verwaltungspraxis, wonach Beistellungen gemäß Art. 32 Abs. 1 lit. a) ii) bzw.
Art. 32 Abs. 1 lit. b) i) Zollkodex bei der Bemessung des Zollwerts nicht zu berücksichtigen waren, anerkannt.
Diese Rechtsprechung kann auf den Streitfall allerdings nicht übertragen werden. Sie betrifft ausschließlich
Hinzurechnungen nach Art. 32 Zollkodex. Die dieser Verwaltungspraxis zu Grunde liegenden
Dienstanweisungen enthalten keine darüber hinausgehenden Aussagen und geben zur Frage, wie Art. 29 Abs.
1 lit. b) Zollkodex auszulegen und anzuwenden ist, keine Hinweise. Aus der Verwaltungspraxis im
Zusammenhang mit Art. 32 Zollkodex lässt sich demzufolge für den Streitfall kein aktiver Irrtum der
Zollverwaltung konstruieren. Der Beklagte hat dargelegt, dass es in der Vergangenheit keine Verwaltungspraxis
dahin gab, die Kosten für Behältnisse nicht als Bedingungen im Sinne von Art. 29 Abs. 1 lit. b) Zollkodex i. V.
m. Art. 148 ZK-DVO bei der Bemessung des Wertes zu berücksichtigen. Die Klägerin hat lediglich auf eine
generelle Praxis der Zollverwaltung hingewiesen, wonach Umschließungskosten beim Zollwert nie
berücksichtigt worden seien, ohne danach zu fragen, welches von mehreren in Betracht kommenden
Kaufgeschäften als Transaktionswert angenommen wurde. Näher substantiieren konnte sie das nicht. Dass
Umschließungskosten generell - auch außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 32 Abs. 1 Zollkodex - nicht
berücksichtigt wurden, vermag der Senat nicht festzustellen. Die bereits genannten Dienstanweisungen
beziehen sich nur auf Art. 32 Zollkodex und auch den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 07.06.2011
(VII R 37/10 und VII R 39/10) lagen Sachverhalte zu Grunde, bei denen als Zollwert die von den chinesischen
Verkäufern in Rechnung gestellten Kaufpreise zugrunde gelegt worden waren.
Auf die Frage, ob die Klägerin gutgläubig gehandelt hat, ob der Irrtum für sie vernünftigerweise erkennbar war
und ob sie alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat, kommt es nach alledem nicht
mehr an.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 S. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die
Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.