Urteil des FG Hamburg vom 10.10.2012

FG Hamburg: gesellschaftsvertrag, saldo, auszahlung, treu und glauben, eintragung im handelsregister, darlehen, im bewusstsein, treugeber, emissionsprospekt, rechtsnatur

Einkommensteuer: Rechtsnatur eines Gesellschafterkontos bei zulässiger Überentnahme

1. In einem zusammengefassten Bescheid, der sowohl die Gewinnverteilung auf die Gesellschafter einer

KG als auch in der zweiten Stufe die Gewinnverteilung des Gewinnanteils des Treuhänders auf die

Treugeber erfasst, ist nicht gesondert auszuweisen, in welchem Umfang der Treuhandkommanditist auf

Grund seines eigenen Kommanditanteils am Erfolg der Gesellschaft beteiligt ist und in welcher Höhe der

Gewinnanteil auf seine Beteiligung als Treuhänder entfällt. Eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3

AO bedarf es insoweit nicht.

2. Die Rechtsnatur eines Gesellschafterkontos bestimmt sich maßgeblich nach den Regelungen im

Gesellschaftsvertrag. Sieht der Gesellschaftsvertrag ausdrücklich die Zulässigkeit einer Entnahmen vor,

ohne das ausschüttungsfähiges Kapital vorhanden ist, und bezeichnet es den so entstandenen Saldo als

Forderung der Gesellschaft, so liegt ein Darlehnskonto der Gesellschafter vor (im Anschluss an BFH-Urteil

vom 16.10.2008, IV R 98/06).

3. Auf die Grundsätze des Fremdvergleich, wie sie für die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen im

Beteiligungsverhältnis zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten, kommt es bei der

Bestimmung der Rechtsnatur eines Gesellschafterkontos auf Grund bestehende Interessengegensätze in

der Regel nicht an. Denn Schuldsalden auf gesellschaftsvertraglich vorgesehenen Darlehnskonten sind

regelmäßig nur für einzelne fest umrissene Zwecke zulässig.

Rev., Az.: IV R 41/12

FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 10.10.2012, 2 K 171/11

§ 15a EStG, § 179 Abs 3 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe der ausgleichsfähigen Verluste gemäß § 15a des

Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr 2001.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Gesellschaftszweck der Erwerb und Betrieb eines

Seeschiffes im internationalen Schiffsverkehr ist. Sie wurde mit Wirkung zum ... 1999 durch die

Komplementärin, die A GmbH sowie die B GmbH, die C & Co. Ltd und die D GmbH & Co. Treuhand KG als

Kommanditisten gegründet. Zum 31.12.2001 waren nur diese Gründungsmitglieder im Handelsregister als

Kommanditisten eingetragen. In 1999 hatten weitere Anleger Kapitalanteile gezeichnet, so dass nach deren

Eintragung im Handelsregister in 2002 insgesamt 74 Kommanditisten sowie 3 Treugeber-Kommanditisten an

der Klägerin beteiligt sind. Die Einlagen sowie ein Agio von 5 % der Kommanditeinlage wurden von den

Kommanditisten bzw. Treugeber-Kommanditisten in voller Höhe erbracht. Das Kommanditkapital betrug

4.780.000 DM. Darüber hinaus waren stille Gesellschafter mit einer Einlage von insgesamt 550.000 DM an der

Klägerin beteiligt, die jedoch nur an dem Gewinn, nicht an den Verlusten Teil haben.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin wurde mehrfach geändert. In dem hier relevanten Zeitraum 2000 und

2001 galt die Fassung vom ... 1999. Der Gesellschaftsvertrag enthält u. a. die folgenden Regelungen:

"Artikel 2. Gesellschafter, Einlagen, Nachschusspflicht, Treugeber

....

2.4 Kommanditisten sind bis zur Eintragung ihrer Einlagen im Handelsregister als atypisch stille

Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten als Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag

beteiligt. Die stille Beteiligung wandelt sich mit dem Zeitpunkt der Eintragung der Haftsummen im

Handelsregister unter Fortsetzung der Kapitalkonten in die Kommanditbeteiligung um.

....

Artikel 7. Gewinn- und Verlustverteilung, Entnahmen

.....

7.5. Das Jahresergebnis wird den Kommanditisten/Treugeber-Kommanditisten im Verhältnis ihrer

nominellen Kommanditanteile/Treugeberanteile zum Gesamtkommanditkapital zugewiesen. ...

7.6. Kommanditisten erhalten auf das zusätzlich zur Kommanditeinlage gezahlte Agio in gleicher Höhe

einen Vorabverlust zugewiesen.

....

7.10. Der nach den vorstehenden Vorschriften zu verteilende Gewinn wird den Gesellschaftern auf ihren

Verrechnungskonten zur Entnahme gutgeschrieben, es sei denn, dass die Liquiditätslage der Gesellschaft

eine Ausschüttung nicht zulässt.

7.11. Die Gesellschafter haben das Recht, jederzeit positive Salden auf ihren

Gesellschafterverrechnungskonten zu entnehmen. Über darüber hinausgehende Entnahmen beschließt die

Gesellschafterversammlung gemäß Art. 10.14.8. Ausschüttungen können während der Laufzeit der

Finanzierung erst nach einer Rücklage von mindestens 100.000 DM erfolgen. Abweichungen hiervon

können nur einstimmig beschlossen werden.

.....

Artikel 9. Gesellschafterkonten, Jahresabschluss, Zurechnung, Prüfung

9.1. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind Festkonten und bestimmen sich nach den bedungenen

Einlagen (Kapitalkonto I). Ihre Salden sind unverzinslich. Nach dem Stand dieser Konten bemessen sich

die Gesellschafterrechte der Kommanditisten unter Berücksichtigung der den stillen Gesellschaftern

eingeräumten Stimm- und Mitwirkungsrechte.

9.2. Bilanzierte Gewinn- und Verlustanteile werden auf einem Verlustvortragskonto (Kapitalkonto II)

verbucht.

9.3. Einzahlungen sowie Entnahmen werden auf den Gesellschafterverrechnungskonten (III)

(Erfolgssonderkonten) gebucht. Diese Konten gewähren keine Gesellschafterrechte; ihre Salden sind

unverzinslich. Das Agio wird auf dem Verrechnungskonto gebucht. Entnahmen werden, soweit durch diese

auf dem Kapitalkonto II ein negativer Saldo entstehen oder sich ein negativer Saldo erhöhen würde, auf

einem gesonderten Entnahmekonto (Darlehenskonto) eines jeden Gesellschafters gebucht. Der Saldo ist

als Forderung der Gesellschaft anzusehen.

....

Artikel 10 Gesellschafterversammlung, Beschlussfassung

....

10.14. Die Gesellschafterversammlung ist insbesondere in folgenden Fällen zur Beschlussfassung

berufen:

......

10.14.8. Beschlussfassung über Entnahmen der Gesellschafter, die über die positiven Salden auf den

Gesellschafterverrechnungskonten hinausgehen.

Artikel 13. Auseinandersetzungsguthaben

...

13.2. Das Auseinandersetzungsguthaben wird wie folgt ermittelt:

......

13.2.2. Positive Salden auf den Gesellschafterverrechnungskonten sind als Verbindlichkeiten zu

behandeln und vorab, ggf. abzüglich offener Gegenforderungen zu begleichen. Im Übrigen wird das

Auseinandersetzungsguthaben des ausgeschiedenen Gesellschafters - vorbehaltlich der Bestimmungen in

Art. 13.4. - nach Maßgabe seines Kapitalanteils am gesamten Kommanditkapital nach den Grundsätzen

der normalen Jahresbilanz ermittelt; jedoch sind die in den einzelnen Vermögenswerten enthaltenen stillen

Reserven aufzulösen. Die Abgeltung eines etwaigen Firmenwertes (good will) erfolgt nicht.

.....

Nach dem Gesellschaftsvertrag soll ferner eine Nachschusspflicht der Kommanditisten nicht bestehen (Art. 2.7

des Gesellschaftsvertrags). Gesellschafterbeschlüsse bedürfen grundsätzlich der einfachen Mehrheit der

abgegebenen Stimmen, sofern keiner der im Einzelnen aufgeführten Ausnahmefälle vorliegt (Art. 10.15 des

Gesellschaftsvertrages).

In dem Emissionsprospekt wird unter dem Stichwort "Ausschüttungen" mitgeteilt, dass bei einem planmäßigen

Wirtschaftsverlauf bereits im Geschäftsjahr 2000 Ausschüttungen in Höhe von 10 % realisiert werden. Unter

dem Stichwort "Haftung des Anlegers" heißt es, dass die Nachschusspflicht nur wieder aufleben kann, wenn

Ausschüttungen vorgenommen werden, die nicht durch bilanzierte Gewinne gedeckt sind.

Die Klägerin erwirtschaftete in 1999 und 2000 Verluste in Höhe von insgesamt 4.110.325,57 DM, die jeweils

den Verlustsonderkonten der Gesellschafter zugewiesen wurden. Im Streitjahr erzielte die Klägerin einen

Verlust von 918.273,19 DM.

Im Juli 2000 wurde auf der Gesellschafterversammlung auf Grund der Liquiditätslage beschlossen, dass eine

Ausschüttung für 2000 "im Voraus" von insgesamt 10 % (des Kapitals) erfolgen solle. Dem entsprechend

erfolgte eine Auszahlung an die Kommanditisten in Höhe von insgesamt 478.000 DM. Die Auszahlung wurde

auf dem Sammelkonto Nr. ... gebucht, gesonderte Gesellschafterkonten wurden nicht geführt. Auf Grund der

Buchungen und namentlichen Bezeichnung der Kommanditisten im Buchungstext kann den Kommanditisten

jeweils ein bestimmter Betrag zugeordnet werden. Darüber hinaus wurden anrechenbare Steuern in Höhe von

8.307,24 DM als Entnahmen bzw. Ausschüttung erfasst. In den Bilanzen zum 31.12.2000 und zum 31.12.2001

wurden die Beträge im Umlaufvermögen als "sonstige Vermögensgegenstände" unter der Bezeichnung

"Ausschüttung an Gesellschafter" bzw. "Ausschüttungen aus anrechenbaren Steuern" ausgewiesen. In den

Bilanzberichten zu den Jahresabschlüssen wird ausgeführt, dass die Liquiditätsausschüttungen an

Gesellschafter, sofern sie nicht aus Gewinnen erfolgen, als Forderungen an Gesellschafter ausgewiesen

werden. Zum Bilanzstichtag 31.12.2001 betrugen diese 487.121.34 DM.

Auf der Grundlage der Ergebnisse einer Außenprüfung würdigte der Beklagte die 2000 erfolgten Auszahlungen

als eine Rückgewähr von Einlagen und behandelte das Konto "Ausschüttungen an Gesellschafter" als

Kapitalkonto. Dem entsprechend änderte er am 16.02.2009 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den

Bescheid für 2001 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des

verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG und stellte einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von

725.483,10 DM fest und verteilte ihn entsprechend der Verteilungsquote auf die Gesellschafter. Die

Behandlung des Kontos "Ausschüttungen an Gesellschafter" als Kapitalkonto führte dazu, dass die

zugewiesenen Verluste in geringerem Umfang ausgleichsfähig und verrechenbare Verluste nach § 15a Abs. 4

EStG festzustellen waren. Der Höhe nach sind die Feststellungen nicht streitig.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am ... 2009 Einspruch ein. Mit Änderungsbescheid vom 01.04.2009

erkannte der Beklagte ausgleichsfähige Verluste bei den Gesellschaftern in Höhe des geleisteten Agios an und

stellte entsprechend niedrigere verrechenbare Verluste fest.

Mit Einspruchsentscheidung vom ... 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach den

von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien sei das gesonderte Entnahmekonto als Kapitalkonto zu

qualifizieren. Es sei keine Gewinnausschüttung und auch - mangels entsprechender Darlehnsvereinbarungen -

keine Darlehnsgewährung durch die Gesellschaft erfolgt, sondern es lägen Entnahmen vor, die zu den zu

erwartenden Gewinnen in keiner Beziehung stünden. Auf Grund der guten Liquiditätslage sei die Klägerin der im

Emissionsprospekt angekündigten Ausschüttung nachgekommen und es sei gerade nicht individuell

entsprechend einem Liquiditätsbedarf eines Gesellschafters ein Darlehen gewährt worden. Nach den

Regelungen des Gesellschaftsvertrages sei eine über die entnahmefähigen Gewinne hinausgehende Entnahme

von Liquidität auch vorgesehen gewesen und wirksam auf der Gesellschafterversammlung in 2000

beschlossen worden. Die Auszahlung sei jedoch auch dann als Entnahme von Kapital zu behandeln, wenn das

gesonderte Entnahmekonto als Darlehnskonto zu qualifizieren sei. Denn es liege ein außerbetrieblich

veranlasstes Darlehen an die Gesellschafter vor und die Entnahme sei damit als Minderung des Kapitalkontos

zu behandeln.

Am ... 2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus, dass der im Jahr 2000 an die

Gesellschafter ausgezahlte Betrag ein Darlehen der Gesellschaft an die Gesellschafter sei und keine

Einlagenrückgewähr. Die Liquiditätsausschüttung sei auf der Grundlage von Artikel 9.3 Satz 4 und 5 des

Gesellschaftsvertrags erfolgt, der vorsehe, dass Entnahmen, die das Kapital angreifen würden, als Darlehen zu

behandeln seien. Dem entsprechend sei die Liquiditätsauskehrung bilanziell als Forderung der Gesellschaft

erfasst und hierauf im Bilanz-Abschlussbericht 2000 ausdrücklich hingewiesen worden. Da die

Liquiditätsauskehrung nach Artikel 9.3 des Gesellschaftsvertrags behandelt worden sei, sei nicht zu

untersuchen, ob andere Öffnungsklauseln des Gesellschaftsvertrags hätten angewendet werden können. Ein

abweichender Beschluss im Sinne von Artikel 7.10 sei nicht gefasst worden. Die Gesellschafter hätten in der

Abstimmung über die Feststellung des Jahresabschlusses der Behandlung der Auszahlung als Forderung an

Gesellschafter zugestimmt. Es sei bei Schiffsfonds üblich, dass Liquidität an Gesellschafter ausgeschüttet

werde. Man sei sich bewusst gewesen, dass keine Rückzahlung von Kapital habe erfolgen sollen. Die

Auszahlung habe vielmehr als Darlehens vorgenommen werden sollen, um sie rechtlich im Innenverhältnis

notfalls zurückfordern zu können. Im Grundsatz sei dies den Gesellschaftern auf den

Gesellschafterversammlungen auch deutlich gemacht worden. Den Begriff der "Ausschüttung" habe man nicht

im juristisch-fachlichen Sinne verwendet, sondern unter Vertriebsgesichtspunkten insbesondere im

Emissionsprospekt sprachlich ungenau formuliert. Die Buchung der Ausschüttung auf ein Sammelkonto

spreche nicht gegen ein Darlehen, da auf Grund einer erläuternden Aufstellung eine Zuordnung zu den

einzelnen Gesellschaftern ermöglicht werde. Eine Verzinsung sei nicht erforderlich, ein Verzicht bei

Kommanditgesellschaften vielmehr durchaus üblich. Artikel 13 des Gesellschaftsvertrages enthalte nur eine

Regelung über die Verteilung eines Auseinandersetzungsguthabens. Verbleibende Forderungen der

Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern seien nach allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften

auszugleichen. Da die Gründungsgesellschafter seinerzeit nur ein positives Auseinandersetzungsergebnis als

wahrscheinlich erachtet hätten, sei eine Verteilungsregelung für den Fall eines Defizits unterblieben.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des

verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 01.04.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom ... 2011 in der Weise zu ändern, dass weitere ausgleichsfähige Verluste von 459.675,57 DM festgestellt

und entsprechend ihrer Beteiligung nach Maßgabe der mit E-Mail vom 27.09.2012 übersandten Liste "Antrag

..." auf die Gesellschafter verteilt werden.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass die Auszahlung als Einlagenrückgewähr zu behandeln sei und

nimmt Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Des Weiteren komme eine erweiterte

Haftung der Kommanditisten deshalb nicht in Betracht, weil sie im Streitjahr noch nicht in das Handelsregister

eingetragen gewesen seien. Insoweit seien sie als atypische stille Gesellschafter zu behandeln, auf die § 15a

Abs. 1 Satz 1 EStG Anwendung finde, aber nicht der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und

3 EStG. Auch aus § 176 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergebe sich keine erweiterte Haftung. Hierbei

handele es sich um eine reine Außenhaftung, die keine Auswirkung auf das Kapitalkonto eines

Kommanditisten habe. Weder § 172 Abs. 2 HGB noch § 176 Abs. 2 HGB könnten den Kommanditisten

ausgleichsfähige Verluste nach § 15a EStG vermitteln. Die Rückzahlung einer Einlage führe zwar zum

Wiederaufleben der Haftung gemäß § 172 Abs. 4 HGB und könne zu ausgleichsfähigen Verlusten nach § 15a

Abs. 1 Satz 2 EStG führen. Bei den Gesellschaftern müsse es sich dann jedoch um Kommanditisten und nicht

- wie hier - um atypisch stille Gesellschafter handeln.

Mit Beschluss vom 19.03.2012 hat das Gericht angeordnet, dass nur solche Personen beigeladen werden, die

dies bis zum 31.07.2012 beantragen. Ein Antrag auf Beiladung ist nicht gestellt worden.

Dem Gericht haben vorgelegen Band II der Gewinnfeststellungsakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, die

Betriebsprüfungsakte, Band II und III der Bp-Arbeitsakten, die Rechtsbehelfsakte und eine Akte Allgemeines

zu der Steuernummer ... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Eine Beiladung der Kommanditisten und atypisch stillen Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) war nicht geboten, denn es hat keiner der Beteiligten nach dem Ergehen des

Beschluss nach § 60 a FGO vom 19.03.2012 innerhalb der gesetzten Frist seine Beiladung beantragt.

II.

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Ist der Bescheid

über die gesonderte und einheitliche Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG mit der

Gewinnfeststellung verbunden, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch die Personengesellschaft

klagebefugt (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteile vom 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598; vom

30.03.1993, VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706; BFH-Beschluss vom 19.05.1987, VIII B 104/85, BStBl. II 1988,

5, jeweils m. w. N.). Im vorliegenden Fall liegt eine mit der Gewinnfeststellung verbundene Feststellung des

verrechenbaren Verlustes im Sinne von § 15a Abs. 4 S. 5 EStG vor, obwohl der auf die einzelnen

Gesellschafter entfallende verrechenbare Verlust nur in einer Anlage ausgewiesen wird. Denn in dem Bescheid

ist hinsichtlich dieser Feststellung nach § 15a EStG ausdrücklich auf die Anlage Bezug genommen worden.

III.

Die Klage hat auch Erfolg. Der angefochtene Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste ist

rechtswidrig, soweit Verluste in Höhe von 459.675,57 DM nicht als ausgleichsfähig berücksichtigt worden sind.

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid enthält die notwendigen Angaben und ist nicht gemäß § 179 Abs. 3

AO zu ergänzen.

Sind - wie im vorliegenden Fall - an einer Kommanditgesellschaft Treugeber über einen

Treuhandkommanditisten beteiligt, so ist nach ständiger Rechtsprechung ein zweistufiges

Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Auf der ersten Stufe ist der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft

festzustellen und auf die Gesellschafter einschließlich der Treuhandkommanditisten aufzuteilen. In einer

zweiten Stufe ist der Gewinnanteil des Treuhänders auf die Treugeber aufzuteilen. Beide Feststellungen

können jedoch miteinander verbunden werden, wenn das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist (vgl.

BFH-Beschluss vom 15.04.2003, IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283; BFH-Urteil vom 13.07.1999, VIII R 76/97,

BStBl II 1999, 747; BFH-Beschluss vom 12.01.1995, VIII B 43/94, BFH/NV 1995, 759, jeweils m. w. N.). Der

Feststellungsbescheid vom 01.04.2009 nimmt keine Trennung zwischen Treuhandkommanditist, weiteren

Kommanditisten und atypisch stillen Gesellschaftern sowie den Treugebern vor, sondern weist auch die

Treugeber wie alle anderen Gesellschafter als "Beteiligte" aus. Einer Ergänzung des Bescheids bedarf es

jedoch nicht, weil auch die Treuhänderin in dem Bescheid aufgeführt und ihr entsprechend ihrer nicht

treuhänderischen Beteiligung selbst ein Verlust zugewiesen worden ist. Der Feststellungsbescheid weist damit

alle Beteiligten aus, die auf den beiden Beteiligungsstufen an der Klägerin beteiligt sind. Eine Lücke

hinsichtlich der Feststellung der an der Klägerin Beteiligten, die durch einen Ergänzungsbescheid zu schließen

wäre, enthält der Bescheid danach nicht. Die weitere Feststellung, dass die D GmbH & Co. Treuhand KG

neben ihrer eigenen Beteiligung als Kommanditistin auch treuhänderisch weiteres Kapital hält und sie insoweit

mit 0 DM (auf der zweiten Stufe) am Ergebnis beteiligt ist, ist nicht notwendig. Auch Verwaltungsakte sind ggf.

auszulegen. Dabei ist ausschlaggebend, wie die Betroffenen nach den ihnen bekannten Umständen den

Regelungsgehalt des Verwaltungsaktes unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnten (vgl.

BFH-Beschluss vom 10.11.1994, IV B 64/93, BFH/NV 1995, 565). Da den Beteiligten die Treuhandkonstruktion

in diesem offenen Treuhandverhältnis bekannt war, bedurfte es in dem zusammengefassten

Feststellungsbescheid vom 01.04.2009 keiner Aufschlüsselung, in welchem Verhältnis der D GmbH & Co.

Treuhand KG als Treuhänderin und als Gesellschafterin am Ergebnis der Klägerin beteiligt war.

2. Der angefochten Bescheid über die Feststellung der verrechenbaren Verluste ist in der Weise zu ändern,

dass insgesamt ein Verlust in Höhe von 60.904,77 DM als verrechenbar festzustellen ist. Der ausgleichsfähige

Verlust nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG erhöht sich um 459.675,57 DM auf 839.088,12 DM.

Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust ist nach § 15a Abs. 4 EStG auch für die Gesellschafter

festzustellen, die zum 31.12.2001 gemäß dem Gesellschaftsvertrag (nur) als atypische stille Gesellschafter an

der Klägerin beteiligt waren, weil ihre Beteiligung als Kommanditisten zu diesem Zeitpunkt noch nicht im

Handelsregister eingetragen war. Denn nach § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG gilt die Regelung des § 15a Abs. 4 und

Abs. 1 S. 1 EStG für atypisch stille Gesellschafter sinngemäß.

3. Nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der Kommanditgesellschaft

weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten

ausgeglichen oder nach § 10 d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des

Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Im vorliegenden Fall hat sich das Kapitalkonto der Gesellschafter durch die Liquiditätsauszahlung in 2000 nicht

verringert. Das gesonderte Entnahmekonto der Gesellschafter, auf das die Auszahlung gemäß Artikel 9.3. des

Gesellschaftsvertrags zu erfassen war, ist kein Kapitalkonto.

Den Begriff des Kapitalkontos definiert das Gesetz nicht. Nach der Rechtsprechung ist das nach

steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto in der Gesamthandelsbilanz der Gesellschaft zuzüglich

gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen der Kommanditisten gemeint. Das Kapitalkonto kann sich

aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Entscheidend für die Beurteilung

als Kapitalkonto ist, ob das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen

Bindung unterliegt (vgl. BFH, Urteil vom 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598, m. w. N.). Für die

Beurteilung der Zugehörigkeit eines Kontos zum Eigenkapital oder zum Fremdkapital kommt es nicht auf die

Bezeichnung an (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1996, IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36). Führt eine

Kommanditgesellschaft für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist

vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten

haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Verbindlichkeiten ausweisen (BFH-Urteil vom

15.05.2008, IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812; Urteil vom 07.04.2005, IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598, jeweils m.

w. N.).

a) Nach dem Gesellschaftsvertrag sind für jeden Gesellschafter grundsätzlich drei Konten einzurichten: Ein

Kapitalkonto I, das die bedungene Einlage wiedergibt und nach dem sich die Stimm- und Mitwirkungsrechte

bemessen. Ein Verlustvortragskonto (Kapitalkonto II), auf dem bilanzierte Gewinn- und Verlustanteile verbucht

werden sowie ein Gesellschafterverrechnungskonto, auf dem Einzahlungen und Entnahmen erfasst werden

sowie das Agio. Darüber hinaus sieht Artikel 9.3 des Gesellschaftsvertrages die Einrichtung eines weiteren

Gesellschafterkontos - ein gesondertes Entnahmekonto - für den Fall von Entnahmen vor, wenn durch diese

auf dem Kapitalkonto II ein negativer Saldo entstehen oder ein negativer Saldo sich erhöhen würde.

Grundsätzlich hat die Klägerin danach ein Drei-Konten-System für die Gesellschafterkonten vorgesehen, ein

Kapitalkonto I, ein Verlustvortragkonto und ein Gesellschafterverrechnungskonto. Tatsächlich hat sie jedoch

ein Vier-Konten-Modell eingerichtet. Denn sie hat das Agio anders als im Gesellschaftsvertrag vorgesehen auf

ein gesondertes Rücklagenkonto gebucht und bilanziell ausgewiesen. Danach werden unstreitig zwei

Kapitalkonten für jeden Gesellschafter geführt, nämlich das Kapitalkonto I und das Verlustvortragskonto, sowie

ein Darlehenskonto, nämlich das Gesellschafterverrechnungskonto, auf dem Einlagen und Entnahmen erfasst

werden. Das Rücklagenkonto, auf dem das Agio verbucht worden ist, ist im vorliegenden Fall auch als

Kapitalkonto zu würdigen, denn dieser Betrag sollte gemäß Artikel 7.6 der Gesellschaft als Kapital zur

Abdeckung von Verlusten zur Verfügung stehen.

b) Bei dem weiteren nach Artikel 9.3 Satz 4 des Gesellschaftsvertrags einzurichtenden gesonderten

Entnahmekonto handelt es sich um ein Unterkonto zu dem Gesellschafterverrechnungskonto. Die Bezeichnung

des Kontos in der Bilanz als "Ausschüttungen an Gesellschafter" lässt ebenso wie der Ausweis im

Umlaufvermögen und der Bilanzposition "sonstige Vermögensgegenstände" keine Rückschlüsse auf die

Einordnung als Kapital- oder Darlehenskonto der Gesellschafter zu (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2000, IV R

16/99, BStBl. II 2001, 171). Die Rechtsnatur des Gesellschafterkontos bestimmt sich maßgeblich nach seiner

Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin (Artikel 9.3 Satz 4 und 5) bezeichnet das gesonderte Entnahmekonto,

das nur einzurichten ist, wenn durch Entnahmen das Kapitalkonto II (Verlustvortragskonto) negativ werden

würde, als Darlehnskonto. Der Saldo soll danach eine Forderung der Gesellschaft sein. Mit

Gesellschafterbeschluss vom ... 2000 ist die "Ausschüttung" von insgesamt 10 % des Kapitals beschlossen

und in der Folgezeit an die Gesellschafter ausgezahlt worden. Unstreitig handelte es sich dabei nicht um die

Ausschüttung von Gewinn, sondern um eine Entnahme von Liquidität.

Gesellschaftsrechtlich wird die Auffassung vertreten, bei einer im Gesellschaftsvertrag zugelassenen

entnahmebedingten Überziehung eines Kontos handele es sich um einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf

zukünftige Gewinne zahle und nicht um eine jederzeit fällige Forderung. Erst wenn bei Beendigung der

Gesellschaft feststehe, dass es zu einer Verrechnung mit Gewinnen nicht mehr kommen könne, sei der

Kommanditist zum Ausgleich offener Gewinnvorschüsse verpflichtet (Ley, DStR 2003, 957, Huber, ZGR 1988,

1, 59, 76). Steuerlich leitet der Bundesfinanzhof die Rechtsnatur eines aktivischen Gesellschafterkontos aus

dem Charakter des passivischen Kontos ab. So hat er das Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell, das auch

der Verlustverrechnung dient, als Kapitalkonto und nicht als Darlehnskonto beurteilt, auch wenn es einen

Negativsaldo aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1996, IV R 80/95, BStBl. II 1997, 36).

Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ferner geklärt, dass das Darlehenskonto eines

Gesellschafters, das infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird,

gesellschaftsrechtlich eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern ausweist. Auch

steuerlich handele es sich bei einer ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag erfolgten Entnahme, die zu einer

Überziehung des "Darlehnskontos" im Drei- oder Vier-Konten-Modell führe, um Forderungen der Gesellschaft

gegenüber den Gesellschaftern (BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Dies gilt

grundsätzlich unabhängig davon, ob Absprachen über Verzinsung, Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten

getroffen worden sind. Denn aus dem Fehlen solcher Bestimmungen könne nicht der Schluss gezogen werden,

dass es sich um ein Kapitalkonto handele, wenn feststehe, dass das Kontoguthaben jederzeit entnahmefähig

sei (BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272). Wie ein durch zulässige Überentnahmen

aktivisch gewordenes Gesellschafterkonto steuerlich einzuordnen ist, hat der Bundesfinanzhof in seiner

Entscheidung vom 16.10.2008 (IV R 98/06) jedoch ausdrücklich offen gelassen.

Bei der in 2000 erfolgten Liquiditätsauszahlung handelt es sich um eine zulässige Überentnahme. Der

Gesellschaftsvertrag regelt in Artikel 9.3 die Möglichkeit einer Entnahme bei nicht vorhandenem

entnahmefähigem Guthaben. Die Auszahlung beruht zudem auf einer nach dem Emissionsprospekt in Aussicht

gestellten und durch Gesellschafterbeschluss legitimierten "Liquiditätsausschüttung".

Gemäß § 169 Abs. 1 S. 1 HGB hat ein Kommanditist kein gewinnunabhängiges Entnahmerecht. Diese

gesetzliche Regelung kann grundsätzlich durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss jedoch

abbedungen werden. Für das Innenverhältnis einer KG ist folglich an Stelle einer Gewinnausschüttung eine

Entnahme von Liquidität dann gesellschaftsrechtlich zulässig, wenn solches im Gesellschaftsvertrag oder

durch Gesellschafterbeschluss eindeutig geregelt worden ist (vgl. Wagner, DStR 2008, 563, 564). Diese

Auszahlung von Liquidität führt nach § 172 Abs. 4 HGB zu einer Haftung des Kommanditisten im

Außenverhältnis, d. h. ein Gläubiger oder Insolvenzverwalter kann insoweit Zahlung verlangen. Die

Gesellschaft selbst kann regelmäßig von ihren Gesellschaftern die "ausgeschüttete" Liquidität nicht

zurückfordern (vgl. Wagner, DStR 2008, 563, 565). Bei den atypischen stillen Gesellschaftern der Klägerin

würde dies außerdem zur Folge haben, dass ihnen in Höhe der Entnahme keine ausgleichsfähigen Verluste im

Sinne des § 15a EStG zugewiesen werden könnten, weil auf sie - anders als bei Kommanditisten - § 15a Abs.

1 Satz 2 EStG keine Anwendung findet (vgl. § 15a Abs. 5 EStG). Sie trifft keine Haftung im Außenverhältnis

und damit auch keine wirtschaftliche Belastung.

Im Streitfall ist im Gesellschaftsvertrag aber gerade die Möglichkeit der Rückforderung durch die Gesellschaft

geregelt und eine Verminderung des eingezahlten Kapitals ausgeschlossen. In Art. 9.3 des

Gesellschaftsvertrages wird der Saldo des aktivischen gesonderten Entnahmekontos als Forderung der

Gesellschaft bezeichnet. Das gesonderte Entnahmekonto ist systematisch im Zusammenhang mit dem

Gesellschafterverrechnungskonto, einem Darlehenskonto, behandelt und mit dem Klammerzusatz nochmals

ausdrücklich als Darlehenskonto bezeichnet worden. Diese Formulierungen sind nach den überzeugenden

Erläuterungen des Geschäftsführers und des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung im

Bewusstsein der rechtlichen Problematik ausdrücklich so gewählt worden.

Entsprechend der bewussten gesellschaftsvertraglichen Regelung ist danach der auf dem gesonderten

Entnahmekonto gebuchte Saldo als Forderung der Gesellschaft gegen ihre Gesellschafter zu bewerten. Zwar

ist die Formulierung in Artikel 9.3 Satz 4 des Gesellschaftsvertrages in Bezug auf das Verhältnis der

Entnahmen zum Kapitalkonto II nicht ganz eindeutig. Es wird jedoch zum Ausdruck gebracht, dass Entnahmen

auf das gesonderte Entnahmekonto gebucht werden, wenn die Entnahme - würde sie auf dem Kapitalkonto II

erfasst - zu einem negativen Kapitalkonto II führen oder dieses erhöhen würde. Der verwendete Konjunktiv

macht deutlich, dass die Regelung nicht die in Satz 1 des Artikels 9.3 getroffene Verbuchung von Entnahmen

auf dem Gesellschafterverrechnungskonto ändern soll.

Auch die Erfassung der Liquiditätsauszahlung auf einem Sammelkonto statt, wie vorgesehen, auf dem für

jeden Gesellschafter einzurichtenden gesonderten Entnahmekonto steht der Einordnung des gesonderten

Entnahmekontos als Darlehenskonto nicht entgegen. Denn trotz der Buchung auf dem Sammelkonto ... sind

die Auszahlungen an jeden Gesellschafter gesondert erfasst worden, so dass ohne weiteres nachvollzogen

werden kann, in welcher Höhe die Gesellschaft gegen den einzelnen Gesellschafter eine Forderung hat.

Der Einordnung als Darlehenskonto steht auch nicht entgegen, dass der Saldo nicht in einem Kapitalbedarf der

Gesellschafter begründet liegt, sondern die Klägerin in Umsetzung der bereits im Emissionsprospekt

angekündigten "Ausschüttung" die Auszahlung initiiert hat. Denn die Ursache einer Geldhingabe steht ihrer

Einordnung als Forderung nicht entgegen. Ebenso ist es für den rechtlichen Charakter des gesonderten

Entnahmekontos nicht von Bedeutung, dass möglicherweise ein großer Teil der Kapitalanleger sich nicht

darüber im Klaren sind, dass es sich bei der Auszahlung nicht um eine Gewinnausschüttung handeln konnte.

Sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch der Emissionsprospekt enthalten Regelungen bzw. Ausführungen

dazu, dass eine Liquiditätsauszahlung mit der Möglichkeit der Rückforderung verbunden ist. Der

Emissionsprospekt spricht zwar unter "Vertriebsoptimierungsgesichtspunkten" untechnisch von

"Ausschüttungen". Gleichzeitig enthält der Punkt "Haftung des Anlegers" einen Hinweis auf die Möglichkeit von

"Ausschüttungen" ohne dass ausschüttungsfähige Gewinne vorliegen, wenn ausgeführt wird, dass eine

"Nachschusspflicht" bestehen kann, wenn Ausschüttungen vorgenommen werden, die nicht durch Gewinne

abgedeckt sind.

Auch der Umstand, dass keine Verzinsung und Tilgung sowie Sicherheiten vereinbart wurden, steht einer

Beurteilung als Darlehenskonto nicht entgegen. Die Verzinslichkeit ist schon deshalb kein geeignetes

Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Darlehenskonto, weil eine Verzinsung von

Fremdkapital und eine Verzinsung des Kapitalanteils im Rahmen der Gewinnverteilung gleichermaßen üblich

und typisch sind (st. Rspr., BFH-Urteile vom 05.06.2002 I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; vom 16.10.2008, IV R

98/06, BStBl. II 2009, 272). Die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen im Beteiligungsverhältnis zwischen

einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern ist nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des

sogenannten Fremdvergleichs erfüllt sind. Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen

Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf

aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen. Schuldsalden auf Darlehenskonten sind in der Regel

nur für einzelne festumrissene, meist gesellschaftsvertraglich geregelte Zwecke zulässig, wie für private

Steuerzahlungen oder Auszahlung von Liquiditätsüberschüssen. Anforderungen, wie sie für die Anerkennung

von Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung gelten, können für Schuldsalden im Rahmen von

Darlehenskonten allenfalls dann relevant werden, wenn ein typischer Weise zwischen den Gesellschaftern

bestehender Interessengegensatz entfällt - z. B. bei Familiengesellschaften oder einem

Mehrheitsgesellschafter (vgl. Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1908; BFH-Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06,

BStBl. II 2009, 272). Deshalb ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht darauf abzustellen, ob eine

betriebliche Veranlassung für die Überziehung des Gesellschafterdarlehenskonto vorliegt und sie deshalb

einem Fremdvergleich standhält. Die Vereinbarung von Tilgungsmodalitäten ist nach der Rechtsprechung des

BFH (Urteil vom 16.10.2008, IV R 98/06, BStBl. II 2009, 272) nur dann erforderlich, wenn nicht jederzeit der

Schuldsaldo auf dem Darlehenskonto zurückgefordert werden kann. Der Gesellschaftsvertrag bezeichnet den

Saldo des gesonderten Entnahmekontos nur als Forderung, ohne die Rückzahlungsmodalitäten zu regeln.

Nach den Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung sollte der Saldo aber jederzeit, je nach der

wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft, rückforderbar sein. Dies ist auch nach allgemeinen zivilrechtlichen

Vorschriften (vgl. § 488 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB) zulässig. Bei planmäßigem

wirtschaftlichem Verlauf sollte die Forderung mit späterem Gewinn verrechnet werden.

Auch die weiteren Regelungen des Gesellschaftsvertrages stehen einer Rückforderung oder einem Ausgleich

des Saldos des gesonderten Entnahmekontos im Zeitpunkt der Auseinandersetzung nicht entgegen. Zwar wird

bei der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens das gesonderte Entnahmekonto nicht ausdrücklich

aufgeführt. Art. 13.2.2. regelt lediglich, dass positive Salden auf den Gesellschafterverrechnungskonten als

Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu behandeln und vorab, "ggf. abzüglich offenen Gegenforderungen" zu

begleichen sind. In diesem Zusammenhang wird der Saldo auf dem gesonderten Entnahmekonto erfasst, denn

er ist ausdrücklich als Forderung der Gesellschaft bezeichnet, mindert damit den positiven Saldo eines

Gesellschafterverrechnungskontos. Art. 13.2.2 des Gesellschaftsvertrages erfasst aber nur den Fall eines

positiven Gesellschafterverrechnungskontos, nicht den Fall eines negativen oder ausgeglichenen, so dass der

Ausgleich des gesonderten Entnahmekontos bei Ausscheiden eines Gesellschafters oder Auflösung der

Gesellschaft nur teilweise geregelt wird. Daraus folgt jedoch nicht, dass das gesonderte Entnahmekonto im

Fall der Auseinandersetzung nicht auszugleichen wäre. Art. 13 regelt lediglich die Verteilung eines

Auseinandersetzungsguthabens, weil auch nur insoweit das Erfordernis gesehen wurde, eine Verteilung zu

regeln. Im Übrigen kommen die allgemeinen zivilrechtlichen Vorschriften zur Anwendung, auf die der Anspruch

auf Rückzahlung gestützt werden kann (vgl. § 488 Abs. 1 und 3 BGB, § 161 Abs. 1, § 149 HGB).

c) Nach allem ist das gesonderte Entnahmekonto nicht bei der Ermittlung des Kapitalkontos zu

berücksichtigen. Die Liquiditätsauszahlungen erhöhen nicht die negativen Kapitalkonten der Gesellschafter, so

dass in Höhe eines Betrags von 459.675,57 DM weitere ausgleichsfähige Verluste vorliegen und die

verrechenbaren Verluste der Gesellschafter entsprechend niedriger festzustellen sind. Der Höhe nach besteht

zwischen den Beteiligten kein Streit.

III.

Dem Beklagten wird nach § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben, den zusätzlichen

ausgleichsfähigen Verlust entsprechend dem Beteiligungsverhältnis unter Einbeziehung der

Ergänzungsbilanzen und dem Kapitalkonto zum 31.12.2000 für die Gesellschafter zu berechnen und die Höhe

des verrechenbaren Verlustes für den einzelnen Gesellschafter festzustellen. Der Beklagte teilt der Klägerin

das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit und gibt den Verwaltungsakt nach Rechtskraft der

Entscheidung mit geändertem Inhalt neu bekannt.

IV.

Der Beklagte hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Entscheidung über die

vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m.

§§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.