Urteil des FG Hamburg vom 21.09.2012
FG Hamburg: einreihung, ware, bestandteil, zollrechtliche tarifierung, wasser, einspruch, stoff, erzeugnis, eugh, pos
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Zolltarif
Eine Flüssigkeit (Ätzgel), die von Zahnärzten zum Ätzen von Zahnschmelz bzw. Dentin (Zahnbein unterhalb
des Schmelzes) genutzt wird, um nach Entfernung von Zahnsubstanz bei einem kariösen Zahn die dadurch
entstandene Kavität (Hohlraum) für das Einbringen des Füllstoffes vorzubereiten, und die nach dem
Einwirken soweit möglich wieder herausgespült wird, ist selbst keine Zahnfüllung im Sinn der
Warennummer 3006 4000 00.
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 21.09.2012, 4 K 196/11
Warennr 3006 4000 00 KN, Pos 3006 Rn 41 Erl HS, Pos 3006 Rn 42 Erl HS
Tatbestand
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.
Die Klägerin führt eine Ware mit der Handelsbezeichnung "..." ein. Dabei handelt es sich um ein Ätzmittel, das
von Zahnärzten zum Ätzen von Zahnschmelz bzw. Dentin (Zahnbein unterhalb des Schmelzes) genutzt wird.
Bei einem kariösen Zahn wird zunächst die kariöse Zahnsubstanz entfernt. Dadurch entsteht eine Kavität
(Hohlraum), die mit dem Ätzmittel behandelt wird, um die adhäsive Befestigung des Komposits (der Füllung) zu
gewährleisten. Durch das Ätzen wird die über dem Dentin befindliche Schmierschicht aus zermahlenen
Dentinresten, Wasser und Bakterien entfernt, damit das Adhäsiv (Klebematerial) nicht an den zermahlenen
Dentinresten ankoppelt, sondern an dem darunterliegenden festen Dentin. Ohne dass Ätzen würde das
Komposit nicht halten. Vor dem Einsetzen des Komposits wird das Ätzmittel wieder herausgespült.
Aufgemacht ist die Ware als blaues Gel, das zu 2 ml in etikettierten Einwegspritzen abgefüllt ist. Es besteht zu
37 % aus Phosphorsäure, 5 % aus Siliziumdioxid, geringen Mengen Farbstoff und 58 % Wasser.
Im November 2009 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft und schlug die
Einreihung in die Warennummer 3006 4000 00 vor.
Am 31.08.2010 wurde der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft erteilt, mit der Ware als chemisches
Erzeugnis der Position 3824 in die Unterposition 3824 9097 99 eingereiht wurde.
Am 28.09.2010 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, der verbindlichen
Zolltarifauskunft fehle es an einer hinreichenden Begründung. In der Sache meint sie, die Ware diene
ausschließlich zur Vorbereitung der Verwendung eines Zahnfüllstoffes der Position 3006 und müsse wie dieser
eingereiht werden. Dies ergebe sich auch aus den Rz. 41.0 und 42.0 der Erläuterungen zur Position 3006.
Danach seien auch Erzeugnisse in die Position 3006 einzureihen, die dazu bestimmt seien, die Zahnfüllstoffe
verbrauchsfertig zu machen. Nach der Rz. 41.0 seien auch die zur vorläufigen Zahnfüllung bestimmten
Erzeugnisse, die nur vorübergehend im Zahn verbliebenen, ohne dass es auf die Dauer ankäme, in die Position
3006 einzureihen. Das Ätzgel werde aus der Kavität entfernt, da es für das Einsetzen der Füllung nicht benötigt
werde. In der Vergangenheit seien auch ähnliche Waren in die Position 3006 eingereiht worden (ein sog. Frog
Primer, der sich von der streitigen Ware nur dadurch unterscheide, dass er in der Kavität verbleibe und ein sog.
Clearfill Repair Kit, eine Warenzusammenstellung, der auch ein Ätzgel beigefügt sei). Außerdem sei Anm. 4 f)
zu Kapitel 30 als allgemeine Ausweisungsanmerkung und spezielle Zuweisung in die Position 3006 zu
beachten.
Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung nahm unter dem 21.02.2011 und unter
dem 01.08.2011 zu dem Einspruch Stellung. Es handele sich bei dem Ätzgel nicht um einen Zahnfüllstoff, weil
es nach der Anwendung vollständig durch intensives Spülen mit Wasser wieder aus der Kavität des Zahnes
entfernt werde, um ein über das notwendige Maß hinausgehendes Verätzen des Zahnes zu vermeiden. Auch
würde sein Verbleib in der Kavität eine unvollständige Haftung der Füllung zur Folge haben. Nicht der
Zahnfüllstoff würde durch das Ätzen vorbereitet, sondern die Kavität des Zahnes. Der Füllstoff komme mit dem
Ätzgel gar nicht in Kontakt. Eine Einreihung in die Position 3006 käme nur dann in Betracht, wenn das Ätzgel
Bestandteil der späteren Zahnfüllung wäre, wie dies etwa bei dem von der Klägerin erwähnten Frog Primer der
Fall sei. Bei dem von der Klägerin ebenfalls erwähnten Clearfill Repair Kit sei das in der
Warenzusammenstellung enthaltene Erzeugnis Clearfill SE Bond, ein Zahnfüllstoff, charakterbestimmend und
daher für die Einreihung in die Position 3006 maßgeblich gewesen.
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Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 zurückgewiesen. Zur Begründung
wiederholte der Beklagte im Wesentlichen die Ausführungen des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der
Bundesfinanzverwaltung.
Mit ihrer am 22.09.2011 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie
wiederholt die Einspruchsbegründung und betont, die Ware sei tariflich wie ein Zahnfüllstoff zu behandeln.
Maßgeblich seien die Rn. 01.0, 41.0 sowie 42.0 der Erläuterungen zur Position 3006. Es reiche aus, dass das
Produkt nach entsprechender Behandlung der Kavität wieder entfernt werde, weil es zumindest vorübergehend,
nämlich für die Dauer des Ätzvorgangs, im Zahn verbleibe. Außerdem bleibe das Ätzgel zum Teil dauerhaft auf
der Dentin-Oberfläche und werde auch nach der Spülung nicht vollständig entfernt. Durch die Verbindung der im
Ätzgel enthaltenen Phosphorsäure mit dem Dentin entstehe Calciumsphosphat, das sich wie eine
Schmierschicht auf das Dentin lege und nicht wasserlöslich sei. Trotz des Spülvorgangs bleibe ein
rückständiger Teil als fester Bestandteil der Zahnoberfläche in der Kavität haften und werde auch später nicht
entfernt. Aufgrund des vorhandenen Siliziumoxids werde die Ätzwirkung gemindert, wodurch eine tiefergehende
Verätzung des Zahnschmelzes verhindert werde. Es seien auch Erzeugnisse in die Position 3006 einzureihen,
die dazu bestimmt seien, die Zahnfüllstoffe gebrauchsfähig zu machen. Dies sei vorliegend der Fall, weil das
Füllmaterial ohne das Ätzgel nicht haften würde. Weiter verweist die Klägerin erneut auf die für die Produkte
Frog Primer und Clearfill SE Bond erfolgte Einreihung in die Position 3006. Das Ätzgel falle unter die Anm. 4 f)
zu Kapitel 30. Es sei auch Bestandteil der späteren Zahnfüllung, da es den Füllstoff selbst für das spätere
Einsetzen in die Kavität vorbereite und somit gebrauchsfertig mache. Ohne den Ätzvorgang würde der Füllstoff
wieder herausfallen. Das Ätzgel sei damit eine Komponente des späteren Zahnfüllstoffes. Eine unmittelbare
materielle Verbindung mit dem Zahnfüllstoff sei nicht erforderlich. Der Frog Primer habe letztlich die gleiche
Funktion wie das Ätzgel. Keinesfalls komme eine Einreihung in die Position 3824 in Betracht, da sie nicht mit
den in den Erläuterungen zur Position 3824 abschließend genannten Waren vergleichbar sei.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der verbindlichen Zolltarifauskunft DE ...-1 vom 31.08.2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 zu verpflichten, ihr eine verbindliche Zolltarifauskunft zu
erteilen, in der die Ware "..." in die Warennummer 3006 4000 00 eingereiht wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und betont, Erzeugnisse, die zur Position 3006 gehörten, seien in
der Anm. 4 zu Kapitel 30 abschließend aufgeführt. Zahnfüllstoffe könnten auch durch das Mischen von
mehreren Komponenten entstehen. Das Ätzgel sei aber weder selbst ein Füllstoff, noch werde es einem
anderen Stoff zugesetzt, um daraus einen Füllstoff zu machen. Es komme mit dem Füllmaterial gar nicht in
Kontakt. Das Ätzgel entferne die sich auf der Oberfläche des Dentins und des Zahnschmelzes befindliche
Schmierschicht. Die aus dem Dentin freigesetzten Calcium-Ionen würden nur zum Teil in einer
Sekundärreaktion mit dem im Ätzgel enthaltenen Phosphat und Siliziumdioxid einen Niederschlag bilden, die
aus dem Ätzgel jedoch keinen Zahnfüllstoff mache. Aufgrund seiner Funktion sei das Ätzgel auch nicht zur
vorläufigen Zahnfüllung bestimmt. Im Gegensatz dazu diene der Frog Primer der Grundierung der späteren
Füllung, werde durch Lichthärtung fest mit dem Zahn verbunden und werde daher Bestandteil der Füllung. Das
Clearfill Repair Kit enthalte mit dem Clearfill SE Bond einen Zahnfüllstoff im Sinne der Position 3006 als
charakterbestimmendem Bestandteil. Die Rn. 42.0 der Erläuterungen zur Position 3006 beziehe sich auf
Stoffe, mit deren Hilfe Zahnfüllstoffe kurz vor der Anwendung beim Zahnarzt hergestellt würden. Die Auflistung
in den Erläuterungen zur Position 3824 sei nicht abschließend, sondern beispielhaft. Die Unterposition 3824
9061 zeige, dass auch Erzeugnisse mit medizinischem Anwendungszweck in die Position 3824 eingereiht
werden könnten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Beklagten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet.
I.
Die verbindliche Zolltarifauskunft DE ...-1 vom 31.08.2010 ist in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
23.08.2011 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf
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Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft, in der das Ätzgel "..." in die Warennummer 3006 4000 00
eingereiht wird, § 101 S. 1 FGO.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (vgl.
etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteil vom 18.11.2001, VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R
69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom 05.10.1999, VII R 42/98 und vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das
entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen
und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen
zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen
Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und
Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis
5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum
Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur
Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn
auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl.
EuGH, Urteil vom 09.12.1997, C-143/96, und vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den Verwendungszweck einer
Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu
ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2000, VII R 83/9 und vom
05.10.1999, VII R 42/98; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02).
Der Beklagte hat das Ätzgel "..." in die Unterposition 3824 9097 99 eingereiht. In die Position 3824 gehören
zubereitete Bindemittel für Gießereiformen oder -kerne; chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der
chemischen Industrie oder verwandter Industrien (einschließlich Mischungen von Naturprodukten), anderweit
weder genannt noch inbegriffen. Die Unterposition 3824 9097 99 bezeichnet andere Waren als in den
vorstehenden Unterpositionen benannt. Die von der Klägerin als richtig angesehene Unterposition 3006 4000 00
0 beschreibt Zahnzement und andere Zahnfüllstoffe; Zement zum Wiederherstellen von Knochen.
Bei dem Ätzgel handelt es sich nicht um eine Ware der Unterposition 3006 4000 00 0, insbesondere handelt es
sich nicht um einen Zahnfüllstoff. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Unterposition und wird durch
die Anmerkungen zum Kapitel 30 und die Erläuterungen zur Position 3006 bestätigt. Ein Zahnfüllstoff ist
begrifflich ein Material, das zum Füllen eines Zahns bzw. einer Kavität bestimmt ist. Das Ätzgel soll jedoch
den Zahn nicht füllen, sondern die über dem Dentin befindliche Schmierschicht aus zermahlenen Dentin-
Resten, Wasser und Bakterien wegätzen und den Zahn dadurch für die Befüllung vorbereiten. Dass der
Wortlaut der Unterposition 3006 4000 durchaus wörtlich im allgemeinsprachlichen Sinne gemeint ist, zeigt auch
die Rn. 41.0 der Erläuterungen zur Position 3006, in der - wie im Unterpositionswortlaut - von "Zahnzement und
anderen Zahnfüllstoffen" die Rede ist, wodurch eine Vergleichbarkeit mit Zahnzement, bei dem es sich
eindeutig um einen Stoff zum Befüllen eines Zahnes handelt, vorausgesetzt wird. Etwas anderes ergibt sich
auch nicht aus der Präzisierung in der Rn. 41.0 der Erläuterungen zur Position 3006, wonach zu den
Zahnfüllstoffen sowohl die zur vorläufigen als auch die zur endgültigen Zahnfüllung bestimmten Erzeugnisse
gehören. Eine vorläufige Zahnfüllung, und dies ergibt sich aus dem Wortlaut aber auch aus Sinn und Zweck der
Bestimmung, ist eine (provisorische) Füllung, die bis zum Einsatz der endgültigen Füllung im Zahn verbleiben
soll. Ein Stoff wird nicht deshalb zur vorläufigen Zahnfüllung, weil er sich zur Behandlung des Zahnmaterials
kurzzeitig in der Kavität befindet, er muss vielmehr dazu bestimmt sein, den Zahn - wenn auch nur
vorübergehend - zu füllen und muss daher mit dem endgültigen Füllmaterial vergleichbar sein, wie auch der
bereits erwähnte Bezug zum Zahnzement belegt. Auch der Hinweis in Rn. 42.0 der Erläuterungen zur Position
3006 spricht nicht für die Sichtweise der Klägerin. Danach gehen einige Zahnfüllstoffe zusammen mit
Flüssigkeiten ein, die dazu bestimmt sind, die Erzeugnisse gebrauchsfertig zu machen. Mit Erzeugnissen
können nur die Zahnfüllstoffe gemeint sein. Das Ätzgel ist aber gerade nicht dazu bestimmt, ein Material zum
Befüllen des Zahnes, also zum Ausfüllen der Kavität, gebrauchsfertig zu machen, da es mit diesem Material
überhaupt nicht in Kontakt tritt. Vielmehr wirkt es auf den Zahn ein, beseitigt die Schmierschicht und
ermöglicht dadurch, dass das Komposit haftet und nicht wieder herausfällt. Das Ätzgel macht also - wenn man
so will - nicht das Füllmaterial, sondern die Kavität des Zahns gebrauchsfertig. Die von der Klägerin ebenfalls
zitierte Anm. 4 f) zu Kapitel 30 besagt lediglich, dass andere Zahnfüllstoffe als Zahnzement zur Position 3006
gehören, dies ist keine über den Wortlaut der Unterposition 3006 4000 hinausgehende Erkenntnis.
Auch die weiteren Erwägungen der Klägerin führen nicht zu einer anderen Beurteilung.
Die Einreihung der Waren "Frog Primer" und "Clearfill Repair Set" ist für den Streitfall unerheblich. Abgesehen
davon, dass die von der Klägerin erwähnten verbindlichen Zolltarifauskünfte - wären sie noch gültig - keinerlei
Bindungswirkung entfalten würden, sind die Produkte nicht vergleichbar. Insoweit hat das Bildungs- und
Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung unwidersprochenen dargelegt, dass der "Frog Primer"
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Bestandteil der späteren Zahnfüllung wird und dass in dem "Clearfill Repair Set" ein Zahnfüllstoff enthalten ist,
der als charakterbestimmender Bestandteil zur Einreihung in die Position 3006 führt.
Nicht entscheidungserheblich kann auch sein, dass, wie die Klägerin erstmals im Klageverfahren vorgetragen
hat, das Ätzgel zum Teil dauerhaft auf der Dentin-Oberfläche verbleibt und auch nach der Spülung nicht
vollständig entfernt wird, wodurch eine Verbindung der im Ätzgel enthaltenen Phosphorsäure mit dem Dentin zu
Calciumsphosphat entsteht, das sich wie eine Schmierschicht auf das Dentin legt und nicht wasserlöslich ist,
sodass trotz des Spülvorgangs ein rückständiger Teil als fester Bestandteil der Zahnoberfläche in der Kavität
haften bleibt und auch später nicht entfernt wird. Die Klägerin hat selbst wiederholt vorgetragen, dass das
Ätzgel nach dem Einwirken auf das Dentin aus der Kavität herausgespült wird. Soweit sich auf Grund
chemischer Reaktionen eine feste, nicht wasserlösliche Schicht im Nanometerbereich bildet, handelt es sich
dabei um unvermeidliche Rückstände, die zwar der Befüllung der Kavität nicht entgegenstehen, die aber auch
keine erwünschte Wirkung des Auftragens des Ätzgels darstellen, wie in der mündlichen Verhandlung noch
einmal deutlich geworden ist. Die Beteiligten haben wiederholt und übereinstimmend dargelegt, dass das Ätzgel
zum Einsatz komme, um die über dem Dentin befindliche Schmierschicht aus zermahlenen Dentinresten,
Wasser und Bakterien zu entfernen und die Zahnsubstanz anzurauen, damit das Adhäsiv an dem
darunterliegenden festen Dentin ankoppelt; dies ist erforderlich, damit das Komposit hält. Dann kann der
unvermeidliche, aber nicht erwünschte Verbleib von Rückständen nicht dazu führen, das Ätzgel als
Zahnfüllstoff im Sinne der Position 3006 anzusehen.
Gegen die Richtigkeit der Einreihung in die Position 3824, die chemische Erzeugnisse erfasst, spricht nicht die
Auflistung in den Rn. 12.0 bis 89.0 der Erläuterungen zur Position 3824. Selbst wenn das Ätzgel dort nicht
aufgeführt sein sollte, was das Gericht nicht im Einzelnen überprüft hat, spricht dies nicht gegen eine
Einreihung in die Position 3824. Es ist nicht ersichtlich, dass die Auflistung abschließend wäre. In Rn. 12.0
heißt es lediglich, dass hierher folgende chemische Erzeugnisse und Zubereitungen gehören, sofern dies nicht
den oben erwähnten Vorbehalten widerspricht. Gegen den abschließenden Charakter spricht das Fehlen von
Begriffen, aus denen sich dieser ergäbe, wie zum Beispiel "nur" oder "ausschließlich". Auch zeigt das
einschränkende Wort "sofern", dass offenbar auch in der Auflistung aufgeführte Waren nicht in die Position
3824 gehören.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die
Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.