Urteil des FG Hamburg vom 02.01.2014

FG Hamburg: änderung der verhältnisse, neue tatsache, praktikum, anfang, einspruch, beweismittel, spezialität, akte, zukunft, steuer

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Einkommensteuer, Kindergeld: Voraussetzungen für eine rückwirkende Änderung einer
Kindergeldfestsetzung
1. Eine Änderung der Verhältnisse i. S. des § 70 Abs. 2 EStG ist die Änderung der tatsächlichen oder auch
rechtlichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes. § 70 Abs. 2 EStG ist daher nicht
anwendbar, wenn die Familienkasse das Recht von Anfang an fehlerhaft angewandt hat.
2. Die Voraussetzungen des § 70 Abs. 2 EStG liegen nicht vor, wenn die Änderungen bereits eingetreten
waren bevor das Kindergeld festgesetzt wurde.
FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 02.01.2014, 6 K 207/13
§ 32 EStG, § 62 EStG, § 63 EStG, § 70 EStG, § 173 AO
Verfahrensgang
Tatbestand
In dem Verfahren geht es um die Frage, ob die Beklagte zu Recht die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum
August 2011 bis August 2012 für die Tochter der Klägerin aufgehoben und das Kindergeld in Höhe von 2.392
€ zurückgefordert hat.
Die Tochter der Klägerin, A, wurde am ... geboren.
Im Juni 2011 machte sie ihr Fachabitur.
Die Klägerin teilte der Beklagten durch ihr Schreiben vom 03.11.2011 mit, dass ihre Tochter auf einen
Studienplatz warte und zurzeit ein Praktikum bei der ... absolviere.
Durch ihr Schreiben vom 15.11.2011 forderte die Beklagte die Klägerin auf, eine Praktikumsbescheinigung,
einen Nachweis über das Ende der Schulausbildung und eine Erklärung zu den Einkünften und Bezügen 2011
bis zum 29.11.2011 vorzulegen.
Mit Schreiben vom 29.11.2011 teilte die Klägerin mit, dass ihre Tochter schwanger sei und noch nicht wisse,
ob sie studieren werde.
Die Tochter der Klägerin befand sich von Oktober 2011 bis April 2012 wegen ... Behandlung.
Die Beklagte bat am 07.12.2011 um eine Erklärung der Tochter über den voraussichtlichen
Entbindungstermin und eine Absichtserklärung, ob sie zum frühestmöglichen Zeitpunkt ein Studium beginnen
wolle.
Am 15.12.2011 erklärte die Tochter, dass sie ab dem Wintersemester 2012/2013 studieren wolle.
Durch den Bescheid vom 08.02.2012 setzte die Beklagte das Kindergeld für A ab Dezember 2011 fest.
Der Mutterschutz begann nach der zunächst der Familienkasse vorgelegten Bescheinigung am 23.04.2012.
Nach einer später im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Bescheinigung begann der Mutterschutz
bereits am 23.02.2012.
Am ... 2012 gebar die Tochter der Klägerin ihren Sohn.
Die Beklagte teilte der Klägerin am 12.03.2013 mit, dass das Kindergeld für A im Zeitraum von August 2011
bis August 2012 möglicherweise zu Unrecht gezahlt worden sei und bat um Vorlage von Nachweisen über
eigene Bemühungen von A um eine Ausbildung.
Die Klägerin schrieb am 22.03.2013 an die Familienkasse, dass ihre Tochter Mutter geworden sei und sich
deshalb der Studienbeginn verzögerte.
Durch den Bescheid vom 17.04.2013 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung gem. § 70 Abs. 2
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Einkommensteuergesetz (EStG) ab August 2011 auf und forderte Kindergeld für den Zeitraum August 2011
bis August 2012 in Höhe von 2.392 € zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass A sich nicht um einen
Ausbildungsplatz bemüht habe.
Hiergegen legte die Klägerin am 25.04.2013 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sie die
Familienkasse immer über alle Vorgänge informiert habe und sie auch immer darauf hingewiesen habe, dass
ihre Tochter erst mit dem Studium beginnen könne, wenn sie bereits älter als 25 Jahre sei.
Durch die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.
Am 21.08.2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, ihre Tochter habe nach dem
Erwerb des Fachabiturs an der Fachoberschule das Ziel verfolgt, ein Studium ... an der Hochschule ... zu
absolvieren. Das Studium dauere 7 Semester und beginne immer nur im März. Der Bewerbungszeitraum sei
jeweils vom 01. Dezember bis zum 15. Januar.
Nachdem ihre Tochter erfahren habe, dass sie schwanger sei, habe sie den Beginn eines Studiums nicht
mehr für sinnvoll gehalten, da absehbar gewesen sei, dass sie während des ersten Semesters ihr Kind
bekommen würde und deshalb nicht die Prüfungen hätte absolvieren können. Wegen erheblicher
gesundheitlicher Probleme habe sie auch nicht, wie zunächst geplant, ihr Studium in 2013 begonnen.
Eine Bescheinigung für das Praktikum könne sie nicht vorlegen, weil ihre Tochter eine solche Bescheinigung
trotz mehrfacher Nachfrage nicht erhalten habe.
Dies habe sie, die Klägerin, auch der Familienkasse bereits vorher dargelegt und könne daher die Kehrtwende
der Familienkasse nicht nachvollziehen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Aufhebungsbescheid, durch den das Kindergeld für die Tochter A ab August 2011 aufgehoben
wurde und den Rückforderungsbescheid, durch den Kindergeld in Höhe von 2.392 € zurückgefordert
wurde, jeweils vom 17.04.2013, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2013
aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2013 und trägt ergänzend
vor, eine Praktikumsbescheinigung sei trotz mehrfacher Anforderung nicht vorgelegt worden.
Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass ihre Tochter tatsächlich ausbildungswillig gewesen sei. Belege,
die eine solche Ausbildungswilligkeit belegen könnten, seien nicht vorgelegt worden, obwohl die Klägerin
hierzu nach der Rechtsprechung verpflichtet gewesen sei. Denn um eine rechtsmissbräuchliche
Inanspruchnahme des Kindergeldes verhindern zu können, müsse die Ausbildungswilligkeit durch belegbare
Bemühungen objektiviert werden.
Es sei nicht ersichtlich, dass A sich um eine Ausbildung ernsthaft bemüht habe. Ein Beschäftigungsverbot
bestünde nicht während der gesamten Schwangerschaft.
Zudem sei auch nicht geklärt, in welcher Höhe A ab August 2011 Einkünfte gehabt habe.
Das Gericht hat Beweis erhoben über die Frage der Ausbildungswilligkeit der Tochter und ihre Bemühungen
um einen Ausbildungsplatz durch die Zeugenvernehmung der Tochter. Die Beteiligten haben im
Erörterungstermin ihre Zustimmung zu einer Entscheidung durch den Berichterstatter erteilt und auf die
mündliche Verhandlung verzichtet. Auf das Sitzungsprotokoll des Beweisaufnahme- und Erörterungstermins
vom 18.11.2013 wird verwiesen. Dem Gericht hat die Kindergeldakte vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin ohne mündliche
Verhandlung (§ 79a Abs. 4 in Verbindung mit Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) und § 90 Abs. 2 FGO).
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Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Aufhebungsbescheid und der angefochtene
Rückforderungsbescheid sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
1. Der Aufhebungsbescheid ist rechtswidrig, denn die Voraussetzungen für eine rückwirkende Änderung
liegen nicht vor.
a) Die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 70 Abs. 2 EStG liegen nicht vor.
Gem. § 70 Abs. 2 EStG kann mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse die
Kindergeldfestsetzung aufgehoben oder verändert werden, wenn in den Verhältnissen, die für den Anspruch
auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eingetreten sind.
Die Regelung betrifft den Fall, dass eine ursprünglich rechtmäßige Festsetzung durch Änderung der für den
Bestand des Kindergeldanspruchs maßgeblichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes
nachträglich unrichtig wird (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 18/99, BFHE 196, 260, BStBl II 2002, 81). Eine
Änderung der Verhältnisse i. S. des § 70 Abs. 2 EStG ist die Änderung der tatsächlichen oder auch
rechtlichen Verhältnisse des Anspruchsberechtigten oder des Kindes. § 70 Abs. 2 EStG ist daher nicht
anwendbar, wenn die Familienkasse das Recht von Anfang an fehlerhaft angewandt hat.
Die Klägerin ist grundsätzlich Anspruchsberechtigte gem. § 62 Abs. 1 EStG, da sie ihren Wohnsitz im Inland
hat. Gem. § 63 EStG werden Kinder im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG berücksichtigt. Die Klägerin begehrt für
ihre Tochter A Kindergeld. Weil A bereits im streitigen Zeitraum das 21. Lebensjahr vollendet hatte, müssen
zusätzlich die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG gegeben sein.
aa) August bis November 2011
Das Kindergeld für diesen Zeitraum wurde noch auf Grund der alten Kindergeldfestsetzung ausgezahlt, denn
durch den Bescheid vom 08.02.2013 wurde das Kindergeld erst ab Dezember 2011 festgesetzt. Durch den
Abschluss des Fachabiturs ist zwar grundsätzlich ein neuer Umstand eingetreten, denn die Tochter erfüllte
danach nicht mehr die Voraussetzungen gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
Eine Änderung gem. § 70 Abs. 2 EStG setzt aber voraus, dass die Tochter der Klägerin nicht eine andere
Voraussetzung gem. § 32 Abs. 4 EStG erfüllt. Nach der Erlangung des Fachabiturs lagen indes die
Voraussetzungen gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG vor.
Die Berücksichtigung eines Kindes gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG setzt voraus, dass ein
Ausbildungsplatz fehlt und sich das Kind ernsthaft um einen solchen bemüht. Dabei ist im Grundsatz jeder
Ausbildungswunsch des Kindes zu berücksichtigen. Ein ernsthaftes Bemühen erfordert aber zudem, dass der
Ausbildungsplatz im Erfolgsfall angetreten werden kann. Die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG liegen demnach nicht vor, wenn das Kind --die Verfügbarkeit des Ausbildungsplatzes
unterstellt-- diesen ohnehin nicht antreten könnte, weil es die objektiven Anforderungen dafür nicht erfüllt oder
es aus anderen Gründen am Antritt gehindert. Zudem liegt ein ernsthaftes Bemühen in Fällen, in denen eine
Ausbildung --wie z. B. ein Studium-- nur zu bestimmten Zeitpunkten begonnen werden kann, nur dann vor,
wenn sich das Kind für den nächstmöglichen Ausbildungsbeginn bewirbt (BFH-Urteil vom 27. September
2012 III R 70/11, BStBl II 2013, 544 m. w. N.).
Nach der durchgeführten Beweisaufnahme ist das Gericht davon überzeugt, dass die Tochter der Klägerin
tatsächlich geplant hatte, sich für das Studium zu bewerben. Die Tochter der Klägerin hat im Juni 2011 ihr
Fachabitur absolviert. Anschließend wollte sie ein Studium aufnehmen. Es bestand für die Tochter erst ab
dem 1. Dezember die Möglichkeit sich für das geplante Studium zu bewerben. Es ergeben sich aus der Akte
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Tochter nicht die objektiven Anforderungen erfüllt, um diesen
Studienplatz grundsätzlich erhalten zu können. Noch Anfang November hat die Klägerin der Familienkasse
mitgeteilt, dass ihre Tochter sich für das geplante Studium bewerben wolle. Erst Ende November wusste die
Tochter nicht mehr sicher, ob sie sich für das Studium zum nächstmöglichen Zeitpunkt bewerben wolle.
Damit waren zumindest an einigen Tagen im November die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. c EStG erfüllt, so dass für die Monate August bis November 2011 die Kindergeldberechtigung der
Klägerin bestand. Es reicht zur Begründung eines Kindergeldanspruchs aus, dass an einem Tag des Monats
die Berücksichtigungsvoraussetzungen nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i. V. m. § 32 EStG erfüllt sind;
eine Kürzung ist nur dann erlaubt, wenn die Anspruchsvoraussetzungen an keinem Tag des Monats vorliegen
(siehe BFH-Urteil vom 05.09.2013 XI R 7/12, zitiert nach juris m. w. N.)
Es kann daher an dieser Stelle dahin gestellt bleiben, ob die Tochter der Klägerin tatsächlich ein Praktikum
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im November absolviert hat, so dass zusätzlich die Voraussetzungen gem. § 32 Abs. 4 a) EStG vorgelegen
hätten.
bb) Dezember 2011 bis Februar 2012
Für diesen Zeitraum hat die Beklagte das Kindergeld erst durch den Bescheid vom 08.02.2012 festgesetzt,
so dass für diesen Zeitraum bereits deshalb keine Änderung in den Verhältnissen eingetreten sein kann, da
dieser Zeitraum bei der Festsetzung des Kindergeldes schon abgeschlossen war.
cc) März bis August 2012
Aber auch der Zeitraum von März bis August 2012 konnte nicht durch den Bescheid vom 17.04.2013 gem. §
70 Abs. 2 EStG geändert werden, denn auch in diesem Zeitraum ist keine Änderung der Verhältnisse
eingetreten. Der Bewerbungszeitraum für das geplante Studium war bereits am 15. Januar abgelaufen. Weil
das Studium nur einmal im Jahr begonnen werden konnte, bestand für die Tochter der Klägerin im Zeitraum
Februar bis August keine Möglichkeit sich zu bewerben. Auch dieser Umstand war der Familienkasse bereits
bei der Festsetzung des Kindergeldes am 08.02.2012 bekannt. Die Familienkasse hat lediglich eine andere
rechtliche Würdigung vollzogen, welche aber nicht durch neue Umstände begründet worden ist.
b) Eine Änderung gem. § 70 Abs. 3 EStG für den Zeitraum ab August 2011 bis August 2012 ist ebenfalls
nicht möglich, denn diese Vorschrift ermächtigt nur zu einer Änderung mit Wirkung für die Zukunft. Da die
Änderung erst in 2013 erfolgte, konnte nicht mehr der Zeitraum geändert werden, der bereits in 2012 beendet
wurde.
c) Auch die Voraussetzungen der in Betracht kommenden Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO, die auf
Kindergeldbescheide gemäß § 155 Abs. 4 AO, § 31 Satz 3 EStG sinngemäß anzuwenden sind und zu § 70
Abs. 2 bis 4 EStG nicht im Verhältnis der Spezialität oder Subsidiarität stehen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli
2001 VI R 18/99, BFHE 196, 260, BStBl II 2002, 81), sind im Streitfall nicht erfüllt.
Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 173 AO nicht vor. Gem. § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i. S. des § 173 AO ist, was Merkmal oder
Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und
Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen sind dagegen rechtliche
Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen oder eine geänderte
Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen
(BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BStBl II 2007, 714).
Eine neue Tatsache liegt nicht vor. Die Klägerin hat die Familienkasse laufend unterrichtet. Erst teilte sie mit,
dass ihre Tochter ein Studium beginnen wolle, anschließend teilte sie mit, dass ihre Tochter schwanger
geworden sei und sie deshalb das geplante Studium zunächst nicht anfangen würde. Damit waren der
Familienkasse alle relevanten Tatsachen bekannt. Die Beurteilung der Frage, ob dieser Sachverhalt für eine
Ausbildungswilligkeit ausreichend ist, ist eine rechtliche Bewertung und keine Tatsache.
2. Wegen der Rechtswidrigkeit des Aufhebungsbescheides liegt auch kein Rechtsgrund für die Rückforderung
des gezahlten Kindergeldes vor, denn das zurückgeforderte Kindergeld wurde nicht ohne Rechtsgrund
gezahlt.
II.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen.