Urteil des FG Hamburg vom 12.12.2013

FG Hamburg: ablauf der frist, verlängerung der frist, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, ermessensausübung, bekanntgabe, erfüllung, mitwirkungspflicht, einspruch, buchführung, steuerpflichtiger

Verzögerungsgeld: Ermessensausübung bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes

1. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert nicht an der

Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

2. Das Entschließungsermessen ist nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der

Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig

ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu

berücksichtigen sind. In das Entschließungsermessen sind vielmehr alle entscheidungserheblichen

Umstände einzubeziehen.

3. Gerade wegen der Anfangshöhe des Verzögerungsgeldes von 2.500 € entspricht es dem

Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht mehr, wenn das Finanzamt nicht in seine Ermessensentscheidung

einbezieht, dass der Steuerpflichtige die angeforderten Unterlagen bereits vor der Festsetzung des

Zwangsgeldes eingereicht hat. Aus der Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Festsetzung

vorliegen, folgt gerade nicht die Verpflichtung des Finanzamts, ein solches auch festzusetzen.

FG Hamburg 6. Senat, Gerichtsbescheid vom 12.12.2013, 6 K 187/13

§ 146 Abs 2b AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

Der 19... geborene Kläger betreibt einen Kiosk.

Am 19.09.2012 kündigte der Beklagte telefonisch die Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung an. Die

entsprechende Prüfungsanordnung für die Voranmeldungszeiträume 1. und 2. Quartal 2010 erging am

29.10.2012. Als voraussichtlicher Beginn der Prüfung wurde der 22.11.2012 mitgeteilt. Vorgesehener Ort der

Prüfung war das Finanzamt Hamburg-1.

Durch Schreiben vom 17.12.2012 teilte die Prüferin des Beklagten dem steuerlichen Berater des Klägers,

dem jetzigen Prozessbevollmächtigten, mit, dass keine Unterlagen vorgelegt worden seien und bat um

Übersendung der Unterlagen bis spätestens 07.01.2012. Außerdem wies sie auf die Möglichkeit der

Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hin.

Der Prozessbevollmächtigte erklärte durch sein Schreiben vom 21.12.2012, dass ihm die Unterlagen nicht

vorlägen und er an die Übersendung der Unterlagen erinnert habe.

Der Beklagte teilte durch sein Schreiben vom 10.01.2013 mit, dass keine Unterlagen eingereicht worden

seien, und setzte eine letztmalige Frist, bis zum 21.01.2013 konkret bezeichnete Unterlagen einzureichen.

Außerdem kündigte die Betriebsprüferin für den Fall, dass die Unterlagen nicht vollständig bis zum genannten

Termin vorlägen, die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 € gem. § 146 Abs. 2b

Abgabenordnung (AO) ohne weitere Androhung an.

Am 24.01.2013 setzte der Beklagte ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € fest. Zur Begründung führte er

aus, dass durch die Nichtvorlage der Unterlagen der Fortgang der Außenprüfung verzögert werde und keine

rechtfertigenden Umstände zu Gunsten des Klägers ersichtlich seien. Der Bescheid wurde mit einfachem

Brief zur Post aufgegeben.

Der Prozessbevollmächtigte des Klägers gab am 04.02.2013 die angeforderten Unterlagen persönlich beim

Beklagten ab.

Mit Schreiben vom 08.02.2013, welches am 11.02.2013 beim Beklagten einging, legte der Kläger Einspruch

gegen die Abrechnung zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom 31.03.2013 ein und wies daraufhin,

dass ihm keine diesbezügliche Festsetzung vorliege und er um Aufklärung des Sachverhalts bitte.

Am 12.02.2013 übersandte der Beklagte dem Kläger eine Zweitausfertigung der Bescheide über die

Festsetzung von Verzögerungsgeld per Postzustellungsurkunde.

Hiergegen legte der Kläger am 21.02.2013 Einspruch ein und wies zur Begründung auf die zwischenzeitlich

eingereichten Unterlagen hin.

Mit Schreiben vom 25.02.2013 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass es sich bei dem Verzögerungsgeld

nicht um ein Zwangsmittel gem. §§ 328 AO, sondern um ein Druckmittel eigener Art handele. Das

Verzögerungsgeld bleibe daher auch bestehen, wenn dem Mitwirkungsverlangen nachträglich nachgekommen

werde.

Der Beklagte wies durch seine Einspruchsentscheidung vom 04.07.2013 den Einspruch als unbegründet

zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, es sei ermessensgerecht, das Verzögerungsgeld

festzusetzen, denn der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht verletzt, weil er mehrfach erfolglos aufgefordert

worden sei, die Buchführungsunterlagen vorzulegen. Der Kläger habe insgesamt vier Monate Zeit gehabt, die

nicht umfangreichen Unterlagen vorzulegen. Durch die Nichtvorlage sei die Prüfung unmöglich gewesen. Die

Erfüllung der Pflicht nach Ablauf der Frist hindere nicht an einer Festsetzung des Verzögerungsgeldes. § 335

AO sei nicht anwendbar. Zweck des Verzögerungsgeldes sei, die Verletzung der Mitwirkungspflichten zu

sanktionieren, sodass sein Zweck nicht entfalle, wenn die Mitwirkung nach Fristablauf erfolge oder

nachgeholt werde. Auf das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 05.12.2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264

werde verwiesen. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung sei nicht die Festsetzung des

Verzögerungsgeldes, sondern die abgelaufene Frist für die Mitwirkung. Das festgesetzte Verzögerungsgeld

sei auch der Höhe nach angemessen, denn es sei in Höhe des Mindestbetrages festgesetzt worden und

betrage lediglich 8 % der geltend gemachten Vorsteuer.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 31.07.2013. Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass er seine

Buchhaltung von dem Büroservice A habe erstellen lassen. Dieser habe sich beruflich umorientiert und sei

deshalb ab Herbst 2012 schwer erreichbar gewesen und habe die angeforderten Unterlagen auch nur mit

erheblicher Verzögerung herausgegeben.

Die Bestimmung einer Frist gem. § 146 Abs. 2b AO sei nur dann angemessen, wenn sie allen Umständen

des Einzelfalles Rechnung trage. Diesen Anforderungen werde die Fristsetzung vom 17.12.2012 nicht

gerecht, denn im Rahmen der sehr kurzen Frist werde nicht einbezogen, dass nach Abzug der Feiertage und

der Wochenenden und der Postrücklaufzeit nur vier Tage übrig gewesen seien, um die Unterlagen

vorzulegen.

Bei der später erfolgten Verlängerung der Frist auf den 21.01.2013 sei nicht einbezogen worden, dass weder

er noch sein Prozessbevollmächtigter die Unterlagen zu dem Zeitpunkt gehabt haben.

Zudem habe der Beklagte bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nicht den Grundsatz der

Verhältnismäßigkeit beachtet. Insbesondere wegen der Höhe des unteren Festsetzungsrahmens seien hohe

Anforderungen an die Festsetzung zu stellen.

Der Beklagte habe es unterlassen, seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einzubeziehen, denn das

festgesetzte Verzögerungsgeld betrage mehr als 5 % seines in 2011 erklärten zu versteuernden

Einkommens. Auch sei nicht ersichtlich, dass er von der Verzögerung der Prüfung profitiert haben könnte.

Die Ermessensausübung des Beklagten sei fehlerhaft gewesen. Es liege ein Ermessensfehlgebrauch vor.

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Überprüfung der Ermessensentscheidung sei der Zeitpunkt der letzten

Verwaltungsentscheidung. Zwar hindere die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierfür

gesetzten Frist nicht daran, ein Verzögerungsgeld festzusetzen, dieser Umstand müsse jedoch bei der

späteren Ermessensentscheidung einbezogen werden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Bescheid über die Festsetzung von Verzögerungsgeld vom 24.01.2013 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 04.07.2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei rechtmäßig.

Insbesondere sei die gesetzte Frist ausreichend gewesen, denn angemessen sei grundsätzlich eine Frist von

3-4 Wochen. Insgesamt hätte der Kläger vier Monate Zeit gehabt, die Unterlagen einzureichen. Der

steuerliche Berater habe sich in diesem Zeitraum nur einmal gemeldet. Dabei habe er nicht mitgeteilt, dass

die Unterlagen bei einem externen Dritten seien. Die Ausführungen des Klägers zu der Frist bis zum

07.01.2013 könnten nicht überzeugen, denn diese Frist könne nicht separat betrachtet werden.

Es lägen keine Ermessensfehler vor. Der Kläger habe die verspätete Abgabe der Unterlagen verschuldet. Es

liege auch kein geringer Verstoß gegen die Mitwirkungsverpflichtung vor, denn über einen beträchtlichen

Zeitraum seien die Mitwirkungspflichten gem. § 200 Abs. 1 AO verweigert worden. Auch sei nur der

Mindestbetrag festgesetzt worden und dieser betrage lediglich 8 % der im Prüfungszeitraum erklärten

Vorsteuern. Die Festsetzung sei auch verhältnismäßig, denn im Zeitpunkt der Festsetzung am 24.01.2013

seien die Unterlagen noch nicht eingereicht worden.

Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 28.10.2013 wird verwiesen. Dem Gericht haben die

Einkommensteuerakten, die Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakten und die Rechtsbehelfsakten zu der

Steuernummer .../.../... Rb. ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I. Die zulässige Klage ist auch begründet. Die angefochtene Festsetzung des Verzögerungsgeldes ist

rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Zwar lagen die Voraussetzungen für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vor, der Beklagte hat jedoch

das ihm eröffnete Ermessen nicht richtig ausgeübt.

Nach § 146 Abs. 2b AO kann ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden, wenn ein

Steuerpflichtiger der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen

Pflichten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur

Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO im

Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch

die zuständige Finanzbehörde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung

der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert. Ein Verzögerungsgeld kann auch dann verhängt

werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Auskünften oder

zur Vorlage von Unterlagen im Sinne von § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer

angemessenen Frist nicht nachkommt (FG Hamburg-Beschluss vom 16.11.2011 2 V 173/11, EFG 2012, 382

unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, a. a. O.; Schleswig-Holsteinisches FG,

Urteil vom 01.02.2011 3 K 64/10 EFG 2011, 846). Umsatzsteuersonderprüfungen stellen ebenfalls

Außenprüfungen dar, so dass der Anwendungsbereich des § 146 Abs. 2b AO im Streitfall eröffnet ist.

1. Die Voraussetzungen liegen auch im Übrigen vor. Es liegt eine nicht angefochtene Prüfungsanordnung vor.

Auch ist die Frist, die dem Kläger gesetzt wurde, angemessen. Der Kläger hatte insgesamt vier Monate Zeit,

die angeforderten Unterlagen zusammenzustellen. Zudem waren diese Unterlagen nicht so umfangreich, da

zunächst nur zwei Voranmeldungszeiträume geprüft werden sollten. Der Kläger hat auch vor der Festsetzung

des Verzögerungsgeldes keine Umstände vorgetragen, die seine Schuld hätten ausschließen können.

Insbesondere hat er nicht erklärt, warum es zu der Verzögerung gekommen ist. Hierzu hat er erstmalig im

Klageverfahren vorgetragen. Allerdings schließt auch der im Klageverfahren vorgetragene Sachverhalt ein

Verschulden des Klägers nicht aus, denn das Verschulden der Vertreter wird dem Vertretenen zugerechnet.

Auch die Tatsache, dass der Kläger die Unterlagen am 04.02.2013 eingereicht hat und damit seinen

Mitwirkungsverpflichtungen vor der Bekanntgabe der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nachgekommen

ist, schließt den Tatbestand des § 146 Abs. 2 b AO nicht aus. Die Erfüllung der Mitwirkungspflichten nach

Ablauf der hierfür gesetzten Frist hindert nicht die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes. Das

Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO ist nicht als Zwangsmittel gem. §§ 328 ff. AO anzusehen, so dass

§ 335 AO keine Anwendung findet. Der Zweck des Verzögerungsgeldes erfüllt sich damit nicht, wenn der

Verpflichtung zur Vorlage von Aufzeichnungen nach der Festsetzung nachgekommen wird (Schleswig-

Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K 64/10, EFG 2011, 846). Aufgrund seines zugleich

repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der

Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine über die gesetzliche Wertung des § 335 AO hinausgehende

"überschießende Tendenz" des Verzögerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm

nicht zulässt (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 05.12.2012 2 K 9/12, EFG 2013, 264).

2. Allerdings war die vom Beklagten durchgeführte Ermessensausübung fehlerhaft.

a) Nach § 146 Abs. 2b AO "kann" ein Verzögerungsgeld von 2.500 € bis 250.000 € festgesetzt werden. Es

handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die zunächst entscheiden muss, ob

sie ein Verzögerungsgeld festsetzt ("Entschließungsermessen") und auf der nächsten Stufe, in welcher Höhe

("Auswahlermessen"). Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß § 102 FGO gerichtlich nur

eingeschränkt dahingehend überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder

von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht

worden ist. Das Entschließungsermessen ist nicht dergestalt vorgeprägt, dass eine Verletzung der

Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes regelmäßig

ausreicht und insbesondere Verschuldensaspekte beim Entschließungsermessen nicht zu berücksichtigen

sind. In das Entschließungsermessen sind vielmehr alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen,

insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn dies, anders als etwa beim Verspätungszuschlag nach § 152

AO, im Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO nicht genannt wird. Eine Beschränkung der

Ermessensgesichtspunkte ist § 146 Abs. 2b AO nicht zu entnehmen. Allerdings sind an die nach § 121 AO

erforderliche Begründung des Entschließungsermessens keine zu strengen Anforderungen zu stellen.

Insbesondere braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende

Umstände eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbehörde dem

Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde (FG Hamburg, Beschluss vom 16.11.2011 2 V

173/11, EFG 2012, 382 unter Hinweis auf Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K

64/10, EFG 2011, 846).

b) Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass die zunächst vom Beklagten erfolgte Ermessensausübung

vor der Festsetzung am 24.01.2013 ordnungsgemäß war, denn der Kläger hatte die angeforderten Unterlagen

am 24.01.2013 noch nicht eingereicht. Allerdings ist es unstreitig, dass der Bescheid vom 24.01.2013

zunächst nicht bekanntgegeben wurde, denn der Kläger hat vorgetragen, diesen Bescheid nicht erhalten zu

haben und der Beklagte konnte den Zugang auch nicht beweisen. Die Bekanntgabe der Festsetzung des

Verzögerungsgeldes ist deshalb erst durch Postzustellungsurkunde am 12.02.2013 erfolgt. Der Beklagte

hätte deshalb bei seiner erneuten Ermessensausübung einbeziehen müssen, dass mittlerweile die

angeforderten Unterlagen abgegeben worden waren. Eine erneute Ermessensausübung vor der Bekanntgabe

per Postzustellungsurkunde ist aber nicht erfolgt.

c) Zwar hätte eine solche erweiterte Ermessensausübung auch noch bis zum Ergehen der

Einspruchsentscheidung nachgeholt werden können. Weder in der Einspruchsentscheidung noch in den

vorherigen Schreiben setzt sich der Beklagte aber innerhalb seiner Ermessensausübung mit der Frage

auseinander, ob ein Verzögerungsgeld im Streitfall noch festgesetzt werden kann, obwohl die Unterlagen

bereits vor Bekanntgabe des Verzögerungsgeldes eingereicht worden waren. Hierbei handelt es sich jedoch

um eine für die korrekte Ausübung des Ermessens erhebliche Tatsache. Denn von dem Eingang der

Unterlagen hing nicht nur die Dauer der Fristüberschreitung, sondern auch ein den Kläger treffender

Verschuldensgrad ab. Angesichts des repressiven Charakters des Verzögerungsgeldes macht es einen

Unterschied, ob der Kläger bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes nach wie vor säumig ist oder aber

ob er zwischenzeitlich seiner Mitwirkungsverpflichtung (wenn auch verspätet) nachgekommen ist (vgl. z. B.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 23.02.2012 3 V 3006/12, EFG 2012, 1225; hier hatte der

Steuerpflichtige seiner Mitwirkungsverpflichtung nach der Festsetzung des Verzögerungsgeldes

entsprochen). Gerade wegen der Anfangshöhe des Verzögerungsgeldes von 2.500 € entspricht es dem

Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht mehr, wenn der Beklagte diesen Umstand nicht in seine

Ermessensentscheidung einbezieht. Aus der Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Festsetzung

vorliegen, folgt gerade nicht die Verpflichtung des Finanzamts, ein solches auch festzusetzen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen,

lagen nicht vor.