Urteil des FG Hamburg vom 11.09.2012

FG Hamburg: mittelpunkt der lebensinteressen, einkünfte, doppelbesteuerung, firma, entsendung, vertragsstaat, republik, auskunft, fra, familienwohnung

Einkommensteuer: DBA Deutschland - Frankreich

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus Leiharbeitsverhältnissen an Deutschland und

Frankreich durch Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 11.09.2012, 2 K 23/12

§ 1 Abs 1 S 1 EStG, § 8 AO, Art 2 Abs 1 Nr 4 DBA FRA, Art 13 Abs 1 DBA FRA, Art 13 Abs 6 DBA FRA, Art 20

DBA FRA

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über das Besteuerungsrecht Deutschlands für Einkünfte des Klägers aus

nichtselbstständiger Arbeit im Jahr 2008.

Der Kläger ist seit März 2004 als Leiharbeitnehmer bei der Firma A GmbH (vor 2008 firmierend als ... GmbH)

mit Sitz in B angestellt. Er ist von Beginn an als ... bei der Firma C eingesetzt gewesen und zwar zunächst in

B, ab Ende August 2006 durchgehend bis Februar 2010 in D/Frankreich, wobei ab Dezember 2006 eine

(längerfristig angelegte) Entsendung nach Frankreich erfolgte. Nach § 1 Nr. 4 des

Auslandsentsendungsvertrags/Verlängerung vom ... 2009 (Anlage K 6), der am ... Dezember 2007 begann und

bis zum ... Dezember 2010 befristet war (§ 1 Nr. 1 und 2 des Vertrags), war die A GmbH jederzeit nach billigem

Ermessen berechtigt, den Kläger zurückzurufen und die Entsendung damit vorzeitig zu beenden.

Im August 2006 bezog der Kläger gemeinsam mit seiner damaligen Lebensgefährtin und jetzigen Ehefrau, der

Klägerin, eine Wohnung in B-1, die melderechtlich im Streitjahr als seine einzige Wohnung erfasst war. Der

Kläger beteiligte sich an den Kosten der Wohnung. Die Kläger heirateten im ... 2008. Im ... 2008 bekamen sie

einen Sohn.

Der Arbeitgeber des Klägers, die A GmbH, meldete die auf den Kläger entfallende deutsche Lohnsteuer an und

führte sie ab. Zusätzlich berechnete der Arbeitgeber die nach französischem Recht auf den Arbeitslohn zu

erhebende Quellensteuer und führte sie an die zuständige französische Finanzbehörde ab. Im Streitjahr 2008

waren dies insgesamt 2.870,47 €. Der Kläger wurde in Frankreich diesbezüglich steuerveranlagt ("Avis d´impot

sur les revenus"). Die Steuer wurde auf 4.518,47 € festgesetzt, wobei der Kläger den Differenzbetrag zum

Einbehalt seines Arbeitgebers in Höhe von 1.648 € selbst zahlte.

Die Kläger reichten beim Beklagten am 09. Februar 2010 ihre Einkommensteuererklärung 2008 ein und

beantragten eine Zusammenveranlagung. Mit Einkommensteuerbescheid 2008 vom 11. Februar 2011 setzte

der Beklagte für die Kläger Einkommensteuer in Höhe von 13.093,- € fest.

Die Kläger legten dagegen am 10. März 2011 Einspruch ein. Die in Frankreich gezahlten Steuern seien nicht

angerechnet worden. Ferner seien Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt

12.202,76 € angefallen, die zu berücksichtigen seien. Unabhängig davon habe der Kläger sich länger als 183

Tage in Frankreich aufgehalten, deshalb dürfe sein Arbeitslohn nicht in Deutschland besteuert werden. Der

Kläger habe im Rahmen seiner Beschäftigung bei der Firma C dieselbe Arbeit ausgeführt, wie ein fest

angestellter C-Mitarbeiter. Steuerrechtlich müsse er deshalb einem solchen fest angestellten Mitarbeiter

gleichgestellt werden.

Mit Änderungsbescheid vom 25. Mai 2011 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2008 auf 5.058,- €. fest.

Dabei berücksichtigte er die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten für eine doppelte

Haushaltsführung und rechnete die in Frankreich bezahlte Steuer an.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte die Kläger mit Schreiben vom 12. Juni 2011 darauf hin,

dass im Änderungsbescheid vom 25. Mai 2011 die in der Lohnsteuerbescheinigung des Arbeitgebers

ausgewiesenen steuerfreien Arbeitgeberleistungen bei doppelter Haushaltsführung in Höhe von 2.562,- € nicht

von den berücksichtigten Werbungskosten für die doppelten Haushaltsführung abgezogen worden seien.

Insoweit müsse die Einkommensteuer 2008 im Rahmen einer Einspruchsentscheidung zum Nachteil der Kläger

geändert werden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2008 unter

Änderung des Bescheides vom 25. Mai 2011 auf 5.832,- € fest und wies den Einspruch im Übrigen als

unbegründet zurück. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen

Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts-und Rechtshilfe auf dem Gebiete

der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer und der Grundsteuern (DBA

Frankreich) enthalte in Art. 13 Abs. 6 Sonderregelungen für Leiharbeitsverhältnisse. Darin sei das

Besteuerungsrecht für Arbeitsentgelte jeweils beiden Vertragsstaaten zugewiesen. Die in Frankreich entrichtete

Steuer sei zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anzurechnen.

Die Kläger haben am 12. Oktober 2011 Klage erhoben. Der Kläger habe seine Tätigkeit für die Firma C seit

August 2006 ausschließlich in Frankreich ausgeübt. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich könnten die aus

dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte nur im Frankreich besteuert werden. Er, der Kläger, habe sich im Jahr 2008

mehr als 183 Tage in Frankreich aufgehalten. Der Beklagte berufe sich zwar auf Art. 13 Abs. 6 DBA

Frankreich, dabei handele es sich aber um eine Kann-Vorschrift. Diese räume den Vertragsstaaten einen

Ermessensspielraum ein für den Fall, dass es sich um einen Arbeitnehmer eines Leiharbeitsunternehmens

handele. Bei der Ermessensausübung sei der auch im Steuerrecht gültige Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG

zu berücksichtigen. Er, der Kläger, sei seit 2004 ausschließlich für die Firma C tätig gewesen. Ein qualitativer

Unterschied zu fest angestellten Mitarbeitern dieser Firma bestehe nicht. Es sei eine willkürliche Maßnahme

des Beklagten, dass er allein aufgrund der formalen Anstellung bei einer Leiharbeitsfirma mit Sitz in

Deutschland die deutsche Steuerhoheit für Einkünfte beanspruche, die er, der Kläger, ausschließlich durch

seine persönliche Tätigkeit in Frankreich erzielt habe. Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich sei eine

Ausnahmeregelung für Leiharbeitnehmer, deren Anwendung nicht im freien Belieben des Beklagten stehe. Der

Beklagte habe die grundsätzliche Regelung in Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich zu beachten und könne von der

Ausnahmeregelung nur dann Gebrauch machen, wenn es für die Ungleichbehandlung der Gruppe der fest

angestellten Mitarbeiter bei der Firma C und ausschließlich für C seit mehreren Jahren tätigen

Leiharbeitnehmern sachliche Gründe gebe und eine willkürliche Behandlung ausgeschlossen sei. Solche

Gründe lägen nicht vor.

Er, der Kläger, sei im August 2006 von ... nach ... in eine gemeinsame Wohnung mit seiner jetzigen Ehefrau

gezogen, weil die Familie seiner Frau dort lebe. Seinen Urlaub habe er grundsätzlich - wenn auch nicht in

vollem Umfang - in der B Wohnung mit seiner Partnerin verbracht. An den Wochenenden sei er nicht nach B

gefahren. Als Leiharbeitnehmer habe er einen Anspruch auf eine viermalige Reise an den jeweiligen Heimatort.

Diese Reisen seien jeweils mit Urlaub verbunden worden. Seine Frau habe weiter in B gelebt und gearbeitet. Im

August 2006 habe er beim Beklagten vorgesprochen, weil er sich habe aussteuern wollen. Er habe sich nach

Frankreich ummelden wollen. Der dortige Sachbearbeiter habe die Auskunft gegeben, dass eine solche

Aussteuerung nicht möglich sei, weil die Leiharbeitsfirma ihren Sitz in Deutschland habe. Der Kläger habe

daraufhin seinen Wohnsitz an der gemeinsamen Wohnung mit der jetzigen Ehefrau angemeldet. Die

Aufrechterhaltung des Wohnsitzes und die Beteiligung an den dort entstandenen Kosten sei auch unter dem

Gesichtspunkt erforderlich gewesen, dass ihn die Leiharbeitsfirma vertraglich jederzeit auch vor Ende des

vereinbarten Zeitraumes von D nach B habe zurückbeordern können. Er, der Kläger, sei in Deutschland und in

Frankreich ansässig gewesen. Sein Lebensmittelpunkt sei zum damaligen Zeitraum in Frankreich gewesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15. September

2011 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers die streitgegenständlichen Einkünfte

aus nichtselbstständiger Arbeit, die in Frankreich ausgeübt worden ist, nicht berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt zur Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend im

Wesentlichen vor, dass der Kläger einen Wohnsitz in Deutschland gehabt habe. Er erfülle auch die

Voraussetzungen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Frankreich. Der Kläger habe seine engeren persönlichen und

wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland gehabt. Seine Ehefrau nebst Familie habe in B gelebt. Die Kläger

hätten dort einen gemeinsamen Haushalt unterhalten. Dieser habe vom Kläger auch deshalb als Wohnsitz

beibehalten werden sollen, falls er vorzeitig aus D zurückbeordert worden wäre. Der Kläger habe seinen

Lebensmittelpunkt in B gehabt.

Die Klage hat sich ursprünglich auch gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 gerichtet. Diese

Bescheide sind nicht mehr Gegenstand des Verfahrens, weil die Klage insoweit zurückgenommen (für 2006)

oder in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt worden ist (für 2007). Diese beiden

Streitgegenstände sind deshalb abgetrennt worden und werden unter den Aktenzeichen 2 K 113/12 (ESt 2006)

und 2 K 250/12 (EStG 2007) geführt.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats

einverstanden erklärt (§ 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach-und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der

beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2008 in der Fassung vom 25. Mai 2011 und in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 ist rechtmäßig. Die Kläger werden durch den Bescheid nicht

in ihren Rechten verletzt.

Der Beklagte geht zutreffend davon aus, dass das Besteuerungsrechts Deutschlands für die

streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit besteht.

Der Kläger war im Streitjahr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig

natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen,

dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird, § 8 der Abgabenordnung (AO). Das "Innehaben" einer

Wohnung erfordert, dass der Inhaber über eine Wohnung tatsächlich beliebig verfügen oder mitverfügen kann

und dass er die Wohnung tatsächlich nutzt. Eine ständige tatsächliche Nutzung dieser Wohnung ist nicht

Begriffsmerkmal eines Wohnsitzes (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG

Hamburg, Urteil vom 12.06.2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558). Auf die melderechtliche An-, Ab- oder

Ummeldung einer Wohnung kommt es nicht an. Entscheidend ist allein die tatsächliche Gestaltung (vgl.

Tipke/Kruse, AO, § 8 Rn 12, 16 m. w. N. ).

Der Kläger hatte im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Er verfügte über die gemeinsam mit der Klägerin

gehaltene Wohnung in B-1, an deren Kosten er sich beteiligt hat. Diese Wohnung besteht aus zum dauerhaften

Wohnen geeigneten Räumlichkeiten. Sie wird von den Klägern auch derzeit noch als Familienwohnung genutzt.

Dass sich der Kläger im Streitjahr 2008 berufsbedingt weit überwiegend in D aufhielt und die Wohnung in B nur

im Rahmen seiner vier vom Arbeitgeber bezahlten Familienheimfahrten - verbunden mit Erholungsurlaub -

benutzt hat, ändert nichts am Wohnsitz im Inland. Denn es genügt für das Innehaben einer Wohnung, wenn die

Wohnung - wie im Streitfall - mit einer gewissen Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren Zeitabständen -

genutzt wird. Zudem kam es dem Kläger nach seinem eigenen Vorbringen auch deshalb darauf an, seine

Wohnung in Deutschland weiter zur Verfügung zu haben, weil er von seinem Arbeitgeber jederzeit auch

vorzeitig nach Deutschland hätte zurückbeordert werden können. Nach § 1 Nr. 4 des

Auslandsentsendungsvertrags/Verlängerung vom ... 2009 (Anlage K 6), der am ... Dezember 2007 begann und

bis zum ... Dezember 2010 befristet war (§ 1 Nr. 1 und 2 des Vertrags), war die A GmbH in der Tat jederzeit

nach billigem Ermessen berechtigt, den Kläger zurückzurufen und die Entsendung damit vorzeitig zu beenden.

Die Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes lag deshalb auch aus beruflichen Gründen im Interesse des

Klägers. Behält ein im Ausland tätiger Steuerpflichtiger eine Wohnung im Inland bei, deren Benutzung ihm

jederzeit möglich ist und die so ausgestattet ist, dass sie ihm jederzeit als Bleibe dienen kann, so wird im

Übrigen - widerlegbar - vermutet, dass er einen Wohnsitz im Inland hat (vgl. BFH-Urteile vom 23.11.1988 II R

139/87, BStBl II 1989, 182; vom 19. März 1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447; FG Hamburg, Urteil vom

12.06.2008 5 K 81/06, EFG 2008, 1558). Hinzu kommt, dass der Kläger im Juni 2008 geheiratet hat und die

vorher gemeinsam mit der Klägerin und damaligen Lebensgefährtin gemeinsam gehaltene Wohnung ab diesem

Zeitpunkt als Familienwohnung - ab ... 2008 mit einem Kind - genutzt wurde. Es besteht eine - widerlegbare -

Vermutung, dass der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte - wie der Kläger - dort seinen Wohnsitz hat, wo

sich seine Familie befindet (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331; vom 17.05.1995 I

R 8/94, BStBl II 1996, 2). Der Kläger hat diese Vermutungen nicht widerlegt, sondern selber geltend gemacht,

in Deutschland (wie in Frankreich) ansässig gewesen zu sein. Nach dem DBA Frankreich steht Deutschland

das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit im Streitjahr 2008 zu.

Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich bestimmt zwar als Grundsatz, dass Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte

herrühren, ausgeübt wird. Das DBA Frankreich folgt insoweit dem Quellenstaatsprinzip. Die Tätigkeit des

Klägers für seinen deutschen Leiharbeitgeber wurde im Streitjahr 2008 ausschließlich in D bei der Firma C

ausgeführt, so dass das Besteuerungsrecht für die Einkünfte nach Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich der

Französischen Republik zustehen würde.

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts durch Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich besteht aber

"vorbehaltlich der nachstehenden Absätze" des Art. 13 DBA Frankreich. Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich enthält

eine dem Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich vorgehende Spezialregelung für Leiharbeitsverhältnisse, die

das Besteuerungsrecht für die streitgegenständlichen Einkünfte (auch) Deutschland zuweist.

Nach dieser Bestimmung können Vergütungen - ungeachtet der Absätze 1 bis 4 des Art. 13 - die ein in einem

Vertragsstaat ansässiger Arbeitnehmer auf Grund einer unselbstständigen Arbeit erhält, die er im anderen

Vertragsstaat im Rahmen eines Vertrags mit einem Arbeitnehmerverleiher ausübt, im anderen Staat besteuert

werden. Diese Vergütungen können auch in dem Staat besteuert werden, in dem der Arbeitnehmer ansässig

ist.

Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich ist, wie sich aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang von

Art. 13 Abs. 1 und 6 DBA Frankreich ergibt, vorrangig vor Art. 13 Abs. 1 DBA Frankreich und weist unter den

dort genannten Voraussetzungen beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht zu (vgl. Kramer in

Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 13 DBA Frankreich, Rn 71 ff.). Eine Doppelbesteuerung wird

durch Art. 20 DBA Frankreich vermieden. Für Personen, die in Deutschland ansässig sind, dadurch, dass die

französische Steuer auf die unter Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich fallenden Einkünfte unter Beachtung der

Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer

angerechnet wird (Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c DBA Frankreich). In § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG ist solche

Anrechnung vorgeschrieben, die vom Beklagten im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 auch in

voller Höhe vorgenommen worden ist, so dass es nicht zu einer Doppelbesteuerung der streitgegenständlichen

Einkünfte gekommen ist.

Art. 13 Abs. 6 Satz 2 DBA Frankreich weist (auch) Deutschland das Besteuerungsrecht für die

streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers zu. Diese Bestimmung greift ein. Der Kläger war 2008 als

Leiharbeitnehmer bei der A GmbH mit Sitz in B angestellt und übte auf Grund einer Entsendungsvereinbarung

mit seinem Arbeitgeber seine Tätigkeit in D/Frankreich aus. Er war im Jahr 2008 in Deutschland im Sinne des

DBA Frankreich "ansässig".

Der Begriff der "Ansässigkeit" wird in Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA Frankreich definiert. Nach Buchstabe a dieser

Bestimmung bedeutet der Begriff "in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem

Rechte dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung

oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Danach war der Kläger im Jahr 2008 in Deutschland im Sinne des Abkommens ansässig, weil er nach den

obigen Darlegungen auf Grund seines Wohnsitzes in Deutschland gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG

unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger - wie er meint - auch

in der Republik Frankreich in Sinne von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a ansässig war (zur Steuerpflicht nach

französischen Einkommensteuerrecht vgl. Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 2 DBA

Frankreich, Rn 33). Denn sofern der Kläger tatsächlich in beiden Vertragsstaaten ansässig war, würde er

gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe a DBA Frankreich als in Deutschland ansässig

gelten.

Nach dieser Bestimmung gilt bei einer Ansässigkeit einer natürlichen Person in beiden Vertragsstaaten im

Sinne von Buchstabe a die Person als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige

Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem

Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat

(Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Der Begriff "ständige Wohnstätte" ist ein spezifisch abkommensrechtlicher, weil er dazu dient, bei mehrfacher

Ansässigkeit i. S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-Frankreich vorrangig dem einen oder anderen Vertragsstaat die

Wahrnehmung seines Besteuerungsrechtes zuzuordnen. Er ist nach allgemeinen völkerrechtlichen Regeln, d.

h. anhand des Wortlautes, aus seinem Sinn und Zweck und aus seinem systematischen Zusammenhang

heraus auszulegen (vgl. Art. 31 Abs. 2 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai

1969, Gesetz vom 03. August 1985, BGBl II 1985, 926). Wohnstätte sind danach alle Räumlichkeiten, die nach

Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Die Wohnstätte ist eine "ständige" i. S. des

Abkommensrechts, wenn der Steuerpflichtige diese längerfristig nutzen kann und tatsächlich auch nutzt; eine

ständige Wohnstätte setzt nicht ein ständiges Bewohnen der Wohnung oder ein Mindestmaß an Nutzung in

jedem Veranlagungszeitraum voraus. Art. 4 Abs. 2 DBA-Frankreich erfordert aber, dass die natürliche Person

über eine ständige Wohnstätte "verfügt". Jemand verfügt über eine ständige Wohnstätte, wenn er die

Möglichkeit hat, jederzeit (rechtmäßig) die Räumlichkeiten als Wohnstätte zu nutzen und sie tatsächlich nutzt

(vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 40/97, BStBl II 1999, 207; FG Hamburg, Urteil vom 12.06.2008 5 K 81/06,

EFG 2008, 1558).

Dass der Kläger über eine Wohnung im Sinne einer ständigen Wohnstätte in Deutschland verfügte, ergibt sich

aus den obigen Feststellungen zur Steuerpflicht. Er hat im Streitjahr auch in der Republik Frankreich eine

ständige Wohnstätte in Form einer angemieteten Wohnung zur Verfügung gehabt. Dies ergibt sich aus den

eingereichten Belegen zu den als Werbungskosten geltend gemachten Kosten einer doppelten

Haushaltsführung. Er gilt gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b Doppelbuchstabe a Satz 2 DBA Frankreich

aber in Deutschland als ansässig, weil er zu Deutschland die engeren persönlichen und wirtschaftlichen

Beziehungen hatte und sich deshalb dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befand.

Bei der Beurteilung des Orts der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen der Person sind ihre

familiäre Anbindung, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer

Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und ähnliches zu berücksichtigen.

Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und

Vermögensgegenständen. Das Innehaben von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ist

ausschließlich an objektiven Kriterien zu messen. Dabei sind die Umstände als Ganzes zu prüfen. Der

Mittelpunkt der Lebensinteressen ist damit auf der Grundlage einer zusammenfassenden Wertung sowohl der

persönlichen als auch der wirtschaftlichen Beziehungen im konkreten Fall zu ermitteln. Danach kommt es

darauf an, welcher der beiden Orte unter Abwägung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen als der

bedeutungsvollere anzusehen ist (vgl. BFH Urteile vom 23.10.1985 I R 274/82, BStBl II 1986, 133; vom

31.10.1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562; Beschluss vom 27.03.2007 I B 63/06, BFH/NV 2007, 1656;

Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 MA Rn 70).

Unter Abwägung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers zu den beiden

Vertragsstaaten - Deutschland und Frankreich- ist das Gericht davon überzeugt, dass der Mittelpunkt der

Lebensinteressen des Klägers im Streitjahr im Inland lag.

Der Kläger hatte zu Frankreich im Wesentlichen eine wirtschaftliche Beziehung, weil er dort bei der

Entleiherfirma C seiner beruflichen Tätigkeit nachging und dadurch Einkünfte erzielte. Diese wirtschaftliche

Beziehung war aber, wenn sie sich auch tatsächlich über mehrere Jahre erstreckte, dadurch gelockert, dass

der Kläger dort nicht fest als Arbeitnehmer angestellt, sondern in Rahmen eines Leiharbeitsverhältnisses von

seinem deutschen Arbeitgeber entsandt war. Er erhielt aus Deutschland seinen Lohn und war dem deutschen

Arbeitgeber gegenüber weisungsgebunden. Zudem konnte dieser - wie oben dargelegt - die Entsendung

jederzeit auch vorzeitig beenden, so dass der Kläger nicht sicher sein konnte, für die geplante Dauer in D

beschäftigt zu werden. Besondere persönliche Beziehungen zu Frankreich hat der Kläger weder vorgetragen

noch sind solche ansonsten erkennbar.

Demgegenüber bestanden sehr enge persönliche Beziehungen nach Deutschland. Die Lebensgefährtin und - ab

... 2008 - Ehefrau des Klägers lebte in B und bewohnte die gemeinsam gehaltene Wohnung. Anfang ... 2008

wurde der gemeinsame Sohn der Kläger geboren. Dadurch wurde die familiäre Bindung des Klägers nach

Deutschland erheblich verstärkt. Zudem lebte die Familie der Ehefrau des Klägers, der Klägerin, in B-1. Der

Kläger hat vorgetragen, deshalb in diesen Stadtteil gezogen zu sei, was impliziert, dass insoweit enge familiäre

Bindungen und Kontakte bestanden. Ferner befand sich die vom Kläger mit unterhaltene und genutzte

Familienwohnung in B-1.

Auch der Schwerpunkt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit befand sich im Streitjahr im Inland. Hier war sein

Arbeitgeber ansässig, von dem er seine Einkünfte bezog und dessen Weisungsrecht er unterlag. Zudem

konnte der Arbeitgeber, wie oben dargelegt, die Entsendung nach Frankreich auch vorzeitig jederzeit beenden

und den Kläger nach Deutschland zurückbeordern. Dies verdeutlicht zusätzlich, dass der Kläger in

wirtschaftlicher Hinsicht in Deutschland verwurzelt war, auch wenn er seine Tätigkeit als Leiharbeitnehmer in D

ausgeübt hat.

Die Kläger rügen zu Unrecht Ermessensfehler des Beklagten. Diesem war kein Ermessen eingeräumt. Wenn

es in Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich heißt, die Vergütungen von überlassenen Arbeitnehmern "können" auch im

Ansässigkeitsstaat besteuert werden, so räumt damit das völkerrechtliche Abkommen lediglich dem jeweiligen

Gesetzgeber der Vertragsstaaten die völkerrechtliche Möglichkeit ein, im eigenen Recht die Steuerpflicht

festzulegen. Dies ist im EStG geschehen. Die damit völkerrechtlich zulässigen Rechtsvorschriften sind durch

die Steuerverwaltung gesetzmäßig auszuführen, ohne dass dabei im Einzelfall ein Ermessen besteht (vgl. FG

Baden-Württemberg, Urteil vom 16.08.1996 3 K 42/92. EFG 1997, 82).

Die Zuweisung des (zusätzlichen) Besteuerungsrechts an Deutschland durch Art. 13 Abs. 6 Satz 2 DBA ist

verfassungsrechtlich unbedenklich, insbesondere liegt der geltend gemachte Verstoß gegen den

Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor.

Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden in Deutschland nur mittelbar über Art. 59 Abs. 2

GG in Form des Zustimmungsgesetzes angewendet. Sie erhalten dadurch innerstaatlich den Rang eines

einfachen Bundesgesetzes. Die Staatsorgane und damit auch der Gesetzgeber sind von Verfassungs wegen

durch Art. 20 Abs. 3 GG grundsätzlich gehalten, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle

Völkervertragsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber die

Verfügungsmacht über den Rechtsbestand und wirkt für den Gesetzgeber als unmittelbar geltendes Gebot und

als materiell-rechtliche Sperre. Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Völkervertragsrecht darf

dann nicht vom Gesetzgeber beachtet werden, sofern auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze

der Verfassung abzuwenden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 949; BVerfG-

Beschluss vom 14.10.2004 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307).

Deutschland hat sich mit der Republik Frankreich im DBA Frankreich über die Aufteilung der

Besteuerungsbefugnisse geeinigt und nimmt dabei unter anderem durch Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA Frankreich

in Kauf, dass "seine" Bürger, wenn sie als Arbeitnehmer in der Republik Frankreich tätig sind, anders,

gegebenenfalls auch günstiger besteuert werden, als wenn sie einer vergleichbaren Arbeit im Inland

nachgehen. Die Gleichbehandlung wird dadurch suspendiert. Die Steuerfreiheit sichert die Vermeidung der

doppelten Besteuerung, nicht der konkreten Besteuerungslage. Die Abwehr der "virtuellen" Doppelbesteuerung

repräsentiert gerade das tragende Prinzip der Freistellung (vgl. BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66/09,

BFH/NV 2012, 949). Zudem hat der Gesetzgeber bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht einen

breiten Gestaltungsspielraum. Vor diesem Hintergrund ist die vom Kläger gerügte Ungleichbehandlung

zwischen Leiharbeitnehmern, die in Deutschland ansässig sind und in Frankreich auf Grund einer Entsendung

arbeiten (Besteuerungsrecht in Deutschland und Frankreich mit Anrechnung der französischen Steuer) und im

Inland ansässigen festangestellten Arbeitnehmern mit einem inländischen Arbeitgeber und Arbeitsstätte in

Frankreich (alleiniges Besteuerungsrecht Frankreichs unter den Voraussetzungen des Art. 13 Abs. 1 und 4

DBA Frankreich) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Sonderregelung für Leiharbeitnehmer in Art.

13 Abs. 6 i. V. m. Art. 20 DBA Frankreich hat - wie Art. 13 Abs. 1 DBA - nicht die Zielrichtung eine bestimmte

Besteuerungslage zu sichern, die im Einzelfall je nach den persönlichen Umständen günstiger oder ungünstiger

sein kann, sondern eine Doppelbesteuerung zu verhindern. Der Gesetzgeber ist deshalb nicht von Verfassungs

wegen gehalten, die vom Kläger aufgeführten Gruppen gleich zu behandeln, und seine völkervertragliche

Bindung zu ignorieren, was im Übrigen nach den oben dargestellten Maßstäben nur möglich ist, wenn ein

Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist. Dies ist bei der Abgrenzung der

Tatbestände im Steuerrecht nicht der Fall (vgl. BFH-Beschluss vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 949).

Soweit der Kläger geltend macht, er habe sich vor seiner Entsendung nach D in Deutschland durch eine

melderechtliche Ummeldung "aussteuern" wollen und vom Beklagten die Auskunft erhalten, dies sei nicht

möglich, weil die Leiharbeitsfirma als sein Arbeitgeber ihren Sitz in Deutschland habe, kann er daraus keinen

Vertrauensschutz ableiten, nicht in Deutschland besteuert zu werden.

Das Besteuerungsrecht Deutschlands bei Leiharbeitsverhältnissen hängt nach Art. 13 Abs. 6 DBA Frankreich

zwar nicht vom Sitz des Arbeitgebers ab und dieser kann durch eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 39b

Abs. 6 EStG (für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer i. V. m. § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG) vom

Lohnsteuerabzug freigestellt werden, so dass die vom Kläger dargestellte Auskunft des Beklagten (als wahr

unterstellt) in der Begründung unzutreffend war. Der Kläger wollte sich nach den obigen Feststellungen aber nur

nach Frankreich ummelden, seinen tatsächlichen Wohnsitz in Deutschland indes nicht aufgeben. Für die Frage

des Wohnsitzes in Deutschland (§ 8 AO) und eine Ansässigkeit im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 DBA

Frankreich kommt es nach den obigen Darstellungen nicht auf die melderechtliche An- oder Ummeldung an.

Auch bei einer melderechtlichen Abmeldung des Klägers wäre die Frage seines Wohnsitzes in Deutschland

und seiner Ansässigkeit im Sinne des DBA Frankreich aus den oben dargelegten Gründen nicht anders zu

beurteilen. Bereits deshalb konnte beim Kläger durch die Auskunft des Beklagten (als zutreffend unterstellt)

kein schützenswertes Vertrauen entstehen. Sie war zwar in der Begründung falsch, erwies sich im Ergebnis

aber als richtig.

Der Beklagte hat die Einkommensteuer 2008 in der Einspruchsentscheidung zutreffend auf 5.832,- € erhöht,

weil bei den Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die steuerfrei

geleisteten Arbeitgebererstattungen in Höhe von 2.562,- € für eine doppelte Haushaltsführung ursprünglich nicht

abgezogen worden waren. Die Kläger sind vorher vom Beklagten auf die beabsichtige Verböserung

hingewiesen worden (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der AO). Die vom Beklagten für die Einkünfte des Klägers aus

nichtselbständiger Arbeit angesetzten Einnahmen und Werbungskosten sind im Übrigen unstreitig.

Diese Entscheidung konnte im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter anstelle des Senats

getroffen werden (§ 79a Abs. 3 und 4 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.