Urteil des FG Düsseldorf, Az. 13 K 2614/05 E

FG Düsseldorf: einkünfte, teleologische auslegung, berechnung der steuer, steuerfestsetzung, option, einspruch, beendigung, qualifikation, existenzminimum, verfall
Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 2614/05 E
Datum:
18.11.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 2614/05 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Einnahmen des Klägers aus Optionsgeschäften
in den Streitjahren als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes – EStG – der Besteuerung zu unterwerfen sind.
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Die Kläger verfügten während des streitbefangenen Zeitraums über umfangreiches
Vermögen, das sie im Rahmen ihrer Anlagestrategie – unstreitig – wie folgt investierten:
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Erwerb von deutschen und ausländischen Aktienwerten
Kauf von DAX-Futures
Verkauf von Optionen auf den DAX-Index. Dabei wurden im Wesentlichen
Verkaufsoptionen veräußert, wobei die Kläger weder eine Übernahme der den
Optionen zugrunde liegenden Aktienpositionen angedacht hatten, noch eine für
die Übernahme erforderliche Liquidität vorhanden war.
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Aus dem Verkauf der Aktienpositionen erzielten die Kläger erhebliche Verluste aus
Aktienverkäufen, denen Einnahmen aus den Optionsgeschäften gegenüber standen, die
die durch die Aktienverkäufe realisierten Verluste teilweise abdeckten.
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Für das
Streitjahr 1999
Einkommensteuer auf 0 DM fest. Dem lagen zwar Einkünfte in Höhe von etwa 10 Mio
DM zugrunde, die aber durch einen Verlustabzug aus den Vorjahren (bis 1998)
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ausgeglichen wurden. In der Folgezeit wurden die Steuerfestsetzungen aus nicht
streitbefangenen Gründen wiederholt geändert. Im einem Bescheid vom 6. August 2002
betrug die Einkommensteuer ebenfalls 0 DM. Dabei hatte der Beklagte u.a. Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 8.663.882 DM in Ansatz gebracht,
die Summe der sonstigen Einkünfte belief sich auf 4.729.712 DM. Einen dagegen
gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29.
November 2002 als unzulässig zurück. Die Steuerfestsetzung erging weiterhin unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Folgezeit änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen erneut. Dabei belief sich
die festgesetzte Einkommensteuer weiterhin auf 0 DM. Mit Änderungsbescheid vom 22.
November 2004 wurden jedoch die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der sonstigen
Einkünfte geändert. Die bisherigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von
8.663.882 DM auf 6.302.372 DM vermindert und erstmals Einkünfte aus sonstigen
Leistungen in Höhe von 2.356.510 DM angesetzt. Insgesamt blieb die Höhe der
sonstigen Einkünfte mit 4.724.712 DM annähernd gleich. Weitere Änderungsbescheide
blieben zunächst ohne Auswirkung. Erst in einem während des Klageverfahrens
erlassenen Änderungsbescheid vom 17. Januar 2008 ergab sich eine festgesetzte
Einkommensteuer von 969.273 DM. Der Ansatz der sonstigen Einkünfte in die
Berechnung der Steuer blieb dabei unverändert.
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Für das
Streitjahr 2000
Optionspositionen in Höhe von 8.684.560,68 DM, die er mit Verlusten aus Aktien – und
Investmentfonds und Futures verrechnete. Insgesamt erklärte der Kläger Verluste aus
sonstigen Einkünften in Höhe von 22.312.077 DM. Der Kläger bat zugleich, einen
höchstmöglichen Verlustrücktrag nach 1999 vorzunehmen. Mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehenden Bescheid vom 4. Oktober 2001 folgte der Beklagte diesem
Ansatz des Klägers zunächst und setzte die Einkommensteuer 2000 auf 505.940 DM
fest. Nach mehrfachen Änderungen, die nicht streitig sind, erließ der Beklagte sodann
unter dem 22. November 2004 einen weiteren Änderungsbescheid, in dem er die
Einkommensteuer auf 2.709.723 DM festsetzte. Dabei setzte er die Einnahmen aus dem
Verkauf von Optionspositionen nunmehr als Einkünfte aus Leistungen mit einem Betrag
von 8.679.560 DM an.
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Den Änderungen in den Bescheiden vom 22. November 2004 lagen die Ergebnisse
einer Betriebsprüfung zugrunde, in der der Prüfer die Ansicht vertreten hatte
(Betriebsprüfungsbericht vom 22. Oktober 2004), dass die durch den Kläger erzielten
Einnahmen nicht im Rahmen der §§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 als Gewinne aus
privaten Veräußerungsgeschäften, sondern als Einnahmen aus sonstigen Leistungen
zu qualifizieren sind. Auf Tz. 4.5 des Prüfungsberichts wird Bezug genommen.
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Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger am 20. Dezember 2004 Einspruch
ein. Zur Begründung ihres Einspruchs vertraten sie die Ansicht, dass der Beklagte die
Einnahme aus den sog. Stillhalterprämien in Höhe von 2.356.510 DM (1999) und
8.679.560 DM (2000) zu Unrecht als Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG behandelt habe.
Die Kläger meinten, dass diese Einnahmen als Einkünfte nach § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG
zu behandeln seien. Die Frage der steuerrechtlichen Zuordnung sei schon deshalb von
Bedeutung, weil sich daraus unterschiedliche Verlustverrechnungsmöglichkeiten
ergäben.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005 verwarf der Beklagte den Einspruch der
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Kläger für 1999 als unzulässig, da die Kläger durch die Steuerfestsetzung auf 0 DM
nicht beschwert seien und insoweit eine Rechtsverletzung durch die
Einkommensteuerfestsetzung nicht vorliege. Soweit der Ansatz weiterer Verluste
begehrt werde, hätte dies mit einem Rechtsbehelf gegen den gleichzeitig mit dem
Einkommensteuerbescheid bekannt gegebenen Verlustfeststellungsbescheid geltend
gemacht werden müssen. Insoweit sei jedoch kein Einspruch erhoben worden. Mit
weiterer Einspruchsentscheidung vom gleichen Tag wies der Beklagte zudem den
Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2000 als unzulässig, hilfsweise als
unbegründet zurück. Es sei schon zweifelhaft, ob der Einspruch zulässig sei, weil sich
durch die Umqualifizierung der Einkünfte keine steuerliche Auswirkung ergebe.
Mangels einer solchen Auswirkung seien die Kläger nicht beschwert. Ergänzend führte
der Beklagte aus, dass die vom Kläger vereinnahmten Optionsprämien stets als
Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu würdigen seien und nicht als private
Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 22, § 23 EStG. Private
Veräußerungsgeschäfte seien Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum
zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr betrage. Der Stillhalter
sei von dieser Regelung bei Beendigung des Optionsgeschäftes durch Verfall
ausgenommen, da die vereinnahmte Optionsprämie unter § 22 Nr. 3 EStG falle. Die
Beendigung eine Optionsgeschäfts durch Glattstellung bringe alle Rechte und Pflichten
aus beiden Geschäften zum Erlöschen. Insbesondere könne sich der Optionskäufer
(Stillhalter) mit der Glattstellung vor Ablauf der Optionsfrist aus seiner Verpflichtung
lösen und sich damit die bereits erzielten Prämieneinnahmen sichern.
Dementsprechend lägen für den Stillhalter bei der Beendigung der Option keine
privaten Veräußerungsgeschäfte vor. Der Stillhalter erhält bei der Beendigung seiner
eingegangenen Verpflichtungen/Risiken innerhalb eines Jahres keinen
Differenzausgleich bzw. einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße
bestimmten Geldbetrag oder Vorteil. Bei der Beendigung des Optionsgeschäftes durch
Verfall bleibe es für den Stillhalter nur bei der vereinnahmten Optionsprämie. Ein
weiterer Ausgleich erfolge nicht. Befreie sich der Stillhalter durch Glattstellung, so trage
er die Aufwendungen für den glattstellenden Kauf zur Sicherung seine vereinnahmten
Optionsprämie.
Am 24. Juni 2005 (Einkommensteuer 1999) und 22. Juni 2005 (Einkommensteuer 2000)
haben die Kläger Klage erhoben. Die Kläger halten die Klage für das Streitjahr 1999
auch angesichts einer Steuerfestsetzung auf 0 DM für zulässig, da diese nur aufgrund
von Verlustvorträgen erfolgt sei. Sie müssten sich nicht darauf verweisen lassen, dass
die Steuerfestsetzung auf 0 DM aufgrund allgemein verrechenbarer Vorträge erfolgt sei.
Entgegen der Ansicht des Beklagten könne die Qualifikation der Einkünfte auch nicht in
einem Einspruchsverfahren bezüglich von Verlustfeststellungsbescheiden geklärt
werden. Im Übrigen könne auch von einem sog. Null-Bescheid eine Beschwer
ausgehen, wenn bei zutreffender Qualifikation und unselbständiger Feststellung der
richtigen Besteuerungsgrundlagen in dem Bescheid ein Verlustabzug nach § 10d EStG
nicht erforderlich geworden wäre. Auch wenn der Steuerbescheid keine einheitliche und
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen enthalte und die
Besteuerungsgrundlagen nur unselbständige Regelungen und die Begründung der
festgesetzten Steuer darstellten, habe der Einkommensteuerbescheid die Funktion
eines Grundlagenbescheides soweit er für die Frage der Verlustverrechnung von
Bedeutung sei. Insoweit entfalte die Einkünftequalifikation einen belastenden
Regelungsgehalt, der unter dem Aspekt der Gewährung effektiven Rechtsschutzes
Gegenstand einer zulässigen Anfechtungsklage sein könne. Im Streitfall sei der
Verlustfeststellungsbescheid Folgebescheid der Einkommensteuerfestsetzung, so dass
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er belastende Wirkung entfalte. Die Entscheidung über die Qualifikation der Einkünfte
könne nur im Einkommensteuerbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid
getroffen werden. Aufgrund der besonderen Regelungen für die eingeschränkte
Verlustverrechnung für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften trete die weitere
Beschwer im Sinne einer festgesetzten Steuer erst in den Folgejahren ein. Maßgeblich
sei insoweit, dass Verluste gemäß § 22 Nr. 2 i.V. mit § 23 EStG nach § 23 Abs. 3 i.V. mit
§ 10d EStG gesondert festzustellen und könnten nur mit gleichartigen Gewinnen aus
Spekulationsgeschäften verrechnet werden. Der Einkommensteuerbescheid sei
insoweit bindend für den Folgebescheid. Es sei zweifelhaft, ob in einem
Verlustfeststellungsbescheid eine vom Einkommensteuerbescheid abweichende
Qualifikation der Einkünfte getroffen werden könne.
Zu seiner Anlagestrategie erläutert der Kläger, dass diese ausschließlich auf den
Verkauf von Optionen gerichtet gewesen seien. Im Schwerpunkt habe es sich um
Verkaufsoptionen gehandelt. Kaufoptionen seien in geringerem Umfang je nach
Markterwartung beigemischt gewesen. Als Basiswert sei ausschließlich in Optionen auf
den Dax-Index gesetzt worden. Zielvorstellung seien Basispreise gewesen, die zum
Abschluss der Optionsvereinbarung 10% vom aktuellen Basisstand entfernt gewesen
seien. In der Regel habe es sich um kurzfristige Optionen mit Laufzeiten von ein bis drei
Monaten gehandelt, deren Ausübung nur am Fälligkeitstag möglich gewesen seien. Die
Optionsgeschäfte seien stets vor dem Verfall geschlossen worden, zu einer Erfüllung
der Option und einer Abrechnung der Optionen im Rahmen eines Barausgleichs sei es
deshalb nie gekommen. Die Übernahme der Optionen sei auch deshalb nicht
angedacht gewesen, weil die dafür erforderliche Liquidität nicht vorgehalten worden sei.
Vielmehr sei zur Risikosteuerung während der Laufzeit der Optionen grundsätzlich der
vorzeitige Rückkauf der Optionsverpflichtung vorgenommen worden.
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In materiell-rechtlicher Hinsicht halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass es sich bei
den Optionsprämien nicht um sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG,
sondern um Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr.2 , § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG handelt. Sie meinen, selbst wenn man von einer Steuerpflicht
nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG ausgehe, seien die geänderten
Einkommensteuerbescheide aufgrund der Begrenzung des Verlustausgleichs durch §
23 Abs. 3 Satz 8 bis 9 EStG rechtswidrig. Durch diese Vorschrift werde in
verfassungswidriger Weise eine Einkommensteuer festgesetzt, obwohl den Klägern in
den betreffenden Veranlagungszeiträumen von ihrem Erworbenen noch nicht einmal
das Existenzminimum verblieben sei. Damit sei eine Substanzbesteuerung erfolgt, die
mit dem Nettoprinzip unvereinbar sei. Schließlich sei zu beachten, dass die
Besteuerung von Stillhalterprämien zumindest für den betroffenen
Veranlagungszeitraum 2000 ein strukturelles Vollzugsdefizit aufweise. Auch insoweit
liege eine verfassungswidrige Besteuerung vor. Diese sei auch im Hinblick darauf
anzunehmen, dass verschiedene Anlageformen in unterschiedlicher Weise dem
Besteuerungszugriff unterlägen.
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Im Einzelnen tragen die Kläger vor: Bei dem An- und Verkauf der Optionsrechte handele
es sich um private Veräußerungsgeschäfte, die auf den An- und Verkauf der
Optionsrechte gerichtet sei. Die Fragen zur Besteuerung von Optionsrechten seien
umstritten. Eine teleologische Auslegung von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG ergebe,
dass die daraus resultierenden Prämien ausschließlich nach dieser Vorschrift besteuert
werden dürften. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG habe eine Gesetzeslücke schließen
sollen und umfassend solche Geschäfte besteuern sollen, bei denen sich der erlangte
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Vorteil nach der Entwicklung von Aktien und Indices bemessen habe. In seiner Wirkung
beschränkte sich der neu geschaffene Tatbestand nicht auf die Schließung der
Besteuerungslücke. Mit der Neuregelung habe § 23 EStG jedenfalls partiell seinen
Charakter verändert. Erfasst würden nunmehr nicht mehr nur Veräußerungen und
veräußerungsähnliche Vorgänge. Besteuert würden vielmehr sämtliche Geschäfte, die
auf die Beendigung einer Option gerichtet seien. Gewinne des Stillhalters dürften daher
nur noch als Spekulationsgeschäfte besteuert werden. Dies müsse auch für die vom
Stillhalter vereinnahmten Prämien gelten. Nur so werde die vom Gesetzgeber
bezweckte übereinstimmende Besteuerung von Differenz und Lieferungsgeschäften mit
Option gewährleistet. Infolge dessen sei ab dem Jahr 1999 ein Rückgriff auf den
subsidiären § 22 Nr. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen.
Hinsichtlich des weiter geltend gemachten Vollzugsdefizits bei der Besteuerung der
Stillhalterprämien halten die Kläger einen Verstoß gegen das aus Art. 3 GG
abzuleitende Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit für gegeben. Die Kläger berufen
sich insoweit auf das sog. Zinssteuerurteil des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG -
(vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE - 84, 239 ff.) und die weitere Rechtsprechung
des BVerfG zur Besteuerung von Spekulationsgeschäften (Urt. vom 9. März 2004, 2 BvL
17/02, DB 2004, 628). Nach den insoweit vom BVerfG entwickelten Grundsätzen
bestünden weiterhin Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von
Spekulationseinkünften für Zeiträume ab 1999. Übertrage man die Rechtsprechung
zudem auf die streitbefangenen Einkünfte aus Stillhaltergeschäften, verstoße deren
Erfassung infolge einer Verletzung des Verifikationsprinzips gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die
der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Mittel zur Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen seien zumindest für den Veranlagungszeitraum 2000 nicht
hinreichend geeignet gewesen, die verfassungsrechtlich gebotene Verifizierungspflicht
zu erfüllen. Die Aufstellung detaillierter Erträgnisaufstellungen sei im Wesentlichen
Sache der Steuerpflichtigen gewesen, da eine entsprechende Verpflichtung jedenfalls
in den Streitjahren nicht bestanden habe. Deshalb seien die Inhalt der Aufstellungen
auch von der eigenen Würdigung der Steuerpflichtigen abhängig gewesen, die oft nicht
nachvollziehbar gewesen seien. In der Praxis aber hätten die Finanzämter regelmäßig
die von den Steuerpflichtigen erklärten Einkünfte ohne weitere Prüfung übernommen.
Folge dieses unzureichenden Gesetzesvollzugs sei, dass die Besteuerung von
Optionsplänen entweder regelmäßig vollständig leer liefe oder aber allein auf Angaben
des Steuerpflichtigen beruhe. Mangels eines effizienten Ermittlungsinstrumentariums sei
eines gleichmäßige und vollständige Steuererhebung nicht gewährleistet. Die
gesetzlichen Kontrollmechanismen seien nicht ausreichend, eine
gleichheitssatzkonforme Steuererhebung sicher zu stellen. Es bestehe insgesamt kein
normatives Umfeld, das die tatsächliche Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen
sichere. Insbesondere bei Stillhalterprämien sei zu berücksichtigen, dass die
Steuerpflichtigen nicht verpflichtet seien, Unterlagen vorzulegen, aus denen sich der
Zufluss von Stilhalterprämien ergibt. Lege der Steuerpflichtige entsprechende
Dokumente nicht vor und bewahre er sich auch mangels einer entsprechenden
gesetzlichen Verpflichtung nicht auf, bestehe faktisch keine Möglichkeit, die Einkünfte
des Steuerpflichtigen zu erfassen. Da auch die Mitwirkungspflicht der Banken
eingeschränkt sei, bestünde für die Steuerpflichtigen kaum ein Risiko bei einer
Steuerverkürzung entdeckt zu werden. Daran ändere auch die Abfrage von Einkünften
in Steuererklärungen und der Hinweis auf die bestehende Erklärungspflicht nichts.
Deshalb sei die vereinzelte Besteuerung von Stillhalterprämien rechtswidrig. Im Übrigen
sei es auch heute noch so, dass die Finanzverwaltung regelmäßig keine Ermittlungen
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zu Stillhaltereinkünfte anstelle, insbesondere, wenn es sich um Steuerpflichtige
handele, die nicht von einer Betriebsprüfung erfasst würden. Soweit Rechtsprechung
zur Frage des Vollzugsdefizits ergangen sei, habe sich diese auf private
Veräußerungsgeschäfte bezogen. Ginge man mit der neueren Rechtsprechung davon
aus, dass Stillhalterprämien unter § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu subsumieren seien, liege
bisher keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage eines Vollzugsdefizits vor.
Wegen der Unterschiede zwischen privaten Veräußerungsgeschäften und
Stillhalterprämien sei die Rechtsprechung zu privaten Veräußerungsgeschäften auch
nicht übertragbar. Der BFH habe seine Rechtsprechung zur Rechtmäßigkeit der
Besteuerung privater Veräußerungsgewinne auf die Einführung des
Kontenabrufverfahrens gestützt, das der Finanzverwaltung die Möglichkeit verschaffe,
nicht erklärte Einnahmen/Ausgaben in größerem Maße aufzudecken. Stillhalterprämien
würden nicht durch Jahresbescheinigungen erfasst, so dass es für die Finanzverwaltung
schwierig sei, Stillhalterprämien zu erkennen und im Hinblick darauf einen Kontenabruf
zu veranlassen. Ein Anfangsverdacht, der Anlass zu einem Kontenabruf geben könnte,
entstehe also regelmäßig nicht, so dass nach wie vor ein Vollzugsdefizit gegeben sei.
Insgesamt sei auch in den Streitjahren nicht zu erkennen, dass das
Besteuerungsverfahren eine gleichmäßige Besteuerung ermögliche. Eine
Verbesserung dieser Situation sei allenfalls im Jahr 2004 eingetreten, nicht aber in den
streitigen Jahren 1999 und 2000. Dies gelte ungeachtet dessen, dass der Kontenabruf
auch noch rückwirkend jedenfalls bis zum Jahr 2000 möglich gewesen sei. Abgesehen
davon sei der Abruf nicht in einem nennenswerten Umfang praktiziert worden.
Die Kläger beantragen,
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die Einkommensteuerfestsetzungen 1999 und 2000 jeweils in der Fassung vom 17.
Januar 2008 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte in Höhe von 2.356.510 DM
(1999) und 8.679.590 DM (2000) außer Ansatz bleiben,
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hilfsweise,
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die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält die Klage hinsichtlich des Streitjahres 1999 bereits für unzulässig, da der
angefochtene Steuerbescheid vom 22. November 2004 eine Steuerfestsetzung von 0
DM aufweise.
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Im Übrigen hält der Beklagte die Klage für unbegründet. Es sei unstreitig, dass der
Kläger die Optionsprämien tatsächlich als positive Erträge vereinnahmt habe. Dies habe
zu einer erhöhten wirtschaftlichen und steuerlichen Leistungsfähigkeit geführt. Darüber
hinaus hält der Beklagte an seiner Ansicht fest, dass die vereinnahmten Einnahmen als
Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu werten sind. Soweit die Kläger weiterhin ein
Vollzugsdefizit hinsichtlich der Stillhaltereinkünfte annähmen, sei anzumerken, dass
seitens des Finanzamtes bei Jahresbescheinigungen regelmäßig auch die Frage nach
Stillhaltereinkünften gestellt werde. Aus diesem Grund könnten sich auch aufgrund
dieser Bescheinigungen Ansatzpunkte für weitere Ermittlungen des Finanzamts
ergeben. Abgesehen davon könne nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die
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Gesetzeslage ab 1999 grundsätzlich geändert habe. Zudem würden die streitigen
Einkünfte in den Stererklärungsvordrucken ausdrücklich abgefragt. Dementsprechend
habe auch die von den Klägern beauftragte Vermögensverwaltungsgesellschaft die
streitigen Einkünfte getrennt ermittelt und ausgewiesen. Schließlich verweist der
Beklage darauf, dass es sich bei der Einkommensteuer um eine Deklarationssteuer
handele
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für
die Streitjahre mit Bescheid vom 17. Januar 2008 erneut geändert und eine
Einkommensteuer in Höhe von 969.273 DM (1999) bzw. 2.770.622 DM (2000)
festgesetzt. Die Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der streitbefangenen sonstigen
Einkünfte blieben jeweils unverändert.
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Im der mündlichen Verhandlung vom 18. November 2008 hat das Gericht der Verfahren
13 K 2614/05 E und 13 K 2665/05 E zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung
verbunden.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Steuerfestsetzungen für die Jahre 1999 und 2000 und die
Einspruchsentscheidung vom 24. Mai 2005, zuletzt in Gestalt der Änderungsbescheide
vom 17. Januar 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-). Der Beklagte hat die
streitbefangenen Einnahmen aus Stillhalterprämien zur Recht bei der Besteuerung der
Kläger als Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG –
in der für die Streitjahre geltenden – gleichlautenden - Fassung vom 24. März 1999
(1999) und vom 22.12.1999 (2000) in Ansatz gebracht.
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I. Die Klage ist bezüglich beider Streitjahre zulässig.
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Für das Streitjahr
1999
ursprünglich auf 0 DM lautenden Steuerbescheid zulässig war, da jedenfalls im
Zeitpunkt der Entscheidung die Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Klage durch die
Steuerfestsetzung in Höhe von 969.273 DM erfüllt waren. Allerdings spricht vieles dafür,
dass die Klage bei ihrer Erhebung am 24. Juni 2005 (noch) nicht zulässig war. Zu
diesem Zeitpunkt betrug die Einkommensteuer 0 DM, so dass einer dagegen
gerichteten Klage nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofes – BFH – vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, Sammlung nicht
amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 669 m.w.N.) eine
Beschwer fehlte. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der BFH allenfalls für
möglich, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit damit gerechnet werden kann,
dass dem Steuerpflichtigen durch den Vorgang, auf dem die Festsetzung beruht, bei der
gleichen Steuer Nachteile für spätere Steuerabschnitte entstehen werden. Eine solche
Ausnahme liegt im Streitfall nicht vor. Für die gegenteilige Annahme der Kläger, die
Zuordnung der Einkünfte komme einer Einkünftefeststellung gleich, die für spätere
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Steuerfestsetzungen verbindlich sei, besteht kein Raum. Den einzelnen
Besteuerungsgrundlage im Rahmen kommt insoweit keine feststellende Wirkung zu.
Zudem wird über die Höhe eines Verlustrücktrags ohnehin im Verlustrücktragsjahr oder
im Verfahren über die Verlustfeststellung nach § 10d EStG entschieden (vgl. BFH-
Beschluss v. 8. Juni 2004 XI B 208/03, BFH/NV 2005, 55).
Die Klage ist jedoch jedenfalls durch den Änderungsbescheid vom 17. Januar 2008
zulässig geworden. Durch diesen wurde die ursprüngliche Steuerfestsetzung ersetzt,
der geänderte Steuerbescheid ist Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 der
Finanzgerichtsordnung – FGO -). Er entfaltet durch seine positive Steuerfestsetzung
auch die nach § 40 Abs. 2 FGO erforderliche Beschwer. Dies gilt auch in Anbetracht
dessen, dass die zur Beschwer führende Änderung nicht im Zusammenhang mit der
streitigen Besteuerungsgrundlage stand, sondern nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung – AO - infolge einer gesonderten Feststellung von
Beteiligungseinkünften ausgelöst wurde. Maßgeblich ist insoweit nur, dass für die
Kläger eine Steuerlast entstand, die dann gemindert würde, wenn die Kläger mit ihrem
Vorbringen Erfolg hätten, dass die Einkünfte aus Stillhalterprämien nicht anzusetzen
oder in der Verlustausgleich einzubeziehen sind.
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Für das Streitjahr
2000
Klageerhebung lag eine Beschwer durch die positive Steuerfestsetzung vor. Soweit der
Beklagte demgegenüber einwendet, die von ihm lediglich vorgenommene
Umqualifizierung der Einkünfte habe im Ergebnis nicht zu einer höheren Steuer geführt,
führt dies nicht zur Unzulässigkeit der Klage. Ungeachtet des Umstandes, dass bei einer
positiven Steuerfestsetzung grundsätzlich eine Rechtsverletzung möglich sein kann, hat
im Streitfall die Qualifizierung der Einkünfte Auswirkungen auf die Höhe der Steuer, da
die Höhe der Steuer auch von der Verrechnung von positiven und negativen Einnahmen
abhängig ist. Ob eine Verrechnung möglich ist, richtet sich im Streitfall auch danach, ob
die Stillhalterprämien mit anderen negativen Einkünften verrechnet werden können.
Dementsprechend hat die geänderte Beurteilung der Einkünfte durch den Beklagten
auch zur im Bescheid vom 22. November 2004 festgesetzten Mehrsteuer geführt.
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II. Die Klage ist jedoch unbegründet.
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Der Beklagte hat die – in der Höhe zwischen den Beteiligten nicht streitigen –
Einnahmen in Form von Stillhalterprämien in Höhe von 2.356.510 DM (1999) und
8.679.590 DM (2000) zu Recht als steuerpflichtige Einnahmen der
Einkommensbesteuerung der Kläger zugrunde gelegt.
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1. Der Beklagte hat die Einnahmen zu Recht als Einkünfte aus sonstigen Leistungen im
Sinne von § 22 Nr. 3 EStG und nicht als private Veräußerungsgeschäfte angesehen. a)
Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte auch Einkünfte aus Leistungen,
soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. von § 22 Nr. 1,
1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH
gehören dazu auch Entgelte, die der Stillhalter als Entschädigung für die Bindung und
die Risiken, die er durch das Begeben des Optionsrechts eingeht, unabhängig vom
Zustandekommen des Basisgeschäfts allein für das Stillhalten erhält (vgl. BFH-Urteile
vom 13. Februar 2008 IX R 68/07, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2008, 522; vom
17. April 2007 IX R 40/06, BStBl II 2007,608; vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II
2004, 995, m. w. N.). Dabei trennt der BFH zwischen Eröffnungs-, Basis- und
Gegengeschäft (so BFH-Urteile vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl II 2003, 752, vom
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18. Dezember 2002 I R 17/02, BStBl II 2004, 126). Deshalb bilden das die Prämie
auslösende Begeben einer Option und das nachfolgende Geschäft (z. B. Glattstellung
oder Basisgeschäft) kein einheitliches Termingeschäft. Der Optionsgeber erhält die
Prämie als Gegenleistung für eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung,
nämlich für seine vertraglich eingegangene Bindung und das damit verbundene Risiko,
in Anspruch genommen zu werden. Er behält sie auch dann, wenn er aus der Option
nicht in Anspruch genommen wird und ein Basisgeschäft nicht durchführen muss (vgl.
BFH-Urteil vom 28.November 1990 X R 197/87, BStBl II 1991, 300). Der Senat geht auf
Grundlage dieser Rechtsprechung, der er sich anschließt, davon aus, dass es sich bei
dem vom Kläger vereinnahmten Einnahmen um solche Prämien handelte, die er allein
aufgrund seiner Position als Stillhalter erhielt und die damit in den Anwendungsbereich
von § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG fallen. Das Geschäftsmodell des Klägers war nach seiner
eigenen Darstellung, die er auch in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, darauf
gerichtet, Stillhalterprämien zu realisieren. Es ging – wie für Stillhalterprämien typisch –
nur darum, den Zeitraum, während dessen die Optionen gehalten wurden, vergütet zu
erhalten. Dies wird dadurch bestätigt, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt eine
Übernahme der Option erwogen hatte, zumal auch die dafür erforderliche Liquidität nach
den Angaben des Klägers nie vorhanden gewesen ist. Dafür spricht auch, dass die
Optionsgeschäfte stets vor derem Verfall geschlossen worden sind. Für die Annahme
der Kläger, dass es sich bei den Stillhalterprämien um Einnahmen aus privaten
Veräußerungsgeschäften gehandelt hat, ist damit kein Raum mehr. Ebenso wenig ist
teleologische Auslegung von § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG dahingehend vorzunehmen, dass
Stillhalterprämien steuerlich in gleicher Weise zu beurteilen seien wie der An- und
Verkauf von Optionsrechten und daher für die Anwendung von § 22 Abs. Nr. 3 Satz 1
EStG kein Raum mehr sei. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung ist allein
schon durch den Umstand gerechtfertigt, dass bei der Stillhalterprämie das
Leistungselement in Form der Risikoübernahme im Vordergrund steht (BFH-Urteil vom
17. April 20074 IV R 40/06, BStBl II 2007, 608).
b) Anhaltspunkte dafür, dass die Prämien um etwaige Erwerbsaufwendungen zu
mindern gewesen wären (hierzu schon BFH-Urteil vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl
II 2004, 995) sind nicht ersichtlich. Der Beklagte hat die vom Kläger erklärten Beträge
der Besteuerung zugrunde gelegt. Auch im Klageverfahren hat der Kläger hinsichtlich
der Höhe der anzusetzenden Beträge nichts vorgetragen.
39
2. Entgegen der Annahme der Kläger hält der Senat die Besteuerung der
Stillhalterprämien in den Streitjahren 1999 und 2000 nicht für verfassungswidrig. Ein
strukturelles Vollzugsdefizit hinsichtlich der steuerlichen Erfassung von
Stillhaltergeschäften, die zu einer Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führt, sieht der
Senat nicht. Der Senat hält die von Bundesverfassungsgericht angestellten
Erwägungen im sog. Zinssteuerurteil (vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, Amtliche
Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGE – 84, 239 ff.
) und der weiteren Rechtsprechung zur Besteuerung von Spekulationsgeschäften (Urteil
v. 9. März 2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56) auf den Streitfall nicht für übertragbar
und schließt sich insoweit einer Entscheidung des FG Hamburg vom 31. Juli 2008, (5 K
40/07, StE 2008, 709), an, dass die Besteuerung der Stillhalterprämien ebenfalls für
verfassungsgemäß hält.
40
a) In dem auch von den Klägern zur Begründung ihrer Rechtsansicht herangezogenen
Urteil vom 9.März 2004 (2 BvL 17/02,a.a.O) hat das BVerfG entschieden, dass § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998
41
geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist, soweit sie
Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Nach dieser Entscheidung gebietet
Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch das Steuergesetz
rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg
durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies
die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen.
Verfassungsrechtlich verboten ist der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der
materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten
Erhebungsregel. Eine empirische Ineffizienz von Rechtsnormen führt für sich allein nicht
zur Verfassungswidrigkeit, wohl aber das normative Defizit des widersprüchlich auf
Ineffektivität angelegten Rechts. An diesen Maßstäben gemessen, hat das BVerfG bei
der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften im
Zeitraum 1997 und 1998 ein gleichheitswidriges Erhebungsdefizit erkannt.
b) Eine Übertragung dieser Grundsätze auf die Besteuerung der in diesem Verfahren
streitigen steuerlichen Erfassung von Stillhalterprämien ist jedoch nicht möglich und im
Ergebnis jedenfalls für die Streitjahre 1999 und 2000 abzulehnen.
42
aa) Wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 18.04.2006 (2 BvL 8/05, a. a. O., zum
Veranlagungszeitraum 1996) selbst ausgeführt hat, spricht gegen eine mögliche, allein
unter dem Gesichtspunkt eines Erhebungsdefizits zu erwägende (so auch FG Münster
im Vorlagebeschluss vom 05.04.2005 - 8 K 4710/01 E, EFG 2005,1117)
Verfassungswidrigkeit von § 22 Nr. 3 EStG, dass die Fragen möglicher struktureller
Erhebungsdefizite bei den Einkünften aus Stillhaltergeschäften - anders als bei den
Wertpapierspekulationsgeschäften - weder im Schrifttum noch in der Rechtsprechung
aufgeworfen worden waren und sie deshalb dem Gesetzgeber nicht zuzurechnen sind.
Dies hat auch das FG Münster zur Aufgabe seiner Ansicht im genannten
Vorlagebeschluss bewogen (Urteil vom 14. September 2006, 8 K 4710/01 E, EFG 2007,
133). Auch das FG Münster geht in dieser Entscheidung – wenn auch für 1996 – davon
aus, für die Annahme einer Verfassungswidrigkeit der Besteuerung im Bereich des § 22
Nr. 3 EStG kein Raum ist.
43
bb) Der erkennende Senat ist zudem der Auffassung, dass selbst dann, wenn für
Optionsgeschäfte im Jahr 1999 und 2000 kein normatives Umfeld bestanden haben
sollte, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistete, wie
der Kläger behauptet, dieses mögliche Erhebungsdefizit dem Gesetzgeber jedenfalls
nicht zuzurechnen ist und deshalb die Norm – auch in den Streitjahren 1999 und 2000 -
nicht wegen eines Erhebungsdefizits verfassungswidrig ist.
44
Im Rahmen der privaten Wertpapiergeschäfte hat das BVerfG dem Gesetzgeber das
Erhebungsdefizit zugerechnet, weil sich hier bereits 1997 die Erkenntnis aufdrängen
musste, dass für die in Rede stehende Spekulationssteuer mit Blick auf die Form der
Erhebung sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassung
wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg "prinzipiell" nicht zu
erreichen sein würde. Die ermittlungsbeschränkende Wirkung des früheren
Bankenerlasses und auch die Voraussetzungen für die Gleichheit im Belastungserfolg
waren Gegenstand des Zinsurteils des BVerfG vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/89,
BVerfGE 84,239) . Spätestens ab diesem Zeitpunkt konnte dem Gesetzgeber demnach
deutlich werden, welchen gleichheitsrechtlichen Anforderungen der Vollzug der
materiellen Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG – nicht aber des
§ 22 Nr. 3 EStG - zu genügen hatte. Nach Auffassung des BVerfG musste sich die Frage
45
der Verifikation von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften für den
Gesetzgeber zudem in besonderer Weise angesichts deutlich steigender Börsenkurse
stellen. Trotz dieser vom BVerfG festgestellten Besteuerungsdefizite ist der Gesetzgeber
zunächst untätig geblieben, insbesondere keine Maßnahmen zur besseren Kontrolle der
privaten Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren ergriffen. Deshalb hat das BVerfG hat
dem Gesetzgeber den Vorwurf gemacht, dass das in seine Verantwortlichkeit fallende
Verfahrensrecht keine Regelungen enthalten habe, durch die eine wirksame Kontrolle
von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften gewährleistet werden
konnte, sondern die anzuwendenden verfahrensrechtlichen Regelungen eine Kontrolle
sogar erschwert hätten (BVerfG Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56).
Mit dieser Intensität eines möglichen Vollzugsdefizits ist die Situation bei der
Besteuerung der Stillhalterprämien im Zusammenhang mit Optionsgeschäften nicht
vergleichbar. Ungeachtet des spekulativen Charakters des Optionsgeschäftes sieht die
Rechtsprechung seit den 1980er Jahren die erhaltenen Stillhalterprämien als sonstige
Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG an (BFH-Urteile vom 28. November 1984 I R 290/81,
BStBl II 1985,264; vom 28. November 1990, X R 197/87 BStBl II 1991, 300; vom 29. Juni
2004 IX R 26/03, BStBl II 2004, 995). Die für die Besteuerung der
Spekulationsgeschäfte i. S. von § 23 EStG entwickelten Grundsätze sind nicht ohne
weiteres zu übertragen, weil sie eine andere Eingriffsgrundlage betreffen. Dies gilt
ungeachtet des Umstandes, dass der BFH mit Urteil vom 1.Juni 2004 (IX R 35/01, BStBl
II 2005, 26) im Zusammenhang mit der Begrenzung des Verlustabzugs auf die
systematische Verknüpfung von § 22 Nr. 3 EStG mit § 23 EStG hingewiesen, als sie
jeweils "sonstige Einkünfte" i. S. der sieben Einkunftsarten definieren und auf ähnlichen
Belastungsgründen beruhen. Ungeachtet dieses vergleichbaren Anknüpfungspunktes
des Besteuerungseingriffs bestehen für die Frage der Beurteilung eines Vollzugsdefizits
entscheidende Unterschiede.
46
Es fehlt schon an einer rechtstatsächlichen Lage, aufgrund derer sich beim Gesetzgeber
Zweifel an dem gesetzmäßigen Vollzug der Besteuerung von Stillhaltereinkünften
hätten ergeben können und sich ein Regelungsbedarf ergeben hätte. Anders als bei den
schon länger in der Diskussion stehenden Spekulationsgeschäften sind konkrete
verfassungsrechtliche Zweifel erstmals durch die Vorlage des FG Münster im Jahr 2005,
also weit nach Ablauf der streitbefangenen Veranlagungszeiträume, aufgeworfen
worden. Bis dahin bestanden offensichtlich keine verfassungsrechtliche Bedenken
gegen § 22 Nr. 3 EStG, die ihre Grundlage in einem Vollzugsdefizit hatten. Auch aus
dem Vorlagebeschluss selbst lassen sich keine weitergehenden Hinweise auf konkrete
Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit erkennen. Hier findet sich lediglich der allgemein
gehaltenen Hinweis auf einer Anmerkung von Felix zum Zinsurteil (Finanzrundschau –
FR- 1991, 375, 389 ff.), der auf eine möglich präjudizielle Wirkung der BVerfG-
Entscheidung für weitere steuervollzugs-defizitäre Bereiche hinweist.
47
Zieht man die Argumentation des BVerfG zum Vollzugsdefizit bei privaten
Veräußerungsgewinnen in Betracht, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass dem
Gesetzgeber auf der Grundlage des Zinsurteils von 1991 hinsichtlich der
Verfassungswidrigkeit der Besteuerung der privaten Wertpapiergeschäfte eine gewisse
Übergangszeit zugebilligt wurde, weil die Frage des gleichheitswidrigen
Vollzugsdefizits in der Fachwelt für § 20 EStG deutlich früher aufgeworfen worden sei
als für § 23 EStG (vgl. dazu auch BFH vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl II 2004,
995). Dieser Gedanke lässt sich auch auf die Beurteilung für eine mögliche
Verfassungswidrigkeit von § 22 Nr. 3 EStG übertragen. Mangels einer allgemeinen
48
Diskussion über die Besteuerung von Stillhalterprämien bestand keine konkrete
Veranlassung, der Frage eines Vollzugsdefizits nachzugehen. Dies gilt auch im Hinblick
auf den Umstand, dass in der Rechtsprechung mit Ausnahme des Vorlagebeschlusses
der FG Münster keine Zweifel an der Zulässigkeit der Besteuerung geäußert wurden.
Nimmt man hinzu, dass Stillhaltergeschäfte als sog. Finanzinnovation sich erst während
der 90er Jahres des letzten Jahrhunderts verbreitet haben, so hat z.B. die deutsche
Terminbörse ihren Betrieb erst im Januar 1990 aufgenommen – haben damit auch
Besteuerungsfragen erst ab diesem Zeitpunkt an Bedeutung gewonnen. Der
Gesetzgeber konnte erst im Laufe der Zeit auf damit neue auftretende
Besteuerungsprobleme reagieren, die nicht zuletzt erst durch die Zunahme der
steuerlich relevanten Geschäftsvorfälle erkennbar wurden. Deshalb ist dem
Gesetzgeber insoweit ein von den privaten Veräußerungsgeschäften unabhängiger
Beobachtungs- und Reaktionszeitraum einzuräumen. Dieser Zeitraum war nach
Auffassung des Senates in den Streitjahren 1999 und 2000 jedenfalls noch nicht
abgelaufen, sofern man unterstellt, dass ein potenzielles Defizit in diesen
Veranlagungszeiträumen überhaupt schon erkennbar gewesen sein konnte.
cc) Auch aus der Rechtsprechung des BFH nach der Entscheidung des BVerfG zur
Besteuerung der Spekulationsgeschäfte ergeben sich keine Anhaltspunkte, die die
Annahme rechtfertigen könnten, dass der BFH die Verfassungsmäßigkeit der
Besteuerung der Stillhalterprämien für zweifelhaft halten könnte. In der Entscheidung
vom 29. Juni 2004 (IX R 26/03, BStBl II 2004, 995) hat der BFH – wenn auch zu den
Streitjahren 1994 und 1995 – nicht nur entschieden, dass für Spekulationsgeschäfte für
diese Jahre noch keine Vollzugsdefizit anzunehmen ist, sondern es hat diese Geschäfte
auch von den hier streitigen Stillhalterprämien abgegrenzt. Hinsichtlich dieser hat der
BFH ausweislich der Entscheidungsgründe (dort II 1b) bezüglich der Stillhalterprämien
ein Vollzugsdefizit nicht einmal in Erwägung gezogen. In einer weiteren Entscheidung
vom 17. April 2007 (IX R 40/06, BStBl II 2007, 608), in der der BFH zudem nochmals die
Zuordnung der Stillhalterprämien zu den Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG
bestätigt hat, hat er zudem ausdrücklich unter Hinweis auf seine Entscheidung vom 18.
Oktober 2006 IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) verfassungsrechtliche Bedenken
verworfen. Die Entscheidung des BFH betraf zu dem auch den hier streitigen
Veranlagungszeitraum 1999, so dass sich diese Ausführungen nach Ansicht des Senats
ohne Weiteres auf den Streitfall übertragen lassen. Da nicht erkennbar ist, dass dem
Veranlagungszeitraum 2000 andere Umstände als im Jahr 1999 zugrunde lagen,
insbesondere war die Rechtslage der streitentscheidenden Normen unverändert, geht
der Senat auch für das Jahr 2000 nicht von einer verfassungswidrigen
Besteuerungslage aus.
49
dd) Obwohl schon aus vorgenannten Gründen für die Streitjahre nicht von der von den
Klägern angenommenen Verfassungswidrigkeit ausgegangen werden kann, weist der
Senat ergänzend darauf hin, dass der BFH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht
mehr von einem strukturellen Erhebungsdefizit ausgeht (BFH-Urteil vom 29. November
2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178), da durch das Kontenabrufverfahren ausreichende
Ermittlungsmöglichkeiten zur Verifizierung von Einkünften im Zusammenhang mit
Wertpapiergeschäften bestehen. Auch wenn sich die BFH-Entscheidung mit Einkünften
aus privaten Wertpapiergeschäften beschäftigt hat, hält der Senat die Grundsätze auf
Stillhalterprämien für übertragbar. Denn ähnlich wie bei privaten
Veräußerungsgeschäften können auch hier die im Kontoabruf erlangten
Kontostammdaten als Ausgangspunkt für weitere Nachfragen über die bankmäßig
abgewickelten Stillhaltergeschäfte zur weiteren Sachaufklärung herangezogen werden.
50
Auch soweit die Kläger vorgetragen haben, das Vollzugsdefizit bestehe faktisch fort,
weil die Finanzverwaltung von den Überprüfungsmöglichkeiten nicht hinreichend
Gebrauch mache, würde dies selbst dann nicht zu einer anderen Beurteilung führen,
wenn man diese Annahme als zutreffend unterstellt. Der Senat geht nämlich mit dem
BFH (Urteil vom 29. November 2005 IX R 49/04, BStBl II 2006, 178) davon aus, dass
allein die gesetzliche Möglichkeit weiterer Ermittlungen ausreicht, dass ein –
unterstelltes – strukturelles Erhebungsdefizit nicht mehr besteht. Ob und in welchem
Umfang die Finanzverwaltung von diesen Möglichkeiten Gebrauch macht, hängt nur
davon ab, bei welchen Fällen sie konkreten Ermittlungsbedarf sieht. Eine ggf.
zurückhaltende Anwendung dieser Möglichkeit ist gerade in den ersten
Veranlagungszeiträumen, in denen ein Kontenabruf möglich war und zu denen der
Senat auch die Streitjahre rechnet, allenfalls eine Ineffizienz der Rechtsnorm. Diese
schlägt aber nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Steuererhebung in den
Streitjahren durch (vgl. BFH vom 29. November 2005 IX R 49/04, a.a.O.). Der von den
Klägern angeregten Beweiserhebung über den tatsächliche Umfang von Kontoabrufen
bedarf er deshalb nicht.
51
c) Die bei den Klägern durch die angefochtenen Steuerfestsetzungen entstehenden
Steuerforderungen verletzen entgegen der Annahme der Kläger auch das Nettoprinzip
nicht.
52
aa) Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass die Höhe der streitigen
Einkommensteuerfestsetzung ihre Ursache in dem Umstand hat, dass die nach § 22 Nr.
3 EStG zu beurteilenden positiven Einnahmen aus den Stillhalterprämien nicht mit den
Verlusten aus den privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden können. Es
bestehen – auch das ist zwischen den Beteiligten nicht streitig – auch keine Zweifel,
dass der Beklagte den Verlustausgleich aufgrund der in den Streitjahren maßgeblichen
Fassung des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG in gesetzeskonformer Anwendung der Regelung
versagt hat. Danach ist der sog. vertikale Verlustausgleich zwischen privaten
Veräußerungsgeschäften und positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten
ausgeschlossen. Die Verluste mindern lediglich nach Maßgabe des § 10d EStG die
Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen
Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus den
nämlichen Geschäften erzielt hat (§ 23 Abs. 3 Satz 9 EStG).
53
bb) Entgegen der Ansicht der Kläger rechtfertigt der Umstand, dass die Einnahmen der
Streitjahren geringer waren als die Verluste und deshalb eine Steuerzahlung nicht aus
den (laufenden) Einnahmen möglich war, nicht die Annahme, dass unter Verletzung des
sog. Nettoprinzips das verfassungsrechtlich garantierte Existenzminimum einem
Besteuerungszugriff unterlag.
54
(1) Das sog. Nettoprinzip ist eine Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips
(Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 113, § 9 Rz. 42 f.; Mellinghoff, Stbg 2005, 1, 3). Es
gebietet zwar den Abzug von (erwerbssichernden) Aufwendungen, die mit der
Einkunftserzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, allerdings von
Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen - aus rein
erhebungstechnischen Gründen gewählten - Veranlagungszeitraum. Danach wird eine
Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch das allgemeine
Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich ausgeschlossen, solange nur tatsächlich
entstandene Verluste überhaupt, ggf. in einem anderen Veranlagungszeitraum,
55
steuerlich berücksichtigt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 2001 XI B 151/00,
BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552, und - zur Unzulässigkeit eines
Verlustausgleichsverbots für private Veräußerungsgeschäfte- vom 15. Dezember 2000
IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, jeweils unter Bezugnahme auf den
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44). Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine
Wirkung grundsätzlich veranlagungszeitraum-übergreifend (vgl. BFH-Urteil vom 11.
Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; BFH-Beschlüsse in BFHE
195, 314, BStBl II 2001, 552; vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150
m.w.N.).
Der BFH hat in seinen Entscheidungen vom 7. November 2006 (IX R 45/04, BFH/NV
2007, 1473) und 18.10.2006 (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) ausgeführt, dass die nach §
23 Abs. 3 Satz 9 EStG mögliche Verlustverrechnung mit Gewinnen aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Rücktrags- und Vortragsjahren diesen Anforderungen
genügt. Maßgeblich ist, dass sie im Ergebnis hinsichtlich der Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften zu einer zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns führt. Dem
schließt sich der Senat an.
56
Soweit die Kläger darauf abstellen, das Verlustverrechnungsverbot lasse unter Verstoß
gegen das subjektive Nettoprinzip echte - mit dem Entzug von Liquidität verbundene -
negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt, die höher seien als die positiven
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, vermag dies unter dem Gesichtspunkt
Nettoprinzips allenfalls die Notwendigkeit eines uneingeschränkten vertikalen
Verlustausgleichs zwischen sich in ihrer Struktur entsprechenden Einkunftsarten zu
begründen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003, XI B 76/02, BFHE 202, 147, BStBl
II 2003, 523, und XI B 7/02, BFHE 202, 141, BStBl II 2003, 516, zur Mindestbesteuerung
nach § 2 Abs. 3 EStG in der bis 31. Dezember 2003 geltenden Fassung). Der Senat
folgt der Ansicht des BFH, dass sich aus der auf einen Veranlagungszeitraum
bezogenen Belastung mit Steuerzahlungen keine Notwendigkeit einer
Gleichbehandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Verlusten
aus anderen Einkunftsarten ableiten lässt. Der BFH hat in diesem Zusammenhang
hervorgehoben, dass die Besonderheiten der Einkünfte aus § 23 EStG eine von den
anderen Einkunftsarten abweichende Sonderregelung für den Verlustausgleich
rechtfertigen (BFH-Urteil vom 18.20.2006 IX R 28/05, a.a.O. ). Diese Besonderheit gilt
gegenüber sämtlichen anderen Einkunftsarten, da das Verlustabzugsverbot durch die
speziellen tatsächlichen Vorgänge, die den die kurzfristigen Wertdurchgängen des
Vermögens zugrunde liegen, bedingt ist. Dementsprechend findet das
Verlustausgleichsverbot auch im Verhältnis zu den nach § 22 Nr. 3 EStG zu
qualifizierenden Einnahmen aus den Stillhaltergeschäften Anwendung.
57
(2) Ausgehend von den Besonderheiten der Einkünfte/Verluste aus privaten
Veräußerungsgeschäften ist nicht nur dem Nettoprinzip, sondern auch dem
verfassungsrechtlichen Gebot der Steuerfreistellung des Existenzminimums dadurch
hinreichend Rechnung getragen, dass sich die Verluste (erst) über Zeiträume steuerlich
auswirken können, die über einen Veranlagungszeitraum hinausgehen. Gerade die
typischerweise an die kurze Umschlagdauer anknüpfenden Besteuerungstatbestände
des § 23 Abs. 1 Nr. 2 und 4 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass es zu Spitzen bei
der Realisierung von Gewinnen oder Verlusten kommen kann. Dies lässt es als
gerechtfertigt erscheinen, auch hinsichtlich der wirtschaftlichen Belastung der
Steuerpflichtigen nicht allein auf den erhebungstechnisch bedingten Erhebungszeitraum
abzustellen, sondern die Gesamtbetrachtung der Einkünfte jedenfalls über einen
58
längeren Zeitraum zum Maßstab zu machen. Zu berücksichtigen ist diesem
Zusammenhang aber insbesondere, dass den Klägern im Streitfall jedenfalls nach dem
Stand der für die Entscheidung maßgeblichen Änderungsbescheide vom 17. Januar
2008 trotz fehlendem Verlustausgleichs noch ein zu versteuerndes Einkommen von
1.864.288 DM (1999) und 5.614.785 DM (2000) verblieb. Angesichts dieser Beträge
bleibt auch für die Annahme einer Gefährdung oder gar eines Eingriffs in das
Existenzminimum kein Raum. Nichts anderes gilt in Bezug auf Art. 14 GG. Eine
Beeinträchtigung seines Eigentums durch eine noch durch das zu versteuernde
Einkommen gedeckte Steuerfestsetzung ist nicht ersichtlich.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
59
IV. Der Senat sieht keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. Die steuerrechtliche
Behandlung von Stillhalterprämien ist durch die Rechtsprechung des BFH ebenso
geklärt wie die verfassungsrechtliche Berteilung des Ausschlusses des vertikalen
Verlustausgleichs bei privaten Veräußerungsgeschäften. Auf die Frage, in welchem
Umfang das Existenzminimum durch einen Steuereingriff betroffen sein kann, der aus
einem Verlustabzug herrührt, kommt es im Streitfall nicht entscheidungserheblich an.
Insoweit hat die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO noch erscheint eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts
oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 3
FGO).
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