Urteil des FG Düsseldorf, Az. 13 V 292/10 A

FG Düsseldorf (ast, wohnsitz im ausland, adv, sicherheitsleistung, höhe, vollziehung, beteiligung, zweifel, ausland, brd)
Finanzgericht Düsseldorf, 13 V 292/10 A (E,L)
Datum:
14.05.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
13 V 292/10 A (E,L)
Tenor:
Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2002 vom
26.11.2009 wird hinsichtlich der Einkommensteuer und des
Solidaritätszuschlags und die Vollziehung des Lohnsteuer-
Nachforderungsbescheids für 2004 und 2005 vom 16.11.2009
hinsichtlich der Lohnsteuer und des Solidaritätszuschlags in voller Höhe
bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung über die
Einsprüche mit Rückwirkung ab Fälligkeit ausgesetzt. Die Aussetzung
der Vollziehung wird davon abhängig gemacht, dass der Antragsteller
innerhalb eines Monats nach Zustellung dieses Beschlusses eine
Sicherheitsleistung in Höhe von 720.000 EUR erbringt. Die
Sicherheitsleistung kann auch durch Bürgschaft erbracht werden. Im
Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung).
Gründe:
1
Der Antragsteller (Ast) ist niederländischer Staatsangehöriger und hat derzeit seinen
Wohnsitz im Ausland. Der Ast war vom 5.3.2001 bis zum 30.4.2006 Angestellter der "A"
AG mit Sitz in "B" . Ab dem Dezember 2002 war der Ast Angestellter der
Rechtsnachfolgerin der "A" AG, der "C" GmbH.
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Am 18.7.2001 erwarb der Ast einen Anteil von 0,3431% an der Firma "F" GmbH zu
einem Preis von 343.137,25 EUR. Die "F" war ihrerseits zu 97,46% an der "A" AG
beteiligt. Gesellschafter der "F" waren zunächst die "D" AG zu 49% und die "E" GmbH
zu 51% gewesen. Beide Gesellschafter hatten dann jedoch dem Ast und anderen
Managern der "A" AG angeboten, sich im Rahmen einer Managementbeteiligung an der
"F" zu beteiligen. Im Rahmen des Anteilserwerbs wurden am 18.7.2001 folgende
Verträge geschlossen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
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Verträge geschlossen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
1. Vertrag über den Erwerb der Beteiligung
2. Optionsvertrag
3. Darlehensvertrag
4. Treuhandvertrag
4
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Aufgrund des Treuhandvertrags wurde die Beteiligung an der "F" über einen
Treuhänder gehalten, die "G" GmbH . Insgesamt ergab sich nach der Übertragung von
Anteilen auf verschiedene Manager, deren Anteile jeweils treuhänderisch "gebündelt"
von der "G" gehalten wurden, folgende Beteiligungsstruktur in Bezug auf die Anteile an
der "F": "E" GmbH 48,4%, "D" AG 46,6%, "G" 4,9%.
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Mit Vertrag vom 19.11.2002 veräußerte der Ast seine Beteiligung an der "F" für einen
Betrag von 3.235.433 EUR. Mit dem Erlös wurde zunächst das Darlehen zzgl. der
aufgelaufenen Zinsen zurückgeführt. Der verbleibende Erlös wurde in drei Raten
ausgekehrt. Im Dezember 2002 floss dem Ast ein Betrag von 1.274.579,25 EUR zu, im
Juni 2004 von 1.518.764 EUR und im Oktober 2005 eine dritte Rate in Höhe von
90.242,55 EUR. Der Verkauf der Anteile ging darauf zurück, dass zuvor die zwei
Geschäftsbereiche der "A" AG an die Firmen "H" und "I" für einen Verkaufspreis von ca.
2,9 Mrd. EUR verkauft worden waren. Hieraus ergab sich für die Gesellschafter der "F"
ein Gewinn von ca. 900 Mio. EUR. Im Zuge des Verkaufs der Sparten der "A" AG
wurden umfangreiche Garantien zugunsten der Erwerber "H" und "I" vereinbart. Diese
Garantien wurden im Veräußerungsvertrag vom 19.11.2002 zum Teil an die Manager
der "A" AG "weiter gegeben", mit der Folge, dass auch diese einen Teil des
Gewährleistungsrisikos trugen und auch immer noch tragen. Aus diesem Grund wurde
ein Teil der Rate für das Jahr 2004 in Höhe von 648.000 EUR zwar auf ein Konto des
Ast bei der "J"Bank AG mit der Kontonummer ..... ausgezahlt. Im Rahmen einer
Abschlagszahlungsvereinbarung vom 25.6.2004 verpflichtete sich der Ast jedoch, die
auf das Konto ausgezahlten Beträge zugunsten der "F" zu verpfänden. Dies geschah
durch Verpfändungsvertrag vom gleichen Tag.
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Aufgrund seiner Tätigkeit für die "A" AG lebte der Ast mit seiner Ehefrau und seiner
Tochter in der Zeit von März 2001 bis zum 22.12.2005 in "K" (Ausland). Seine Ehefrau
war im Raum "K" selbständig tätig. Die Tochter ging dort bis August 2004 zur Schule
und studierte im Anschluss daran in der Schweiz. Der Ast hatte keine Wohnung am Sitz
der "A" AG in B" , sondern reiste, sofern seine Anwesenheit erforderlich war, aus "K" an.
Bei erforderlichen Übernachtungen wohnte er im Hotel. In den Jahren 2001 bis 2005
hielt er sich in folgendem Umfang in der BRD auf:
8
Jahr
Arbeitstage BRD
Arbeitstage ges.
Arbeitstage BRD %
2001
116
211
54,79
2002
136
263
51,71
2003
123
222
55,70
9
2004
121
225
53,78
2005
129
222
58,10
In der Zeit vom 18.7.2001 bis zum 19.11.2002, in der die hier fragliche Management-
Beteiligung gehalten wurde, hielt sich der Ast an 194 von 371 Arbeitstagen in
Deutschland auf, was einer Quote von 52,29% entspricht. Aufgrund seines alleinigen
Wohnsitzes im Ausland behandelte der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) den Ast
einkommensteuerlich als beschränkt steuerpflichtig.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Köln
bei einem Vorstandsmitglied der "A" AG wurden die Beteiligungen der Manager an der
"F" bekannt. Daraufhin nahm auch das FA für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung
(Steufa) Ermittlungen auf, die mit Bericht vom 18.8.2009 – auf den Bezug genommen
wird – abgeschlossen wurden. Die Steufa kam darin zu dem Ergebnis, dass der
zwischen dem Ast und der "G" abgeschlossene Treuhandvertrag steuerlich nicht
anzuerkennen und der Ast auch nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der
"F" anzusehen sei mit der Folge, dass es sich bei den aufgrund des
Beteiligungsveräußerungsvertrags vom 19.11.2002 geleisteten Zahlungen um
Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit handeln würde. Die Zahlungen stünden
zudem im direkten Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit des Ast und
unterlägen damit – ungeachtet der Ansässigkeit des Ast im Ausland – in voller Höhe
dem deutschen Besteuerungsrecht.
11
Das FA schloss sich – schon vor Ergehen des abschließenden Berichts – der
Auffassung der Steufa an und erließ zunächst am 20.12.2007 einen
Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2002,
2004 und 2005. Dagegen legte der Ast Einspruch ein und beantragte Aussetzung der
Vollziehung (AdV), die am 5.2.2008 gewährt wurde. Am 26.11.2009 erließ das FA einen
erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 2002, in dem es einen Arbeitslohn von
1.855.221 EUR zugrunde legte. Der Bescheid führte zu einer Nachforderung von
Einkommensteuer in Höhe von 774.790 EUR, Zinsen zur Einkommensteuer von
263.415 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von 42.613 EUR. Am gleichen Tag
erließ das FA ferner einen geänderten Lohnsteuernachforderungsbescheid für 2004 und
2005, der zu einer Nachforderung von Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 721.346 EUR
und von Solidaritätszuschlag in Höhe von 39.674,03 EUR führte.
12
Sowohl gegen den Einkommensteuerbescheid für 2002 als auch gegen den geänderten
Nachforderungsbescheid für 2004 und 2005 legte der Ast jeweils Einspruch ein.
Zugleich beantragte er die AdV des Einkommensteuerbescheides und in Bezug auf den
geänderten Nachforderungsbescheid die Fortsetzung der AdV über den 30.12.2009
hinaus. Diese Anträge lehnte das FA am 19.1.2010 (Einkommensteuerbescheid für
2002) bzw. am 22.1.2010 (Nachforderungsbescheid) ab.
13
Der Antragsteller begehrt daher AdV durch das Finanzgericht (FG) gem. § 69 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Den AdV-Antrag begründet der Ast wie folgt: Es
bestünden ernstliche Zweifel daran, dass die Besteuerung als Lohn gem. § 19 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) rechtmäßig sei. Das FA gehe aufgrund des Steufa-
Berichtes davon aus, dass die eigentlich steuerfreie Veräußerung einer nicht
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wesentlichen Beteiligung außerhalb der Spekulationsfrist in Lohneinkünfte
umzuqualifizieren sei. Soweit das FA die Auffassung vertrete, dass die Verträge über
die Beteiligung an der "F" in der Arbeitnehmerstellung des Ast bei der "G" begründet
seien und er aufgrund dieser Verträge kein wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen
habe begründen können, träfen diese Annahmen nicht zu. Die aus der Veräußerung der
Anteile resultierenden Einkünfte könnten schon deshalb nicht als Lohn qualifiziert
werden, weil es aufgrund des vom Ast mit Abschluss der Verträge vom 18.7.2001
getragenen wirtschaftlichen Risikos an der Arbeitnehmerstellung fehle. Selbst wenn der
Ast jedoch Arbeitnehmer gewesen sein sollte, seien die durch den Ast aus der
Veräußerung der Beteiligung erzielten Einkünfte nicht den Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen. Der Erwerb einer Arbeitnehmerbeteiligung
führe zu einer selbständigen Erwerbsquelle. Laufende Beteiligungseinkünfte seien nach
§ 20 EStG zu erfassen. Spätere Wertsteigerung gehörten zu den Einkünften gem. §§ 17,
23 EStG. Lediglich bei der verbilligten Überlassung der Beteiligung oder beim Fehlen
des wirtschaftlichen Eigentums könne es zu Lohneinkünften kommen. Eine verbilligte
Überlassung sei vorliegend nicht gegeben. Im Übrigen wäre ein etwaiger Sachbezug
auch nicht in den Streitjahren, sondern in 2001 zu versteuern gewesen. Des Weiteren
habe der Ast auch vollwertiges wirtschaftliches Eigentum erworben. Die besonderen
Anforderungen an das wirtschaftliche Eigentum bei Treuhandverhältnissen seien erfüllt.
Es sei auch in keiner Weise ersichtlich, wer anstelle des Ast wirtschaftlicher Eigentümer
des Anteils geworden sei. Vorliegend handle es sich daher um einen steuerfreien
Verkauf einer Beteiligung.
Selbst wenn es sich aber um Lohn handeln sollte, sei des Weiteren ernstlich zweifelhaft,
ob der Schutz vor der deutschen Besteuerung gemäß dem DBA versagt werden durfte.
Der Ast sei im Inland lediglich beschränkt steuerpflichtig gewesen, da er im Ausland
ansässig gewesen sei. Selbst wenn man eine Steuerpflicht für den gesamten "Lohn"
des Ast in der BRD unterstelle, sei dieser gem. Art. 10 DBA zu 47,71% steuerfrei. Denn
nach dieser Vorschrift könne der Lohn nur insoweit besteuert werden, als der Ast im
Inland tätig gewesen sei. Eine Ausnahme sei nur dann möglich, wenn
Gehaltsbestandteile unmittelbar auf Grund einer konkreten inländischen oder
ausländischen Arbeitsleistung zugeordnet werden könnten. Dies sei etwa bei
Reisekosten, Überstundenvergütungen, Erfolgsprämien für ein konkretes inländisches
Projekt etc. der Fall. Etwas anderes gelte dagegen für einmalige Zahlungen wie
Jubiläumszahlungen, Abfindungen, Tantiemen etc., die nicht mit einer spezifisch
örtlichen Tätigkeit im Zusammenhang stünden. Ordne man den hier streitigen
Veräußerungserlös den Lohneinkünften zu, sei dieser als eine Art Bonus oder Tantieme
anzusehen. Es sei daher eine Aufteilung geboten, so dass der Anteil, der in
Deutschland steuerpflichtig sei, lediglich 52,29% betrage. Allein diese Sichtweise werde
auch dem Sachverhalt gerecht, dass der Ast die gesamte Geschäftstätigkeit im Ausland
hätte koordinieren müssen. Die Aussage der Steufa, der Veräußerungserlös stünde in
"direktem" Zusammenhang mit der Tätigkeit in der BRD, sei dagegen eine reine
Behauptung, die in keiner Weise durch den Sachverhalt getragen werde. Nichts
anderes lasse sich auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.11.1986 I R
320/83 (Bundessteuerblatt --BStBl-- 1987, 381) entnehmen, das sich mit der
Verwertungsalternative befasse.
15
Soweit das FA eine Sicherheitsleistung wegen einer Gefährdung des Steueranspruchs
fordere, liege eine solche Gefährdung nicht vor. Das FA habe hierzu keinerlei konkreten
Anhaltspunkte dargelegt; das Vorbringen sei insoweit pauschal und spekulativ. Soweit
das FA mit Blick auf eine mögliche lange Verfahrensdauer befürchte, das der Ast seine
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finanziellen Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts einsetze, könne dieser Aspekt
die Anordnung einer Sicherheitsleistung nicht rechtfertigen.
Für die weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Ast vom 28.1.2010, vom
3.5.2010 und vom 12.5.2010 Bezug genommen.
17
Der Ast beantragt wörtlich:
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1. Die Vollziehung des Bescheids für 2002 über Einkommensteuer und
Solidaritätszuschlag vom 26.11.2009 wird ohne Sicherheitsleistung bis zur
rechtskräftigen Entscheidung über den Einspruch des Antragstellers ausgesetzt.
2. Die Vollziehung des geänderten Bescheids für die Festsetzung nachzufordernder
Lohnsteuer und Kirchensteuer sowie vom nachzufordernden Solidaritätszuschlag
für die Jahre 2004 und 2005 vom 26.11.2009 wird ohne Sicherheitsleistung bis zur
rechtskräftigen Entscheidung über den Einspruch des Antragstellers ausgesetzt.
3. Im Falle des Unterliegens wird die Beschwerde zugelassen.
4. Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.
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20
Das FA beantragt wörtlich,
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den Antrag auf AdV ohne Sicherheitsleistung als unbegründet abzuweisen und dem
Ast die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
22
Grundsätzlich bestünden seitens des Antragsgegners keine Bedenken, die Vollziehung
der angefochtenen Bescheide auszusetzen. Inhaltlich halte das FA aber daran fest,
dass die "G" und nicht die Manager sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich als
Eigentümerin der Anteile anzusehen sei. Auch hinsichtlich der Frage, ob die
Lohneinkünfte zu 100% in der BRD zu versteuern sei, werde weiterhin die Auffassung
vertreten, dass der aus der Veräußerung erzielte Betrag unmittelbar aufgrund einer in
der BRD erbrachten Arbeitsleistung erzielt worden sei. Die Motivation für eine
Beteiligung des Managements durch die Altgesellschafter habe darin bestanden, den
Verkauf der "A" AG reibungslos abzuwickeln. Die Entscheidung über deren Verkauf sei
schon weit vorher gefallen. Bereits in einer Grundsatzvereinbarung zwischen der "L" AG
und der "E" GmbH vom 15.6.2000 hätten diese die Erarbeitung eines gemeinsamen
Konzeptes beschlossen, das eine wertsteigernde Restrukturierung und Veräußerung
der "A" AG innerhalb von 2 Jahren gewährleisten sollte. Dabei sei die Beteiligung des
Vorstandes sowie leitender Angestellter der "A" AG in Höhe von ca. 5% beabsichtigt
gewesen. Der dem Ast im Rahmen des Beteiligungsverkaufs zugeflossene Betrag stehe
daher im Zusammenhang mit dem "Projekt" der Umstrukturierung des Konzerns und sei
als projektbezogene Erfolgsprämie zu werten. Folglich sei Arbeitslohn mit einem
konkreten Inlandsbezug gegeben, der nach Art. 10 DBA ..dem inländischen
Besteuerungsrecht unterliege.
23
Eine AdV komme daher nach Ansicht des FA nur gegen Stellung einer
Sicherheitsleistung in Höhe der insgesamt geforderten Beträge in Betracht. Eine
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Gefährdung der Steueransprüche für 2002, 2004 und 2005 sei zu bejahen. Nach
Aktenlage sei es ungewiss, ob der Ast in der Lage sei, die Steuerschulden nach einer
bestandskräftigen Festsetzung aus seinem Vermögen bzw. seinen frei verfügbaren
Einkünften zu begleichen. Seine Tätigkeit für die Firma "C" GmbH habe im April 2006
geendet. Erkenntnisse über die aktuelle Einkommens- und Vermögenssituation lägen
dem FA nicht vor. Eine Gefährdung des Steueranspruchs sei des Weiteren darin zu
sehen, dass der Ast seinen Wohnsitz im Ausland unterhalte, so dass mangels Amtshilfe
die Vollstreckung ins Leere gehe. Eine Gefährdung des Steueranspruchs sei im Übrigen
auch deshalb zu bejahen, weil von einer mehrjährigen Verfahrensdauer auszugehen sei
und der Ast bereits das 60 Lebensjahr überschritten habe, so dass davon auszugehen
sei, dass er einen Teil der finanziellen Mittel zur Bestreitung seines Lebensbedarfs
einsetze. Hinzu komme, dass der Ast seine steuerlichen Pflichten bislang erheblich
vernachlässigt habe.
Für die weiteren Einzelheiten des Vortrags des FA wird auf dessen Schriftsätze vom
4.3.2010 und vom 15.4.2010 Bezug genommen.
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Im Rahmen des Antragsverfahrens hat der Ast am 22.3.2010 einen Aktenvermerk der
Oberfinanzdirektion Rheinland vom 7.5.2009 übersandt, auf den Bezug genommen
wird. Auszugsweise heißt es:
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An dieser Stelle besteht m.E. der größte Zweifel, ob die bisher vertretene
Auffassung der Finanzverwaltung zutreffend ist. Die Herbeiführung einer
gerichtlichen Entscheidung ist jedoch zweckmäßiger als ein "Umkippen" im
Vorfeld, daher sollte die Auffassung "kein Eigentum der Manager" gehalten
werden.
27
II.
28
Der zulässige Antrag ist teilweise begründet.
29
1. Die Voraussetzungen für eine vollumfängliche Gewährung der AdV liegen vor.
Allerdings hielt der Senat im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens die Anordnung
einer Sicherheitsleistung für erforderlich, so dass insoweit eine teilweise Ablehnung des
Antrags erfolgen musste.
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a) Im Streitfall bestehen nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen und
ausreichenden summarischen Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheides für 2002 vom 26.11.2009 und
des Lohnsteuernachforderungsbescheides für 2004 und 2005 vom gleichen Tag.
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Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht auf Antrag die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche
Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder - was vorliegend
nicht in Betracht kommt und vom Ast auch nicht geltend gemacht wird - seine
Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche
Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der
Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten
Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen
Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder
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Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei
abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen
kann (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.9.2007 I B 53, 54/07,
Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2008, 415; vom 30.10.2008 II B 58/08, Sammlung amtlich
nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2009, 418). Ist die
Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind "ernstliche Zweifel" an der Rechtsmäßigkeit
des Änderungsbescheides im Streitfall zu bejahen. Für die vom FA vertretene
Auffassung, dass die aus dem Verkauf der Beteiligung an der "F" resultierenden
Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren sind, kommt es
maßgeblich darauf an, ob der Ast mit Abschluss der Verträge vom 18.7.2001
wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO der Anteile an der "F"
geworden ist. Das FA hat dies – im Anschluss an den Bericht der Steufa – verneint. An
der Richtigkeit dieser Auffassung bestehen aber offenbar selbst auf Seiten der
Finanzverwaltung erhebliche Zweifel. In dem Aktenvermerk vom 7.5.2009 der
Oberfinanzdirektion Rheinland, die wohl zentral in sämtlichen Fällen der betroffenen
Managern eingeschaltet ist, wird gerade zum Streitpunkt des wirtschaftlichen Eigentums
eingeräumt, dass Zweifel daran bestünden, ob die bisher vertretene Auffassung der
Finanzverwaltung zutreffend ist. Allein die in diesem Vermerk zum Ausdruck kommende
Unsicherheit über die Beurteilung von Rechtsfragen auf Seiten der Finanzverwaltung
rechtfertigt nach Auffassung des Senats eine AdV der angefochtenen Bescheide.
Davon, dass ernstliche Zweifel bestehen,geht offenbar auch das FA selbst aus. Dieses
hat im Schriftsatz vom 4.3.2010 ausgeführt, dass nach Maßgabe des nach der BFH-
Rechtsprechung im AdV-Verfahren geltenden Prüfungsmaßstabs im Streitfall keine
Bedenken bestünden, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen.
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Weiter gehender rechtlicher Ausführungen zu den steuerlichen Problemen des
Streitfalls bedurfte es daher im Rahmen der hier allein anzustellenden summarischen
Prüfung nicht. Da vorliegend das außergerichtliche Vorverfahren noch nicht
abgeschlossen ist, ist die AdV – senats- und gerichtsüblich – bis einen Monat nach
Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gewährt worden.
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2. Der Senat hält es allerdings für ermessensgerecht, die Gewährung der AdV von einer
Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Die AdV gegen Leistung einer Sicherheit
(§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO i.V.m. § 155 FGO, §§ 108 ff.
ZPO) ist angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV
gefährdet oder erschwert erscheint. Die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von
Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang
(BFH-Beschlüsse vom 24.10.2000 V B 144/00, BFH/NV 2001, 493, und vom 17.5.2005 I
B 109/04, BFH/NV 2005, 1782). Das öffentliche Interesse an der Vermeidung von
Steuerausfällen entfällt, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den
Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. etwa BFH-Beschluss
vom 26.06.2009 IX B 194/08, abrufbar in juris). Es ist Sache der Beteiligten, die
entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre
Mitwirkungspflicht reicht. Die Finanzbehörde muss daher die für eine Gefährdung des
Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen, während der Steuerpflichtige
ggf. die Umstände darzulegen hat, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der
Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen (vgl. etwa BFH-Beschluss
vom 7.5.2008 IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498). Über den Umfang der
Sicherheitsleistung entscheidet das FG nach pflichtgemäßem Ermessen. Der
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Höchstbetrag der zu fordernden Sicherheit wird durch den ggf. ausfallbedrohten
Steuerbetrag bestimmt (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 2.12.1999 I B 62/99, BFH/NV
2000, 845).
Vor diesem Hintergrund war die AdV von der Gestellung einer Sicherheitsleistung
abhängig zu machen. Denn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Verwaltungsakte sind nicht so erheblich, dass bereits aus diesem Grund per se die
Anordnung einer Sicherheitsleistung unverhältnismäßig wäre. Eine Gefährdung des
Steueranspruchs ist nicht auszuschließen. Denn eine solche besteht etwa auch dann,
wenn der Steuerschuldner – wie hier – einen Wohnsitz im Ausland hat oder wenn eine
Vollstreckung im Ausland (in Auslandsvermögen) im Falle der rechtskräftigen
Bestätigung des Steueranspruches erfolgen muss (allgemeine Meinung, vgl. z.B. Seer
in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO
Rn. 110). Dies gilt zwar dann nicht, wenn die Vollstreckbarkeit der betreffenden
Forderung aufgrund der sog. EG-Beitreibungsrichtlinie im EG-Ausland wie im Inland
gewährleistet ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10.10.2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12;
speziell betreffend die Schweiz ferner BFH-Beschluss vom 21.6.2005 X B 72/05,
BFH/NV 2005, 1490). Letzteres ist vorliegend aber nicht der Fall, da die Schweiz nicht
Mitglied der EU ist und daher die Beitreibungsrichtlinie keine Anwendung findet.
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Bei der Höhe der ausgesprochenen Sicherheitsleistung hat sich der Senat von der
Überlegung leiten lassen, dass die Lösung des Streitfalls von zwei maßgeblichen
Rechtsfragen abhängt. Die erste Rechtsfrage betrifft die Frage des wirtschaftlichen
Eigentums. Wie die Entscheidung in dieser Frage ausfallen wird, sieht der Senat als
offen an, zumal vorliegend keine vertiefte Auseinandersetzung mit der rechtlichen
Problematik geboten war. Die zweite Rechtsfrage betrifft die Frage des "DBA-Schutzes".
Insoweit neigt der Senat im Rahmen seiner summarischen Prüfung dazu, der
Argumentation des Ast gegenüber derjenigen des FA eine größere Erfolgsaussicht
einzuräumen. Da in diesem Fall nur ca. 52% des Arbeitslohnes in der BRD
steuerpflichtig wären, wäre aus Sicht des Senats insofern eine Sicherheitsleistung von
der Hälfte der Gesamtrückstände in Höhe von ca. 1,8 Mio. EUR, also in der
Größenordnung von 900.000 EUR angemessen. Diesen Ausgangsbetrag hat der Senat
– unter Würdigung der Ausführungen des Ast im Schriftsatz vom 12.5.2010 – um weitere
180.000 EUR vermindert. Ausschlaggebend hierfür war der Umstand, dass dem Ast ein
Teil der Rate für 2004 in Höhe von 648.000 EUR zwar steuerlich durch die Gutschrift auf
dem inländischen Bankkonto bei der "J" Bank zugeflossen ist, er dieses Konto – derzeit
valutierend in Höhe von 599.114 EUR – aber an die "F" verpfänden musste. Es fehlt
daher insoweit an liquidem Vermögen, das für Zwecke der Leistung einer Sicherheit
eingesetzt werden könnte. Unter diesem Gesichtspunkt hielt der Senat einen Abschlag
von 20% für angemessen, was überschlägig der Relation der verpfändeten 600.000
EUR zu den dem Ast insgesamt zugeflossenen Raten von ca. 2.883.000 EUR
entspricht.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Tatsache, dass dem
(Haupt-)Begehren der Antragsteller, die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung
auszusetzen, nicht entsprochen worden ist, wirkt sich nach Ansicht des Senats im
Hinblick auf die Kostenentscheidung nicht zu ihren Lasten aus (str., wie hier etwa BFH-
Beschlüsse vom 26.5.1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403; vom 21.6.2005 X B 72/05,
BFH/NV 2005, 1490; a.A. offenbar BFH-Beschlüsse vom 22.07.1980 VII B 43/79, BStBl
II 1980, 658 und vom 2.12.1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845).
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Im Übrigen wären die Kosten dem FA ohnehin nach § 137 Satz 2 FGO aufzuerlegen
gewesen. Mit Schreiben vom 17.12.2009 hatte der Prozessvertreter des Ast
angekündigt, die AdV-Anträge zu Beginn des Jahres 2010 zu begründen. Nach dem
unwidersprochenen Vortrag des Prozessvertreters sagte das FA ihm auf die
telefonischen Bitte hin, die Frist wegen einer Erkrankung zu verlängern, zu, nicht vor
Eingang der Begründung über die AdV-Anträge zu entscheiden. Ungeachtet dessen
lehnte das FA dann am 19.1.2010 bzw. am 22.1.2010 die AdV bzw. deren Verlängerung
ab, wobei es sich offenbar bewusst über die getroffene Absprache hinwegsetzte.
Hierdurch wurde der Ast in das gerichtliche AdV-Verfahren getrieben, worin ein
Verschulden des FA im Sinne des § 137 Satz 2 FGO zu sehen ist.
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4. Gründe für eine Zulassung der Beschwerde lagen nicht vor.
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