Urteil des FG Düsseldorf vom 18.10.2007
FG Düsseldorf: wiedereinsetzung in den vorigen stand, treuhänder, treugeber, treuhandverhältnis, allgemeine geschäftsbedingungen, treuhandvertrag, prüfer, behandlung, veranstalter, auszahlung
Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 7410/04 F
Datum:
18.10.2007
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 7410/04 F
Tenor:
Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 04.02.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.06.2004 wird dahingehend geändert,
dass der Gewinn um den Spieleinsatzanteil von 44,8 % abzüglich der
Abschläge für tatsächlich gespielte Lottoscheine von 329.557,78 Euro (=
644.559 DM) gemindert wird.
Die Neuberechnung der festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb
wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der
Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der
Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Klägerin eine KG betreibt seit 1997 ein LottoDienstleistungsunternehmen.
Komplementärin im Streitjahr 1998 war die im Jahr 1999 ausgeschiedene B-Services
B.V. mit Sitz in den Niederlanden, die im Jahr 2006 als Kommanditistin wieder in die
Gesellschaft eingetreten ist. Alleinvertretungsberechtigter Direktor der Komplementärin
war Herr Peter T.. Kommanditisten der Klägerin waren die Beigeladenen, die A-GmbH &
Co. KG (vormals E-GmbH & Co. International KG), E-Stadt, ausgeschieden im Jahr
2006, Rolf S., ausgeschieden im Jahr 1998 und Hans T., ausgeschieden im Jahr 2002.
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Die Klägerin organisiert unter der Bezeichnung "C-Services" Spielgemeinschaften zur
Teilnahme an wöchentlichen Ausspielungen des Deutschen Lotto- und Totoblocks mit
von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in
Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen sind. Die Mitspieler erteilen
der Klägerin gemäß Ziff. 7 der Teilnahmebedingungen (Allgemeine
Geschäftsbedingungen) unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(BGB) Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von
BGBSpielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften
mit dem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler/den
Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.
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Das Vertragsverhältnis mit dem Spieler wird mit der Einzahlung des Spielbetrages auf
ein Einzahlungskonto der Klägerin begründet. Nach § 2 Nr. 2 a) des
Geschäftsbesorgungsvertrages hat die Klägerin die auf dem Einzahlungskonto
eingehenden Beträge wir folgt zu verwenden:
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44,8 v. H. zur Vertragserfüllung an die Treuhandgesellschaft,
5
36,0 v. H. für die Spielvermittlung an die Klägerin,
6
19,2 v. H. für Serviceleistung und Konzeption der Spielmöglichkeit an die Klägerin.
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Gemäß Ziff. 8 der Teilnahmebedingungen beauftragen die Mitspieler einen von der
Klägerin bestellten Treuhänder, im eigenen Namen, aber für Rechnung der
Spielgemeinschaft den Spielvertrag mit den Lottogesellschaften über deren
Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige
Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen,
die Gewinne entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen sowie die
Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach Ziff. 3 der
Teilnahmebedingungen hat die Klägerin das Recht, sich selbst an einer
Spielgemeinschaft zu beteiligen, wenn sich in einer Spielgemeinschaft nicht genügend
Spieler zusammen finden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der
Teilnahmebedingungen Bezug genommen.
8
Treuhänder ist nach dem vorliegenden Treuhandvertrag vom 08.12.1997, auf dessen
Inhalt Bezug genommen wird, die B-Services B.V. Diese wurde bei dem
Vertragabschluss von Herrn Peter T. als Direktor vertreten.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung stellte der
Prüfer fest, dass die Klägerin in ihren Gewinnermittlungen für das Streitjahr 1998 von
den Mitspielbeträgen lediglich die Anteile für Spielvermittlung (36 %) und für
Serviceleistung und Konzeption (19,2 %), nicht aber den Spieleinsatzanteil i. H. v. 44,8
%, der an den Treuhänder abzuführen war, als Betriebseinnahmen erfasst hatte.
Außerdem traf der Prüfer die Feststellung, dass nur in geringem Umfange tatsächlich
Lottoscheine erworben wurden. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die bisher erklärten
Einnahmen, die ausschließlich auf den Serviceanteilen basierten, seien um die auf den
Spieleinsatzanteil entfallenden Einnahmen zu erhöhen. Die Höhe der
Gesamteinnahmen (Service- und Spieleinsatzanteil) ermittelten der Prüfer und die
Klägerin nach einem Vermerk vom 19.02.2002 übereinstimmend mit 7.090.154 DM.
Diesen verminderten sie um einen Abschlag für tatsächlich gespielte Lottoscheine von
644.559 DM. Bei der Gewinnermittlung berücksichtigte der Prüfer auf Grund der
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Annahme, die Klägerin sei Veranstalter einer inländischen Lotterie und es bestehe
daher eine Lotteriesteuerpflicht, eine Lotteriesteuerrückstellung. Wegen der Berechnung
im Einzelnen wird auf Tz. 17 des Prüfungsberichts vom 20.11.2002 sowie den Vermerk
vom 19.02.2002 Bezug genommen.
Der Beklagte legte den vom Prüfer ermittelten Gewinn dem gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 04.02.2003
zu Grunde. Feststellungsbeteiligte sind die B-Services B. V. sowie die Beigeladenen.
Gegenüber den Beigeladenen B-Services B. V., Rolf S. und Hans T. nahm der Beklagte
eine Einzelbekanntgabe vor.
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Mit Schreiben vom 13.06.2003 beantragte der damalige Bevollmächtigte der Klägerin
nach dem Hinweis des Beklagten, es sei kein Einspruch eingegangen,
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Zur Begründung teilte er mit, dass er bereits am
02.03.2003 das Einspruchsschreiben verfasst und persönlich bei der Post aufgegeben
habe. Zum Nachweis legte der Bevollmächtigte einen Auszug aus seinem
Fristenkontrollbuch vor.
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Ferner führte die Klägerin zur Einspruchsbegründung aus: Der Spieleinsatzanteil von
44,8 % sei nicht zu den Betriebseinnahmen zu zählen. Die auf dem Treuhandkonto
verwalteten Gelder seien immer im Vermögen der Spieler (Treugeber) geblieben,
unabhängig davon, ob die Gelder als Spieleinsatz an eine nationale Lotteriegesellschaft
weitergeleitet und entsprechend vom Treuhandkonto abgebucht worden seien, oder ob
sie, weil z. B. eine Spielgemeinschaft wegen einer zu geringen Teilnehmerzahl nicht
zustande gekommen sei, auf dem Treuhandkonto verblieben seien.
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Der Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2004 als
unbegründet zurück und führte aus: Der Klägerin sei wegen der Versäumung der
Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil der
Bevollmächtigte der Klägerin eine fristgerechte Absendung des Einspruchs glaubhaft
gemacht habe und deshalb von einer unverschuldeten Fristversäumung auszugehen
sei.
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Da die Klägerin trotz einer entsprechenden Aufforderung bzgl. der Behandlung der
Spieleinsatzanteile die Treuhandkonten nicht näher bezeichnet und Unterlagen
vorgelegt hätte, könnten die der Klägerin zugerechneten Spieleinsätze nicht als
Fremdgelder behandelt werden.
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Mit der unter dem 30.06.2004 erhobenen Klage trägt die Klägerin im wesentlichen vor:
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Der auf die Spieleinsätze entfallende Anteil von 44,8 v. H. könne ihr nicht als
Betriebseinnahme zugerechnet werden, weil es sich um Treugut der Mitspieler handele,
das zur Vertragserfüllung auf die B-Services B.V. als Treuhänder übertragen worden
sei. Sie selbst trete in diesem Vertragsverhältnis auf der Grundlage der allgemeinen
Teilnahmebedingungen als Geschäftsbesorgerin für die Mitspieler auf.
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Das Treuhandverhältnis sei im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und tatsächlich
auch durchgeführt worden. Auf der Grundlage der Teilnahmebedingungen werde sie
die Klägerin vom Mitspieler ermächtigt, einen Treuhandvertrag mit der B-Services B.V.
zu schließen. Aus dem abgeschlossenen Treuhandvertrag gehe eindeutig hervor, dass
die Treuhänderin den Spielvertrag mit der Lottogesellschaft abschließe, den
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entsprechenden Schein in Verwahrung nehme und gegenüber dem Veranstalter die
Gewinne geltend mache, um anschließend die Auskehrung vorzunehmen. Unter § 1 D
des Treuhandvertrages sei zudem normiert, dass der Treuhänder das Spielgeld
übertragen erhalte. Insoweit entspreche der Treuhandvertrag den Erfordernissen der
höchstrichterlichen Rechtssprechung. Die Rechtsbeziehungen zwischen Treugeber,
Treuhänder und ihr selbst seien vertraglich so gestaltet, dass der Treugeber
zweckgebunden einen Betrag zur Verfügung stelle, mit dem neben den Kosten das
Spielentgelt entrichtet werde. Nach Abgabe des Lottoscheins könne der Treugeber
weder rechtlich noch tatsächlich das Geschehen beherrschen, wie dies im Übrigen bei
einer unmittelbaren Teilnahme am Lottospiel auch nicht der Fall sei. Der Schein könne
nicht zurückgegeben und der Einsatz nicht zurückgezahlt werden. Das
Treuhandverhältnis setze sich allerdings an dem Surrogat fort, doch bestehe keine
Möglichkeit, die Herausgabe zu verlangen, da der Treugeber nicht alleiniger
– dinglicher Rechtsinhaber sei. Erst wenn der Schein einen Gewinnanspruch
verkörpere, könne der Treugeber wieder direkten Einfluss auf das Treugut in diesem
Fall den Schein und den darin verkörperten Gewinnanspruch nehmen und auch
gegenüber dem Veranstalter als Anspruchsinhaber auftreten. Die Wirksamkeit des
Treuhandverhältnisses werde durch die fehlende Einwirkungsmöglichkeit im
Zwischenzeitraum nicht berührt.
Der Anspruch auf Auszahlung des Gewinns ergebe sich ebenfalls aus dem
Vertragswerk. Nach Ziff. 4 der Teilnahmebedingungen seien die einzelnen Mitspieler
neben dem Treuhänder berechtigt, die Gewinne gegenüber der Lottogesellschaft
geltend zu machen und die Auszahlung der Gewinne an den Treuhänder zu verlangen.
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Die tatsächliche Durchführung des Treuhandverhältnisses werde anhand der
vorgelegten Unterlagen (Lastschriftenliste, Kontoauszüge) deutlich. Danach sei das
Treuhandverhältnis in den folgenden Schritten vollzogen worden:
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Nach Zahlung des Gesamteinsatzes (100 %) durch die Mitspieler an sie - die Klägerin -
sei dieser wie folgt buchungsmäßig erfasst worden:
21
Zahlungseingang Bank (Kto. 1200) an Verrechnungskonto Spieleinsätze (Kto. 1564).
22
Die Feststellung in Textziffer 15 des Steufa-Berichts vom 20.11.2002, wonach der
umsatzsteuerfrei behandelte Spieleinsatzanteil an keiner Stelle der Buchführung in
Erscheinung getreten sei, sei daher unzutreffend.
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Die Überweisung der Spieleinsätze (44,8 % des Gesamtentgelts) an den Treuhänder
werde in ihrer Buchführung durch die Buchungssätze – Verrechungskonto Spieleinsätze
(Kto. 1564) an Verrechungskonto Treuhänder (Kto. 1562) – Verrechnungskonto
Treuhänder (Kto. 1562) an Bank (Kto. 1200) nachvollzogen.
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Die Serviceentgelte würden vom Verrechnungskonto Spieleinsätze auf Umsatzerlöse
und Umsatzsteuer umgebucht.
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Aus der vorgelegten Lastschriftenliste seien die Abbuchungen der einzelnen
treugebenden Mitspieler ersichtlich. Aus den für die einzelnen Mitspieler geführten
Konten ergebe sich, an welchen Spielgemeinschaften und welchen Spielen die Spieler
teilgenommen hätten. Aus den Bildschirm-Hardcopies sei ersichtlich, wann welcher
Betrag eingezogen und für welche Spiele er verwendet worden sei. Darüber hinaus
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seien die Buchungen zugunsten der einzelnen Spieler erkennbar.
Durch den Transfer der Spieleinsätze auf Bankkonten des Treuhänders werde auch die
Trennung von Eigenvermögen und Treugut vollzogen. Die Spieleinsatzanteile seien
von den verschiedenen Konten, auf welche die Mitspieler ihre Einsätze leisteten, auf
das Konto 12345 bei der A-Bank überwiesen worden, dessen Inhaber der Treuhänder
sei. Nach Beendigung der Geschäftsbeziehung mit der A-Bank werde das Konto 67890
bei der D-Bank, dessen Inhaber ebenfalls der Treuhänder sei, als Spieleinsatzkonto
geführt. Zur Auszahlung seien die Gewinne vom Konto 112233 bei der A-Bank, dessen
Inhaber ebenfalls der Treuhänder sei, gelangt.
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Infolge dieser Buchungsvorgänge seien die Verrechnungskonten "Spieleinsätze
Treuhänder" – abgesehen von geringfügigen zeitlich bedingten Differenzen –
ausgeglichen. Weil sie - die Klägerin – nicht Treuhänder sei, sei dies zutreffend. Das
Treugut sei nicht bei ihr, sondern beim Treuhänder auszuweisen.
28
Nachdem die Spieleinsätze dem Treuhänder gutgebracht worden seien, weise sie den
Treuhänder an, Spielscheine zu erwerben oder keine Spielverträge mit den
Lottogesellschaften abzuschließen. Diese Anweisung erfolge dergestalt, dass auf den
Abrechnungsbögen der Spielgemeinschaft vermerkt werde, wie viele Anteile tatsächlich
gezeichnet worden seien ("Ist") und wie viele Anteile gezeichnet werden müssten, damit
die Spielgemeinschaft zustande komme ("Soll"). Bleibe die Ist- hinter der Soll-Angabe
zurück, werde der Spielvertrag durch den Treuhänder nicht geschlossen. In diesem
Falle würden dem Treuhänder die Spielentgelte gleichwohl gutgebracht, der sie nach §
1 D des Treuhandvertrages nach den Bedingungen des Treuhandvertrages verwalte. Zu
diesen Bedingungen gehöre der Ersatz in anderer Weise. Die Ermittlung eines etwaigen
Ersatzanspruches erfolge unter Zugrundelegung der amtlich gezogenen Gewinnzahlen
und der amtlichen Gewinnquoten. Ergebe sich, dass ein Spieler Anspruch auf Ersatz
habe, werde insoweit das Treuhandkonto belastet. Im Übrigen blieben die Spieleinsätze
auf dem Treuhandkonto. Die Spieleinsätze würden unabhängig davon an den
Treuhänder weitergeleitet, ob dieser im eigenen Namen, aber für Rechung der
Spielgemeinschaften, Lottoscheine erwerbe oder nicht.
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Das Treugut (Spieleinsätze vermindert um die ausgezahlten Gewinne) sei sowohl in
dem Konzept des Jahresabschlusses 1998 des Treuhänders, welches dem
niederländischen Finanzamt vorgelegt worden sei, mit einem Betrag von 355.873 hfl.,
als auch in dem endgültigen Jahresabschluss des Treuhänders ausgewiesen worden.
Auf Grund der vorausgegangenen Nullfestsetzung der Körperschaftsteuer des
Treuhänders sei in den Niederlanden eine (nachträgliche) Einreichung des endgültigen
Jahresabschlusses beim niederländischen Finanzamt nicht erfolgt.
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Lege man entgegen den vorstehenden Ausführungen die Argumentation des Beklagten
zu Grunde, es handele sich bei den Spieleinsatzanteilen um Betriebseinnahmen, führe
jedenfalls der Abfluss der entsprechenden Beträge zu Betriebsausgaben. Zum einen
trage der Beklagte selbst den Abfluss der Gelder an die holländische B.V. vor, wobei es
auf die Wirksamkeit des Treuhandverhältnisses bei tatsächlicher Durchführung nicht
ankomme. Zum anderen belegten die obigen Ausführungen zu den Zahlungsflüssen
das bisherige Vorbringen.
31
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zur Erläuterung ihres Spielsystems
unter Bezugnahme auf die im Verfahren 14 K 5189/03 G mit Schriftsatz vom 10.07.2007
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exemplarisch vorgelegten Abrechnungsunterlagen für die Mitspieler ergänzend
vorgetragen: Die Spieler, die sich entschlossen hätten, an ihrem Lottospiel
teilzunehmen, würden vorab eine Information darüber erhalten, welche
Zahlenkombinationen für sie gespielt werde und in welcher Höhe sie an der
Spielgemeinschaft beteiligt seien. Dementsprechend könne der einzelne Spieler selbst
nachvollziehen, ob für seine Spielgemeinschaft und die entsprechenden Zahlen ein
Gewinn angefallen sei und wenn ja, welche Quote und somit welcher Gewinn auf ihn
entfalle.
Die Klägerin beantragt,
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den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 04.02.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.06.2004 dahingehend zu ändern, dass der
Gewinn um den Spieleinsatzanteil von 44,8 % gemindert wird.
34
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
37
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.
38
Der Beklagte trägt vor: Die Klägerin habe den nach § 159 Abs. 1 AO erforderlichen
Nachweis eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses nicht erbracht.
Einer ernsthaften Durchführung eines Treuhandverhältnisses stehe bereits der fehlende
Ausweis darüber, welche Beteiligung bzw. welches Treugut wem zuzurechnen sei,
entgegen. Hierzu hätten von Anfang an namentlich benannte Beteiligungskonten
eingerichtet werden müssen. Solche Konten seien von der Klägerin nach den
vorliegenden Unterlagen aber nicht geführt worden. Ein geeigneter Nachweis, wem
welches Treugut gehöre, stehe bisher aus.
39
Das Handeln des Treuhänders in fremdem Interesse müsse auf Grund der tatsächlichen
Durchführung klar erkennbar sein. Nach den vorliegenden Unterlagen könne der
Treugeber (= Mitspieler), der weder den Namen des Treuhänders noch die
betragsmäßige Höhe des Treugutes kenne, dem Treuhänder keine Weisungen erteilen.
Ein Handeln im Interesse des Treugebers sei daher auszuschließen. Ein
Treuhandverhältnis könne steuerlich auch nur anerkannt werden, wenn dem Treugeber
im Innenverhältnis die Rechte an dem Treugut (= Spieleinsatz) zustünden und der
Treugeber das Marktgeschehen jederzeit beherrsche. Da dem Treugeber der
Treuhänder unbekannt sei, könne eine Weisungsbefugnis im Innenverhältnis nicht
angenommen werden.
40
Es sei auch nicht erkennbar, dass der Treuhänder, deren alleiniger Geschäftsführer
Peter T. sei, überhaupt im fremden Namen handeln könne, da der Treuhandvertrag mit
der Klägerin, deren alleiniger Geschäftsführer ebenfalls Peter T. sei, geschlossen
worden sei. Die sich daraus ergebende Interessenkollision schließe ein
Treuhandverhältnis aus.
41
Bei dem von der Klägerin genannten Verrechnungskonto 1564 handele es sich um ein
Konto aus der firmeneigenen Buchhaltung, das keinen Aufschluss über einen
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umsatzsteuerfrei behandelten Spieleinsatzanteil hergebe. Aus diesem Konto sei nicht
ersichtlich, auf welches Treuhandkonto bzw. Bankkonto der Spieleinsatzanteil von 44,8
% überwiesen worden sei. Die Existenz eines Treuhandkontos sei daher bisher nicht
durch geeignete Unterlagen glaubhaft gemacht worden. Das in diesem Zusammenhang
von der Klägerin benannte Konto 112233 bei der A-Bank könne ein solches
Treuhandkonto nicht sein. Aus diesem Konto sei nicht ersichtlich, welche Geldbeträge
für wen treuhänderisch gehalten worden seien. Es handele sich nach den
Prüfungsfeststellungen um ein normales Abwicklungskonto, von welchem überwiegend
anteilige Gewinne, jedoch ohne Namensnennung, im Einzelfall aber auch anderweitige
Beträge ausgezahlt worden seien und welches im Bedarfsfall, um eine Unterdeckung zu
vermeiden, aus anderen Quellen aufgefüllt worden sei. Was den Zu- und Abfluss der
vereinnahmten Gelder und das Nichtvorhandensein eines Treuhandkontos angehe,
werde auch auf die Stellungnahme der Steuerfahndung vom 31.10.2003 verwiesen.
Die vorläufige Bilanz der Treuhänderin für 1998 habe keine eindeutigen Hinweise auf
Treuhand- bzw. Fremdgelder enthalten. Lediglich unter dem Bilanzposten "B-Services
B.V. & Co. C-Services KG, Treuhandgeld Kontokorrentkonto" sei eine Betrag von
355.873 hfl. ausgewiesen worden. Hieraus ergebe sich keine sorgfältige Trennung des
Treugutes vom Eigenvermögen. Erst in der Bilanz vom 11.11.2002 für 1998 werde ein
Treuhandgut von 1.018.493 hfl. ausgewiesen. Nach der Rechtsprechung sei jedoch
erforderlich, dass das Treuhandgeld zur Verhinderung von Manipulationen und
missbräuchlichen Gestaltungsmöglichkeiten von Anfang an als fremdes Vermögen
dargestellt werde, wobei der bilanziellen Behandlung nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs jedoch nur indizielle Bedeutung zukomme.
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Im Übrigen seien die Teilnahmebedingungen in wesentlichen Teilen wegen Verstoßes
gegen das Transparenzgebot (§ 395 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB -)
nichtig. Von der Nichtigkeit werde auch der Treuhandvertrag als Bestandteil der
Teilnahmebedingungen erfasst, dessen Inhalt zudem selbst gegen das
Transparentgebot verstoße, weil den Treuhänder keinerlei Haftung gegenüber den
Mitspielern treffe. Wenn das Treuhandverhältnis wegen Nichtigkeit schon zivilrechtlich
nicht anzuerkennen sei, könne es auch steuerlich keinen Bestand haben.
44
Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum ein schlichtes Lottosystemspiel ein
Firmenkonglomerat wie im Streitfall erforderlich mache. Grund könne allenfalls sein,
dass angestrebt werde, für Außenstehende und Gläubiger absichtlich unklare
Rechtsverhältnisse zu schaffen.
45
Schließlich sei von der Steuerfahndung auch festgestellt worden, dass die Klägerin sich
nicht an ihre eigenen Verträge gehalten sowie kaum Lottoscheine gespielt und bei der
nationalen Lottogesellschaft eingereicht habe.
46
Ein Betriebsausgabenabfluss, der über den von der Steufa angenommenen Abfluss
hinausgehe, sei zum einen rein tatsächlich nicht nachgewiesen und es fehle auch an
einer betrieblichen Veranlassung durch das Treuhandverhältnis, weil dieses nichtig sei.
Im Ergebnis seien deshalb die zugeflossenen Gelder demjenigen als
Betriebseinnahmen zuzurechnen, auf dessen Konten sie eingegangen seien. Das seien
die Konten der Klägerin.
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Mit Beschluss vom 06.07.2007 sind die A-GmbH & Co. KG (vormals E-GmbH & Co.
International KG), Rolf S. und Hans T. zum Verfahren beigeladen worden.
48
Einer von der Klägerin gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1998 und 1999
erhobenen Klage hat der Senat im Urteil vom 28.06.2007 teilweise stattgegeben und die
Revision zugelassen. Gegen das Urteil ist ein Revisionsverfahren unter dem
Aktenzeichen IV R 39/07 anhängig.
49
Entscheidungsgründe
50
Die Klage ist begründet.
51
Der Spieleinsatzanteil in Höhe von 44,8 % des Gesamtentgelts der Mitspieler abzüglich
der Abschläge für tatsächlich gespielte Lottoscheine haben bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine steuerliche Auswirkung
auf den Gewinn.
52
Die Spieleinsatzanteile in Höhe von 44,8 % des Gesamtentgelts der Mitspieler haben
bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG keine steuerliche Auswirkung auf den
Gewinn.
53
Ob die Voraussetzungen für eine Behandlung der Spieleinsatzanteile als
Treuhandgelder gegeben sind, kann letztlich dahinstehen, da jedenfalls eine
Berechtigung der Klägerin zum Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG mit der
Folge einer Gewinnneutralität besteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 04.12.1996
I R 99/94, Bundessteuerblatt – BStBl - II 1997, 404). Zweifel an einem steuerlich
anzuerkennenden Treuhandverhältnis mit der Folge, dass das betreffende
Wirtschaftsgut dem Treugeber zuzurechnen wäre (§§ 39 Abs. 2, 159 AO), ergeben sich
im Hinblick auf die Voraussetzung einer Verpflichtung des Treuhänders, das Eigentum
jederzeit zurück zu übertragen sowie der Möglichkeit des Treugebers, das
Treuhandverhältnis derart zu beherrschen, dass das rechtliche Eigentum des
Treuhänders sich als "leere Hülse" darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1997 VIII R
56/93, BStBl II 1998, 152 m. w. N.; Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 39 AO Tz 39).
Denn der einzelne Mitspieler hat nach der Leistung seines Spielgeldes aufgrund der
vertraglichen Regelungen keinen Anspruch auf Rückzahlung seines Spieleinsatzes.
Dies würde auch dem Spielzweck widersprechen. Damit ist die für ein
Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen
Rückgabe des Treuguts nicht erfüllt. Dem Verweis der Klägerin darauf, dass bei
Lotteriespielen allgemein kein Rückzahlungsanspruch bzgl. des Spieleinsatzes
bestehe, kommt für die Frage eines Treuhandverhältnisses keine Bedeutung zu.
54
Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen, die durch den Betrieb
veranlasst sind. Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem
tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (vgl.
Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 481).
55
Wesentliche Grundlage für die Beurteilung der Spieleinsatzanteile als betrieblich
veranlasste Aufwendungen ist die vertragliche Verpflichtung der Klägerin zur Abführung
der Spieleinsatzanteile an den Treuhänder nach § 2 Nr. 2 a) des
Geschäftsbesorgungsvertrages. Die Klägerin hat die Zahlungen der Mitspieler in Höhe
der Spieleinsatzanteile mit der Verpflichtung erhalten, sie an den Treuhänder zur
Bildung des Treuhandvermögens zu Gunsten der Mitspieler weiterzuleiten. Demzufolge
handelt es sich bei der Abführung der Spieleinsatzanteile um die Erfüllung einer
56
betrieblich veranlassten Verpflichtung gegenüber den Mitspielern als Auftraggebern und
damit um eine Betriebsausgabe i. S. des § 4 Abs. 4 EStG. Die Tatsache, dass der
Treuhänder zugleich Komplementär der Klägerin ist, rechtfertigt demgegenüber keine
andere Beurteilung. Für die Frage des Betriebsausgabenabzugs ist die zivilrechtliche
Wirksamkeit des vertraglichen Regelungskonzepts der Klägerin gemäß § 41 Abs. 1 AO
ohne Bedeutung (vgl. auch Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 4 Rz 492). Selbst eine
zivilrechtliche Nichtigkeit stünde der Anerkennung von Betriebsausgaben nicht
entgegen. Schließlich ist auch die Besteuerung beim Empfänger (hier des Treuhänders)
für die steuerliche Behandlung beim Geber ohne Belang (vgl. Schmidt/Heinicke, a. a. O.,
§ 4 Rz 477; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar, § 4 EStG Anm. 846).
An den in den Aussetzungsbeschlüssen vom 13.01.2004 im Verfahren 14 V 5117/03 A
(G) wegen Gewerbesteuermessbescheiden 1998 und 1999 und vom 09.03.2004 im
Verfahren 14 V 7175/03 A (F) wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen geäußerten Bedenken bezüglich einer betrieblichen
Veranlassung der Zahlungen an den Treuhänder hält der Senat nicht mehr fest. Eine
betriebliche Veranlassung der Zahlungen an den Treuhänder scheidet auch dann nicht
aus, wenn tatsächlich – wie dies wohl der Regelfall war - keine Lottoscheine auf
Anweisung der Klägerin durch den Treuhänder erworben worden sind. Denn in diesen
Fällen erhalten die Mitspieler in anderer Weise Ersatz, in dem die Klägerin
nachvollzieht, ob nach den im Rahmen der Lotterieziehung gezogenen Zahlen Gewinne
entstanden wären. Die sich ergebenden Gewinnansprüche werden aus dem
Treuhandgeld erfüllt. Durch die ergänzenden Erläuterungen zum Spielsystem bzw.
Spielablauf in der mündlichen Verhandlung vom 18.10.2007 hat die Klägerin Bedenken
gegen eine nicht mit den vertraglichen Vereinbarungen übereinstimmende Zuordnung
der Spieleinsatzanteile und damit der Gewinnchancen zugunsten der einzelnen
Mitspieler/Spielgemeinschaften auszuräumen vermocht. Aufgrund der an den Mitspieler
übermittelten Informationen zur Spielgemeinschaft, Teilnahmequote und zu den
Spielscheinnummern ist sichergestellt, dass der einzelne Spieler bei der Ziehung der
amtlichen Gewinnzahlen selbst nachvollziehen kann, ob für seine Spielgemeinschaft
ein Gewinn und gegebenenfalls mit welcher Quote für ihn angefallen ist. Eine
entsprechende vertragliche Verpflichtung der Klägerin ergibt sich aus Ziff. 1 der
Teilnahmebedingungen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin lediglich vorgetäuscht
hätte, das amtliche Lottosystem nachzubilden und stattdessen in willkürlicher, einen
bestimmten Plan entbehrender Weise "Gewinnanteile" den Spielern ausgezahlt hat,
liegen nicht vor.
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Der Senat hat auch keine Zweifel an einer tatsächlichen Weiterleitung der Spieleinsätze
in Höhe von 44,8 % des Gesamtentgelts durch die Klägerin an den Treuhänder. Dies gilt
auch für die Fälle, in denen auf Anweisung der Klägerin der Treuhänder keine
Lottoscheine erworben hat. Denn der Fahndungsprüfer hat in der ergänzenden
Stellungnahme vom 31.10.2003 (Bl. 197 der FG-Akte in Verfahren 14 V 5117/03 A (G))
einen tatsächlichen Abfluss der Spieleinsatzanteile von 44,8 % nicht in Frage gestellt.
Für die Frage der tatsächlichen Weiterleitung ist auch ohne Belang, ob auf den von der
Klägerin angegebenen Treuhandkonten auch noch andere – nicht mit der
Treuhandgeldern im Zusammenhang stehende – Kontobewegungen stattgefunden
haben. Schließlich steht auch der Einwand des Beklagten, die Höhe der auf dem
Treuhandkonto ausgewiesenen Gelder sei zu gering, der Annahme eines Abflusses
nicht entgegen. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die Treugelder auch zur Erfüllung
der Ansprüche der Mitspieler als Treugeber gedient haben. Anhaltspunkte dafür, dass
es sich bei den vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und dem Treuhänder
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lediglich um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) gehandelt hat, sind nicht ersichtlich.
Der danach in Höhe des Spieleinsatzes von 44,8 % des Gesamtentgelts zu gewährende
Betriebsausgabenabzug ist um die von der Steufa in die Berechung nach Tz. 17 ihres
Berichts vom 20.11.2002 in Verbindung mit dem Vermerk vom 19.02.2002 eingestellten
Abschläge für tatsächlich gespielte Lottoscheine von 644.559 DM (= 329.557,78 Euro)
zu kürzen, da in Höhe dieser Beträge ansonsten eine doppelte gewinnmindernde
Berücksichtigung stattfinden würde.
59
Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wird die Neuberechnung
des festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Beklagten übertragen.
60
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Da die Beigeladenen keine
Anträge gestellt haben, entsprach es nach § 139 Abs. 4 FGO nicht der Billigkeit, ihre
außergerichtlichen Kosten dem Beklagten aufzuerlegen.
61
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3,
155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
62
Die Revision war zur Sicherung der Rechtseinheit (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative
FGO) im Hinblick auf das zum Gewerbesteuermessbetrag 1998 und 1999 anhängige
Revisionsverfahren zuzulassen.
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