Urteil des FG Düsseldorf, Az. 7 K 826/04 F

FG Düsseldorf: anschaffungskosten, anzahlung, stadt, wirtschaftliche verfügungsmacht, aufschiebende bedingung, teleologische auslegung, kaufpreis, liquidität, bemessungsgrundlage, gebäude
Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 826/04 F
Datum:
26.04.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 826/04 F
Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 20. September 2002
sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 vom 4.
Oktober 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 15. Januar
2004 werden geändert; die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1998
werden auf ./. 7.212.861 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf
den 31. Dezember 1998 wird auf ./. 13.205.739 DM festgestellt.
Die Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen auf die Gesellschafter der
Klägerin wird dem Beklagten auferlegt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb
und die Entwicklung von Grundstücken bis zur Baureife, die Errichtung von Gebäuden,
der gewerbliche Grundstückshandel und die Verwaltung von eigenem Grundbesitz.
2
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Dezember 1998 (URNr. des Notars ) erwarb
die Klägerin ein im Grundbuch des Amtsgerichtes Z-Stadt, Blatt verzeichnetes 9.309 qm
großes Grundstück. Der Verkäufer ließ auf diesem Grundstück als Bauträger von einem
Generalunternehmer eine Wohnanlage mit 123 Wohneinheiten in drei Häusern und 96
Tiefgaragen-Stellplätzen (Z-Stadt V) errichten. Der Kaufpreis für das Vertragsgrundstück
nebst Bauverpflichtung betrug insgesamt 24.226.704 DM und war ausweislich des oben
genannten Vertrages bis zum 30. Dezember 1998 zinslos zur Zahlung fällig (vgl. § 3
Kaufpreis (3)). Auf den weiteren Inhalt des Vertrages vom 20. Dezember 1998 wird
verwiesen.
3
Am 23. Dezember 1998 überwies die Klägerin einen Betrag in Höhe von 877.067,10
DM an das Finanzamt Z-Stadt als Abschlagszahlung auf die Grunderwerbsteuer. Dieser
Betrag wurde von der Klägerin bei der Ermittlung der Anzahlung auf die
Anschaffungskosten des Bauobjektes miteinbezogen, die wiederum als
Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung gemäß § 4 Fördergebietsgesetz -
FördG- diente. Die Klägerin teilte die Abschlagszahlung auf die Grunderwerbsteuer auf
Grund- und Boden (125.508,30 DM), Gebäude (683.761,51 DM) und Außenanlagen
(67.797,29 DM) auf. 25 v. H. von den auf das Gebäude und auf die Außenanlagen
zugerechneten Beträge berücksichtigte die Klägerin in ihrer Gewinnermittlung für das
Jahr 1998 als Sonderabschreibung gemäß § 4 Abs. 2 FördG.
4
Mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 18. Februar 1999 wurde für den oben genannten
Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer in Höhe von 847.934 DM festgesetzt. Der von der
Klägerin zuviel gezahlte Betrag von 29.133,10 DM wurde am 4. März 1999 erstattet.
5
Mit Schreiben vom 4. Mai 1999 verzichtete Z-Stadt auf ihr Vorkaufsrecht bezüglich des
von der Klägerin erworbenen Grundstücks. Das Objekt Z-Stadt V wurde im Dezember
1999 fertiggestellt.
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Im Jahr 2002 fand bei der Klägerin für den Zeitraum 1997 bis 1999 eine Prüfung des
Finanzamtes für Großbetriebsprüfung Y-Stadt statt. Auf den Prüfungsbericht vom 13. Mai
2002 wird verwiesen. Neben anderen - hier nicht streitigen Feststellungen - war der
Prüfer der Ansicht (vgl. Tz. 14. des Prüfungsberichtes vom 13. Mai 2002), dass
höchstens der Betrag von 847.934 DM den Anschaffungskosten zugerechnet werden
könne. Darüber hinaus seien die geleisteten Vorauszahlungen von 877.067,10 DM
keine Anzahlungen im Sinne des FördG. Sie seien willkürlich im Dezember 1998
geleistet worden, weil die Grunderwerbsteuer erst am 22. März 1999 fällig gewesen sei.
Da Z-Stadt auf ihre Vorkaufsrechte erst im Jahr 1999 verzichtet habe, sei der Kauf dann
auch erst wirksam geworden. Die Zahlung sei zudem - abgesehen von Steuervorteilen -
von keiner wirtschaftlich sinnvollen Erwägung getragen gewesen. Für diese Zahlung
könne die Sonderabschreibung nach dem FördG nicht in Anspruch genommen werden.
7
Der Beklagte schloss sich der Ansicht des Prüfers an. Er erließ am 20. September 2002
einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für 1998 in dem der die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der
Klägerin auf ./. 7.030.393 DM feststellte. Den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den
31. Dezember 1998 stellte der Beklagte mit Bescheid vom 4. Oktober 2002 auf
13.016.758 DM fest. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 847.934 DM
berücksichtigte der Beklagte erst im Jahr 1999 im Rahmen einer linearen Abschreibung
gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG.
8
Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Sie begehrte (unter anderem) die
Berücksichtigung der vorausgezahlten Grunderwerbsteuer - zumindest in der letztlich
festgesetzten Höhe von 847.934 DM - als Bemessungsgrundlage der
Sonderabschreibung nach § 4 FördG für das Jahr 1998. Gemäß § 4 Abs. 1 S. 5 FördG
könne die Sonderabschreibungen für Anzahlungen auf Anschaffungskosten geltend
gemacht werden. Bei der Grunderwerbsteuer handle es sich um vorausgezahlte
Anschaffungsnebenkosten. Diese seien auch nicht willkürlich geleistet worden (Hinweis
auf R 45 Abs. 5 S. 6 Einkommensteuerrichtlinien - EStR -).
9
Mit Einspruchsentscheidungen vom 15. Januar 2004 änderte der Kläger die oben
10
genannten Bescheide und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 auf ./.
7.031.212 DM fest und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998
auf 13.024.090 DM. Die geänderten Feststellungen ergaben sich aus anderen - hier
nicht mehr streitigen - Gründen. Hinsichtlich der im Jahr 1998 gezahlten
Grunderwerbsteuern wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu
führte er aus: Bei der gezahlten Grunderwerbsteuer handle es sich schon begrifflich
nicht um Anzahlungen im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 5 FördG. Eine Anzahlung auf
Anschaffungskosten liege nur dann vor, wenn es sich dabei um Vorleistungen handle,
die in Erfüllung eines zu einem späteren Zeitpunkt noch zu vollziehenden
Anschaffungsgeschäfts erbracht würden. Entscheidend sei, dass ein
Leistungsaustausch als Basis der Vereinbarung zugrunde liege. Dies sei bei der
Grunderwerbsteuer nicht vorstellbar, denn Basis sei kein Leistungsaustausch, sondern
die Verwirklichung eines Steuertatbestandes. Die Vorauszahlung im Jahr 1998 sei auch
willkürlich gewesen. Zwar sei die Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG - bei Abschluss des Kaufvertrages am 20.
Dezember 1998 bereits entstanden, dies sei aber für die Beurteilung nicht von
Bedeutung, weil die Steuer erst im Jahr 1999 vom Finanzamt Z-Stadt festgesetzt worden
sei. Erst mit dem Leistungsgebot habe sich die Leistungspflicht ergeben.
Vorauszahlungen seien im Grunderwerbsteuergesetz nicht vorgesehen. Der Hinweis
der Klägerin auf R 45 Abs. 5 S. 6 EStR führe auch zu keiner anderen Beurteilung. Die
Grunderwerbsteuer in Höhe von 847.934 DM sei wie folgt aufzuteilen: Außenanlagen:
27.981,82 DM; Gebäude: 698.612,82 DM: Grund und Boden: 121.339,36 DM. Die
Abschreibungen für Abnutzungen (AfA) seien erst im Jahr 1999 zu berücksichtigen.
Hiergegen richtet sich die am 13. Februar 2004 erhobene Klage. Die Klägerin trägt vor:
11
Die im Dezember 1998 geleistete Vorauszahlung auf Grunderwerbsteuer sei anteilig in
die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 S. 5 i. V. m.
Abs. 2 FördG mit einzubeziehen. Unter Berücksichtigung der Grunderwerbsteuer in der
tatsächlich festgesetzten Höhe entfalle anteilig auf das Gebäude: 698.612,82 DM und
auf die Außenanlagen: 27.981,82 DM. Unter Anwendung der 25%-igen
Sonderabschreibung ergebe sich eine Sonderabschreibung bezüglich der Gebäude von
174.653,21 DM sowie für die Außenanlagen von 6.995,46 DM, so dass noch ein
weiterer Aufwand in Höhe von gesamt 181.649,00 zu berücksichtigen sei.
12
Bei der Zahlung der Grunderwerbsteuer im Dezember 1998 habe es sich nicht um eine
willkürliche Zahlung gehandelt. Eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung nach § 42 AO
liege nicht vor. Ein wirtschaftlich sinnvoller Grund für die Anzahlung auf anzufallende
Grunderwerbsteuer sei die Verpflichtung aus § 11 Abs. 1 des Kaufvertrages vom
20.12.1998. Danach habe die Klägerin als Käuferin die Grunderwerbsteuer zu zahlen.
Mit der Anzahlung habe die Klägerin den Verkäufer, der als Gesamtschuldner für die
Steuer hafte, von der Steuerschuld freigestellt. Zudem sei die Grunderwerbsteuer bereits
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG im Dezember 1998 entstanden. Der Verzicht der Z-Stadt
auf ihr Vorkaufsrecht stelle keine Genehmigung nach § 14 Nr. 2 GrEStG dar.
13
Die Grunderwerbsteuer zähle zu den Anschaffungsnebenkosten, die sowohl nach § 255
Abs. 1 S. 2 Handelsgesetzbuch -HGB- als auch steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 S. 1
EStG i. V. M. H 32a "Anschaffungskosten" EStR mit Verweis auf die handelsrechtlichen
Regelungen zu aktivieren seien.
14
Das Objekt sei im Dezember 1999 fertiggestellt worden. Nach R 45 Abs. 5 S. 6 EStR
15
gelte eine Anzahlung dann nicht als willkürlich, wenn das Wirtschaftgut, auf das
Anzahlungen geleistet worden seien, spätestens im folgenden Jahr geliefert bzw.
fertiggestellt wurde.
Nach dem Sinn und Zweck des Fördergebietsgesetzes solle in erster Linie das Ziel
verfolgt werden, durch eine rasche Verbessung der steuerlichen Bedingungen private
Investitionen im Beitrittsgebiet anzuregen. Eigentümern sollten Anreize gegeben
werden, Erweiterungen und Modernisierungen von Gebäuden in Fördergebieten
unverzüglich vorzunehmen. Dieses Ziel komme gerade in der Regelung des § 4 Abs. 1
Satz 5 FördG zum Ausdruck (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 33/04,
BStBl II 2004, 750). Mit der Anzahlung habe die Klägerin ihre Zahlungsverpflichtung aus
dem Grundstückskaufvertrag erfüllt, um so eine schnelle Erfüllung des Vertrags und die
umgehende Errichtung des Objektes zu gewährleisten und somit Investitionen im
Fördergebiet zu tätigen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1998 vom 20.09.2002 sowie den Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31. Dezember 1998 vom 04.10.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom
15.01.2004 dahingehend zu ändern, als das die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für
1998 auf ./.7.212.861 DM sowie der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.
Dezember 1998 auf ./.13.205.739 DM festgestellt werden.
18
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
20
Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen und
trägt ergänzend vor:
21
Der Begriff der "Anzahlung" sei schon begrifflich nicht in Zusammenhang mit der
Grunderwerbsteuer vorstellbar. Bei Anzahlungen handle es sich um Vorleistungen auf
ein zu einem späteren Zeitpunkt vollzogenes Anschaffungsgeschäft. Die Voraussetzung
einer Anzahlung sei nur dann gegeben, wenn die Vorleistung damit unmittelbar zur
Tilgung der Kaufpreisverbindlichkeit diene. Ein derartiger Austausch von Leistung und
Gegenleistung sei in Bezug auf die Grunderwerbsteuer nicht gegeben. Auch wenn die
Grunderwerbsteuer bereits mit Abschluss des Kaufvertrages entstanden sei, habe es im
Dezember aber noch keine Verpflichtung zur Zahlung gegeben. Diese sei erst durch die
Festsetzung der Grunderwerbsteuer und des damit verbundenen Leistungsgebotes
konkretisiert worden.
22
Die Freistellung des Veräußerers von dessen Verpflichtung aus der
Gesamtschuldnerschaft der Grunderwerbsteuer sei kein wirtschaftlicher vernünftiger
Grund zur Vorauszahlung der noch nicht einmal festgesetzten Steuer. Es habe auch
kein Anlass zu der Annahme bestanden, dass das Finanzamt Z-Stadt den Verkäufer des
Grundstücks in Anspruch nehmen würde. Im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens
und auch aufgrund der vertraglichen Absprache hätte das Finanzamt in jedem Fall
primär die Klägerin herangezogen.
23
Es habe kein außersteuerlicher vernünftiger Grund zur Vorwegentrichtung der
Grunderwerbsteuer vorgelegen. Deshalb handle es sich um eine willkürliche Zahlung
einer Steuer, die nur dem Zweck der Steuerminderung diene.
24
Zwar treffe der von der Klägerin dargestellte Zweck des FördG - Förderung der Liquidität
des Investors - zu, die Einbeziehung von Vorausleistungen auf noch nicht fällige
Grunderwerbssteuer und die nur teilweise Rückführung im Rahmen des FördG würde
aber gerade zu einer Schwächung der Liquidität führen. Dies laufe dem Zweck des
Gesetzes entgegen.
25
Das Gericht hat die Grunderwerbsteuerakte des Finanzamtes Z-Stadt beigezogen.
26
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (vgl. Blatt 75 und Blatt 78
der Gerichtsakte).
27
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
28
Die Klage ist zulässig. Sie wurde von der zur Vertretung berufenen Geschäftsführerin
der Klägerin, die B GmbH, für die Klägerin erhoben (§ 48 Abs. 1 Nr. 1
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die unzutreffende Bezeichnung in der Klageschrift
"Beteiligungs-GmbH KG" (Blatt 1 der Gerichtsakte) ist unerheblich, da es sich
offensichtlich um einen Schreibfehler handelt.
29
Die Klage ist auch begründet.
30
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
31
Die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb
für das Jahr 1998 sind wegen weiterer Sonderabschreibungen (§ 1 Abs. 1 i. V. m. § 4
FördG) in Höhe von 181.648,67 DM (= 174.653,21 DM (Gebäude) zuzüglich 6.995,46
DM (Außenanlagen)) zu mindern. Ebenso ist der bisher festgestellte vortragsfähige
Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1998 um 181.648,67 DM zu erhöhen.
32
Für die im Dezember 1998 gezahlte Grunderwerbsteuer - soweit sie unstreitig in Höhe
von 698.612,82 DM auf das Gebäude und in Höhe von 27.981,82 DM auf die
Außenanlagen entfällt - kann die Klägerin eine 25%ige Sonderabschreibungen in
Anspruch nehmen (§ 1 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 4 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 FördG), denn es handelt
sich hierbei um Anzahlungen auf Anschaffungskosten im Sinne von § 4 Abs. 1 S. 5
FördG.
33
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 FördG können Steuerpflichtige für begünstigte Investitionen
i.S. der §§ 2 und 3 FördG, die im Fördergebiet durchgeführt werden,
Sonderabschreibungen nach § 4 FördG vornehmen. Dabei ist die Vorschrift des § 4
FördG kein selbständiger Begünstigungstatbestand; er regelt lediglich die
Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen, setzt also die Erfüllung der
Tatbestände der §§ 1 bis 3 FördG und damit zugleich voraus, dass das betreffende
Wirtschaftsgut angeschafft wird (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199,
388, BStBl II 2002, 758, unter II. 1. b; BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 33/03,
BFH/NV 2004, 582, unter II. 1.).
34
Die Voraussetzungen der §§ 1 und 3 FördG sind hier erfüllt. Die Klägerin hat - wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - durch den Erwerb des Objektes Z-Stadt V in Z-
Stadt eine nach § 3 FördG begünstigte Baumaßnahme im Fördergebiet durchgeführt.
35
Die Sonderabschreibungen betragen bei Baumaßnahmen im Sinne des § 3 FördG unter
weiteren - hier nicht streitigen - Voraussetzungen 25 vom Hundert der
Bemessungsgrundlage (§ 4 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 FördG). Bemessungsgrundlage für die
Sonderabschreibungen sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
der angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter (§ 4 Abs. 1 S. 1 FördG). Gemäß §
4 Abs. 1 Satz 5 FördG können Sonderabschreibungen bereits für "Anzahlungen auf
Anschaffungskosten" und für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden.
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Die von der Klägerin gezahlten Grunderwerbsteuern sind Teil der Anschaffungskosten
der nach dem FördG begünstigten Investition im Fördergebiet.
37
Für die Auslegung und Anwendung des Tatbestandsmerkmals "Anschaffungskosten"
sind die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze zugrunde zu legen.
Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu
versetzen, soweit die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet
werden können (§ 255 Abs. 1 HGB). Zu den typischen Anschaffungskosten gehört das
vertragliche Entgelt, z. B. der Kaufpreis. Ebenso gehören dazu alle Aufwendungen, die
geleistet werden, um die wirtschaftliche Verfügungsmacht zu erlangen. Solche
sogenannten Anschaffungsnebenkosten sind z. B. Gebühren für die
Vertragsbeurkundungen, Maklergebühren und die Grunderwerbsteuer (vgl. Masuch in
Bordewin/Brandt, EStG, Band 8, § 4 FördG Rz. 3).
38
Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, dass die im Dezember 1998 gezahlte
Grunderwerbsteuer schon begrifflich keine "Anzahlung" sein kann.
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Dem Beklagten ist zuzugeben, dass die in der Rechtsprechung und der Literatur bisher
entwickelte Definition für Anzahlungen im Sinne des § 4 FördG auf den Streitfall keine
Anwendung findet, weil die Zahlung von Grunderwerbsteuer darin nicht erfasst wird.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes und der Literatur ist unter dem in § 4
FördG verwendeten Begriff "Anzahlung" eine Vorleistung auf ein zu einem späteren
Zeitpunkt noch zu vollziehendes Anschaffungsgeschäft zu verstehen (vgl. BFH-Urteil
vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758; ebenso Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, EStG, Band 2 §§ 6-12 EStG, § 7 a EStG Rz.39). Dabei setzte eine
Anzahlung voraus, dass die Leistung in Erfüllung des Anschaffungsgeschäftes erbracht
werde. Diese Voraussetzung sei nur gegeben, wenn die Vorleistung unmittelbar der
Tilgung der Kaufpreis-Verbindlichkeit dient (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1983 III R
20/82, BFHE 138, 286, BStBl II 1983, 509). Zahlungen des Erwerbers, die nur "bei
Gelegenheit" eines Anschaffungsgeschäfts erfolgen, durch die aber objektiv eine
(teilweise) Tilgung der Kaufpreisverbindlichkeit nicht eintritt und nach den Vorstellungen
der Vertragsparteien auch nicht eintreten soll, würden keine Anzahlungen darstellen
(vgl. Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 7 a EStG, Rz. 43 m.
w. N.).
41
Nach Masuch (in Bordewin/Brandt, EStG, Band 8, § 4 FördG Rz. 12) sind Anzahlungen
auf Anschaffungskosten Zahlungen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss des
42
obligatorischen Vertrag und vor der Lieferung eines Wirtschaftsgutes auf die endgültigen
Anschaffungskosten geleistet werden, sofern sie diese nicht übersteigen. Das im
Kaufvertrag genannte und das tatsächlich gelieferte Wirtschaftsgut müssen
übereinstimmen.
Nach Brandis (in Blümich, EStG, § 7 a EStG Rz. 42) ist eine Anzahlung auf
Anschaffungskosten eine Vorleistung im Rahmen eines bestehenden
Schuldverhältnisses in der Form des Anschaffungsgeschäfts.
43
Alle Definitionen beschäftigen sich nur mit den "Kern-Anschaffungskosten", d. h. dem
vertraglich geschuldeten Kaufpreis, den der Käufer in der Regel an den Veräußerer
zahlt. Nach Ansicht des erkennenden Senates ist diese Definition zu eng gefasst. Auch
die Zahlung der Grunderwerbsteuer nach dem rechtswirksamen Abschluss des
Grundstückskaufvertrages an das zuständige Finanzamt können "Anzahlungen auf
Anschaffungskosten" sein.
44
Dies ergibt sich bereits aus der Systematik des FördG. Der Begriff der Anzahlung ist im
Kontext und im Vergleich mit den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
dahingehend zu verstehen, dass damit ein "Teil der gesamten Anschaffungskosten" des
Wirtschaftsgutes gemeint ist. Anschaffungskosten sind, wie oben dargestellt, nicht nur
der Kaufpreis (hier 24.226.704 DM), sondern auch die Anschaffungsnebenkosten. Die
Grunderwerbsteuer ist ein Teil dieser gesamten Anschaffungskosten.
45
Auch die teleologische Auslegung führt zu demselben Ergebnis. Die Begünstigung der
"Anzahlungen auf Anschaffungskosten" soll ermöglichen, dass die künftigen
Sonderabschreibungen - in Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungs- und
Abschreibungsgrundsätzen - bereits vor Abschluss der Investitionen in Anspruch
genommen werden können (so BTDrucks 12/219, S. 40 zu Art. 5 - Gesetz über
Sonderabschreibungen im Fördergebiet - § 3). Nach den allgemeinen Bilanzierungs-
und Abschreibungsgrundsätzen sind Abschreibungen grundsätzlich erst ab dem Jahr
der Anschaffung (Lieferung als Verschaffen der Verfügungsmacht) oder Herstellung
(Fertigstellung als Einsatzbereitschaft) vorzunehmen (§ 9a EStDV). Hingegen sind für
die "Anzahlungen auf Anschaffungskosten" nicht das Jahr der Anschaffung oder
Herstellung maßgeblich, sondern bereits das (jeweilige) Jahr, in dem der
Steuerpflichtige die Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet hat. Anstelle der
gewöhnlich der Abschreibung zugrunde liegenden Bemessungsgrundlage,
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, treten die Anzahlungen auf
Anschaffungskosten bzw. die Teilherstellungskosten. Mit der Begünstigung wollte der
Gesetzgeber die Liquidität des Investors durch eine zeitliche vorgezogene Förderung im
Zeitpunkt des Geldabflusses stärken (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 33/03,
BFHE 205, 84, BStBl II 2004, 750).
46
Unter Berücksichtigung dieses Gesetzeszwecks sind die Zahlungen der
Grunderwerbsteuer im Dezember 1998 als Anzahlungen auf Anschaffungskosten
anzusehen, denn durch die Möglichkeit der vorgezogenen Sonderabschreibung wird -
entgegen der Auffassung des Beklagten - die Liquidität der Klägerin gestärkt. Der
Beklagte kommt in seiner Argumentation zu einem anderen Ergebnis, weil er nicht die
richtigen Vergleichspaare bildet. Es darf nicht die Liquidität der Klägerin vor und nach
Zahlung der Grunderwerbsteuer verglichen werden, denn bei einem solchen Vergleich
stünde ein Investor auch bei einer Anzahlung auf den Kaufpreis hinsichtlich seiner
Liquidität immer besser dar, wenn er die Anzahlung überhaupt nicht leistet, im
47
Gegensatz zu der Situation einer geleisteten Anzahlung und der Möglichkeit der
Sonderabschreibung. Vielmehr ist der Vergleich erst nach Abfluss der
Grunderwerbsteuer durch Vergleich der Situation mit und ohne Sonderabschreibung
anzustellen. Mit der Möglichkeit, auf die Anschaffungsnebenkosten Abschreibungen
bereits im Jahr der Zahlung vorzunehmen, verbessert sich die Zahlungsfähigkeit der
Klägerin im Vergleich zu der Situation, dass die Anschaffungsnebenkosten sich erst im
Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung steuermindernd auswirken.
Das Gericht verkennt nicht, dass durch die Zahlung der Grunderwerbsteuer an das
Finanzamt nicht direkt die "Wirtschafts"kraft im Fördergebiet gestärkt wird. Dies wollte
der Gesetzgeber (so BTDrucks 12/219, S. 40 zu Art. 5 - Gesetz über
Sonderabschreibungen im Fördergebiet - § 2) durch die Regelungen im FördG
sicherstellen. Im Streitfall darf aber nicht die Grunderwerbsteuer isoliert betrachtet
werden, sondern die gesamte Investition, die die Klägerin getätigt hat. In der
Gesamtbetrachtung führt der Bau des Objektes Z-Stadt V (Wohnanlage mit 123
Wohneinheiten in drei Häusern und 96 Tiefgaragen-Stellplätzen) zu einer Stärkung der
Wirtschaftskraft im Fördergebiet.
48
Gegen die Auslegung, dass auch die Zahlung der Grunderwerbsteuer von dem
Tatbestandsmerkmal "Anzahlung auf Anschaffungskosten" umfasst wird, spricht auch
nicht die Argumentation des Beklagten, dass die Zahlung der Grunderwerbsteuer
deshalb keine Anzahlung sein könne, weil es keine Vorauszahlungen auf
Grunderwerbsteuer gebe. Denn darauf kommt es im Streitfall nicht an. Nach dem
Wortlaut der Vorschrift muss es sich nicht um "Anzahlungen bzw. Vorauszahlungen auf
Grunderwerbsteuer", sondern um Anzahlungen auf die Anschaffungskosten handeln.
49
Die Möglichkeit der Sonderabschreibung ist auch nicht deswegen zu versagen, weil die
Klägerin die Zahlungen der Grunderwerbsteuer vor Fälligkeit an das Finanzamt Z-Stadt
geleistet hat.
50
Die Voraussetzungen des § 42 Satz 1 Abgabenordnung -AO- sind dadurch nicht erfüllt.
51
Danach darf durch einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden.
52
Der Bundesfinanzhof hat zwar die Vorauszahlungen eines Damnums als willkürlich und
damit als missbräuchlich angesehen, wenn sie von keinerlei sinnvollen wirtschaftlichen
Erwägungen getragen war (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 IX R 85/85, BFHE 149,
213, BStBl II 1987, 492). Diese Rechtsprechung kann aber nicht auf die Anzahlungen im
Sinne des FördG übertragen werden; denn das Gesetz selbst begünstigt die
Anzahlungen auf Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 33/03,
BFHE 205, 84, BStBl II 2004, 750; siehe auch BFH-Beschluss vom 16. Juli 2003 IX B
60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945). Neben der Stärkung der Liquidität des
Investors soll die Anreizwirkung zum frühzeitigen Investieren intensiviert werden (vgl.
BFH-Urteil vom 26. Juni 2003 III R 16/01, BFHE 203, 283, BStBl II 2004, 22 zu
vergleichbaren Regelungen im Investitionszulagegesetz).
53
Darüber hinaus gilt nach der allgemeinen Verwaltungsmeinung, die sich in R 45 Abs. 5
S. 6 EStR widerspiegelt, eine Zahlung nicht als willkürlich, wenn das Wirtschaftsgut im
folgenden Jahr geliefert wird. Der Beklagte ist an diese Anweisungen an die
Finanzbehörden gebunden. Sie dient der einheitlichen Anwendung des
54
Einkommensteuerrechts, der Vermeidung unbilliger Härten und der
Verwaltungsvereinfachung. Im Streitfall wurde das Objekt Z-Stadt V - wie zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - im Jahr nach der Zahlung der Grunderwerbsteuer fertiggestellt.
Der Beklagte hat keine Gründe vorgetragen, warum diese Verwaltungsregel auf den
Streitfall gerade keine Anwendung finden soll.
Gegen einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten spricht auch, dass die
Grunderwerbsteuer mit Abschluss des Kaufvertrages vom 20. Dezember 1998 gemäß §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bereits entstanden war. Bereits zu diesem Zeitpunkt stand fest,
dass die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 3,5 vom Hundert des Wertes der
Gegenleistung (§§ 11, 8 GrEStG) schulden wird. Dabei hatte der Verzicht der Z-Stadt
auf ihr Vorkaufsrecht keinen Einfluss auf die Steuerentstehung. Zwar entsteht die
Grunderwerbsteuer nach § 14 GrEStG ausnahmsweise, wenn die Wirksamkeit eines
Erwerbsvorgangs von dem Eintritt einer Bedingung abhängt, mit dem Eintritt der
Bedingung und wenn ein Erwerbsvorgang einer Genehmigung bedarf, mit der
Genehmigung. nach § 14 GrEStG. Die Notwendigkeit der Erklärung einer Gemeinde, sie
werde das Vorkaufsrecht nicht ausüben, stellt aber weder eine aufschiebende
Bedingung noch eine solche Genehmigung dar. Sie beeinträchtigt vielmehr die Wirkung
des Erwerbsvorgangs nicht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1980 II R 28/79, BFHE 132,
316, BStBl II 1981, 332).
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Die Zahlung auf eine bereits entstandene, nur noch nicht fällige Steuer stellt keinen
Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten dar, weil der Zeitpunkt der Fälligkeit der
Grunderwerbsteuer nur davon abhing, wie schnell der zuständige Sachbearbeiter im
Finanzamt Z-Stadt einen Grunderwerbsteuerbescheid mit einer Zahlungsaufforderung
erließ (vgl. § 15 GrEStG). Theoretisch hätte dieser Bescheid bereits am 21. Dezember
1998 ergehen können. Praktisch war dies - insbesondere wegen der nachfolgenden
Weihnachtsfeiertage - nicht möglich. Dies kann aber nicht zu Lasten der Klägerin gehen.
Insbesondere kann die Möglichkeit der Sonderabschreibung nicht vom Arbeitstempo der
Finanzverwaltung abhängen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird zugelassen. Die Frage, ob unter "Anzahlungen auf
Anschaffungskosten" auch die Zahlungen von Grunderwerbsteuer vor Fertigstellung des
Gebäudes zu verstehen sind, wurde von der Rechtsprechung bisher noch nicht geklärt.
Zwar sind derzeit alle Begünstigungsnormen, die - ebenso wie der § 4 Abs. 1 S. 5
FördG - eine Vorverlagerung von Abschreibungen enthalten, zeitlich abgelaufen (vgl. z.
B. § 7 d Abs. 5, 7 f Abs. 3; § 81 Abs. 4 EStDV; § 82f EStDV), so dass dieser Rechtsfrage,
regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO mehr
zukommt, weil sie ausgelaufenes Recht betrifft (BFH-Beschluss vom 22. November
1999 III B 58/99, BFH/NV 2000, 748). Von dieser Regel ist aber abzuweichen, wenn die
als klärungsbedürftig aufgeworfene Frage sich noch für einen nicht überschaubaren
Personenkreis in nicht absehbarer Zukunft weiterhin stellen könnte, wie dies bei Fragen
des geltenden Rechts regelmäßig der Fall ist (BFH-Beschluss vom 2. Mai 1995, VIII B
135/94, BFH/NV 1996, 138, m.w.N.). Eine Rechtssache hat demnach grundsätzliche
Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn eine Rechtsfrage zu entscheiden ist,
an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das
Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Fortentwicklung und Handhabung des
Rechts berührt. Es muss sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame
und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln.
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Die Rechtsfrage ist im Hinblick auf
die noch geltende Norm des § 7 a Abs. 2 S. 1 EStG grundsätzlich klärungsbedürftig. Es
ist auch nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber in Zukunft durch neue
Sonderabschreibungsmöglichkeiten zusätzliche Investitionsanreize schaffen wird.
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