Urteil des FG Düsseldorf vom 15.12.2010

FG Düsseldorf (gerichtshof der europäischen gemeinschaften, verwendung, richtlinie, steuersatz, energiesteuer, herstellung, kennzeichnung, auslegung, preis, heizöl)

Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 1695/10 VE

Datum:

15.12.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 1695/10 VE

Tenor:

Die von der Klägerin für die Monate Januar 2008 bis Juni 2010

abgegebenen Steueranmeldungen werden aufgehoben, soweit die

Energiesteuer unter Anwendung eines höheren Steuersatzes als 25

EUR je 1.000 kg Toluol ermittelt worden ist.

Die Klägerin trägt ¼ und der Beklagte trägt ¾ der Kosten des

Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war

notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte

darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die

Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d:

Die Klägerin befasst sich mit der Herstellung und dem Verkauf von Titanpigmenten

sowie Titanverbindungen. Sie stellt unter Einsatz von Toluol im Chloridverfahren

Titandioxidpulver her, das sie als sog. Weißpigment verkauft. Die Titandioxidpigmente

werden in einem Synthesereaktor in drei Schritten hergestellt. Der erste Schritt stellt die

Reduktion von Titantetrachlorid (TiCl4) zu TiCl3 in einer Sauerstoffatmosphäre dar. Der

Sauerstoff verbindet sich mit dem Titan, während das Chlor teilweise als Chlorgas und

teilweise als Chlorwasserstoff entsteht. Die Einleitung der Titandioxidsynthese erfolgt

bei sehr hohen Temperaturen. Titantetrachlorid und Sauerstoff werden vor ihrer

Zusammenführung stark erhitzt. Da Sauerstoff mit einer Erdgasflamme nur bis etwa 950

Grad Celsius erhitzt werden kann, der Beginn der chemischen Reaktion jedoch eine

Erhitzung des Sauerstoffs auf 1.650 Grad Celsius erfordert, wird das Toluol direkt - zur

Schließung der "Energielücke" - in den 950 Grad Celsius heißen Sauerstoffstrom

eingesprüht, wo es verdampft und anschließend verbrennt. In einem zweiten Schritt

kondensieren die Titandioxideinzelmoleküle unter Hitzeeinwirkung zu Nanopartikeln,

die in einem dritten Schritt durch Kollision miteinander und anschließender Versinterung

zu Mikropartikeln heranwachsen.

Das gewonnene Titandioxid weist eine instabile Struktur und eine nicht sehr hohe

Beständigkeit auf. Deshalb verarbeitet die Klägerin das Titandioxid in einem Trockner

und in einem Temperofen weiter. Dabei wird die Oberfläche der Titandioxidgrundkörper

durch einen Überzug mit keramischen Mikropartikeln aus Aluminium, Zirkon oder

Siliciumoxid oder Mischungen hiervon stabilisiert. Ferner werden Kristallgitterfehler

beseitigt. Der Trockner und der Temperofen werden jeweils durch eine Erdgasflamme

erhitzt.

Der Klägerin war mit Verfügung vom 27. Juli 1994 nach § 12 des

Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von

Toluol zur Herstellung von Titandioxid erteilt worden. Sie beantragte mit Schreiben vom

19. Dezember 2006, ihr nach § 24 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes

(EnergieStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von Toluol zur Herstellung

von Titandioxid im Chloridverfahren zu erteilen. Das beklagte Hauptzollamt lehnte dies

mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 ab, weil das Toluol zum Verheizen verwendet

werde.

Auf Aufforderung des beklagten Hauptzollamts gab die Klägerin eine Steueranmeldung

vom 21. Dezember 2007 für die Verwendung von 776.183,91 Liter Toluol zur

Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren in dem Zeitraum vom 1. August bis zum

31. Dezember 2006 ab. Dabei wendete sie für die Berechnung der Energiesteuer den

Steuersatz für gekennzeichnetes Gasöl an. Das beklagte Hauptzollamt folgte der

Steueranmeldung nicht, sondern setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 2. Januar

2008 unter Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG

508.012,37 EUR Energiesteuer fest.

Die Klägerin legte gegen die Bescheide vom 17. Dezember 2007 und 2. Januar 2008

Einsprüche ein.

Mit Wirkung vom 1. Januar 2008 wurde der Klägerin ein Steuerlager für die Aufnahme

von unversteuertem Toluol bewilligt. Hieraus entnahm sie in der Folgezeit das an sie

gelieferte Toluol zur Herstellung von Titandioxidpulver.

Die Klägerin gab für die Monate Januar 2008 bis Juni 2010 Steueranmeldungen für die

Verwendung von Toluol zur Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren ab, in

denen sie die Steuer unter Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b

EnergieStG berechnete. Gegen diese Steueranmeldungen legte sie jeweils Einsprüche

ein.

Die Klägerin trug mit ihren Einsprüchen sie vor: Sie verwende das Toluol nicht nur zur

Erzeugung von Wärme, sondern auch zur chemischen Umwandlung von

Titantetrachlorid in Titandioxid. Die Erzeugung der thermischen Energie sei nur ein

notwendiges Übel. Die Verwendung des Toluols sei deshalb steuerfrei. Jedenfalls

könne nicht der Steuersatz des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG angewendet

werden. Das Toluol sei nach seiner Beschaffenheit zwar Leichtölen der Unterpositionen

2710 11 11 bis 2710 11 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) ähnlicher als den in § 2

Abs. 1 Nr. 4, 5, 9 und 10 EnergieStG genannten Erzeugnissen. Nach dem insoweit

maßgeblichen Verwendungszweck ähnele Toluol jedoch nicht Motorenbenzin, sondern

Gasöl. Toluol sei als Kraftstoff ungeeignet und mit einem Preis von etwa 1,42 EUR je

Liter im Vergleich zu Benzin mit einem Preis von etwa 0,40 EUR je Liter jeweils ohne

Energiesteuer zu teuer. Eine Kennzeichnung des Toluols sei für die Anwendung des

Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG nicht erforderlich, weil

sie nicht vorgeschrieben sei.

Das beklagte Hauptzollamt wies die gegen die Bescheide vom 17. Dezember 2007 und

2. Januar 2008 gerichteten Einsprüche mit zwei Entscheidungen vom 22. April 2010

zurück und führte aus: Der Klägerin könne die von ihr begehrte Erlaubnis nicht erteilt

werden, weil sie das Toluol als Heizstoff verwende. Das Toluol werde vollständig

verbrannt, um die für den Prozess erforderliche Wärme zu erzeugen. Die festgesetzte

Energiesteuer sei nach § 67 Abs. 4 i.V.m. § 30 EnergieStG entstanden. Die der Klägerin

nach § 12 MinöStG erteilte Erlaubnis sei mit Inkrafttreten des Energiesteuergesetzes

erloschen, weil sie das Toluol zum Verheizen verwendet habe. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1

EnergieStG sei der Steuersatz des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG anzuwenden.

Das Toluol stehe nach seiner Dichte und seinem Siedeverhalten Leichtöl der Unterpos.

2710 11 KN und nicht Gasöl oder Heizöl der Unterpos. 2710 19 KN am nächsten.

Reines Toluol werde zwar als solches nicht als Kraftstoff verwendet, es komme

allerdings als Zusatzstoff für Motorenbenzin durchaus in Betracht. Eine Versteuerung

nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG scheide aus, weil das Toluol nicht

gekennzeichnet gewesen sei.

Die Klägerin hat am 18. Mai 2010 Klage erhoben, mit der sie zunächst beantragt hat,

das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung seines Bescheids vom 17. Dezember 2007

in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 zu verpflichten, ihr eine

Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von Toluol zur Herstellung von Titandioxid im

Chloridverfahren zu erteilen sowie den Steuerbescheid vom 2. Januar 2008 in der

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben. Mit Schriftsatz vom

23. September 2010 hat sie auch die von ihr für die Monate Januar 2008 bis Juni 2010

abgegebenen Steueranmeldungen angefochten.

Die Klägerin wiederholt und vertieft mit ihrer Klage ihr Vorbringen aus dem

Einspruchsverfahren.

Das beklagte Hauptzollamt hat in der mündlichen Verhandlung den Steuerbescheid

vom 2. Januar 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2010

aufgehoben. Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit insoweit in der

Hauptsache für erledigt erklärt.

Die Klägerin beantragt,

1. die von ihr für die Monate Januar 2008 bis Juni 2010 abgegebenen

Steueranmeldungen insoweit aufzuheben, als mehr als 25 EUR Energiesteuer

gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes festgesetzt worden ist;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

1. die Klage abzuweisen;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidungen. Ergänzend trägt es

vor: Die gegen die Steueranmeldungen erhobene Klage sei unzulässig, weil die

entsprechenden Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung des Senats über die bereits

anhängige Klage hätten ruhen sollen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist nach § 46 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Das

beklagte Hauptzollamt hat über die Einsprüche der Klägerin gegen die für die Monate

Januar 2008 bis Juni 2010 abgegebenen Steueranmeldungen, die Steuerfestsetzungen

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung -

AO -), ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich

nicht entschieden. Einem Ruhen der Einspruchsverfahren (§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO) hat

die Klägerin nicht zugestimmt. Dies hat sie im einzelnen in ihrem Schriftsatz vom 24.

November 2010 dargelegt. Soweit hinsichtlich des gegen die Steueranmeldung für den

Monat Juni 2010 eingelegten Einspruchs vom 12. Juli 2010 zum Zeitpunkt der

mündlichen Verhandlung die Frist des § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO noch nicht verstrichen

war, ist die Klage auch insoweit zulässig. Wegen der besonderen Umstände des

Streitfalls, die eine einheitliche Entscheidung des Gerichts über die zwischen den

Beteiligten streitigen Rechtsfragen gebieten, ist hinsichtlich der Anfechtung der für den

Monat Juni 2010 abgegebenen Steueranmeldung ausnahmsweise eine kürzere Frist

geboten (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Die Klage ist auch begründet. Die von der Klägerin für die Monate Januar 2008 bis Juni

2010 abgegebenen Steueranmeldungen sind rechtswidrig und verletzen sie in ihren

Rechten, soweit die Energiesteuer unter Anwendung eines höheren Steuersatzes als 25

EUR je 1.000 kg Toluol ermittelt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Steuer ist im Streitfall nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden. Sie ist in den

Steueranmeldungen allerdings zu Unrecht unter Anwendung des Steuersatzes des § 2

Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG ermittelt worden. Für die Verwendung des Toluols zur

Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren ist ein Steuersatz von nur 25 EUR je

1.000 kg anzuwenden (§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG).

Da Toluol der Unterpos. 2902 30 00 KN, die in der Fassung der Verordnung (EG) Nr.

2031/2001 der Kommission vom 6. August 2001 (ABl. EG Nr. L 279/1) anzuwenden ist

(§ 1 Abs. 4 EnergieStG a.F.; § 1a Nr. 2 EnergieStG n.F.), in § 2 Abs. 1 und 3 EnergieStG

nicht genannt ist, unterliegt es nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG der gleichen Steuer

wie das Energieerzeugnis, dem es am nächsten steht. Dabei stellt § 2 Abs. 4 Satz 1

EnergieStG auf die Beschaffenheit und den Verwendungszweck des

Energieerzeugnisses ab. Demgegenüber werden gemäß Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der

Richtlinie (EG) 2003/96 (Richtlinie 2003/96) des Rates zur Restrukturierung der

gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und

elektrischem Strom (ABl EU Nr. L 283/51) zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff

bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere

Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt

wurde, je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff

erhobenen Steuersatz besteuert. Nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96

kommt es nicht auf die Beschaffenheit, sondern ausschließlich auf die Verwendung des

Erzeugnisses an. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass es sich bei der

Energiesteuer um eine verwendungsorientierte Verbrauchsteuer handelt (vgl.

Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 11. November 2008 VII R 33/07, BFH/NV 2009,

610). In richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann für die

Bestimmung des Steuersatzes daher nicht auf die Beschaffenheit des Toluols als ein

dem Leichtöl ähnliches Energieerzeugnis abgestellt werden (vgl. zur

richtlinienkonformen Auslegung etwa BFH-Urteil vom 11. Februar 2003 VII R 1/01,

BFH/NV 2003, 1100). Die Verpflichtung des Senats zur richtlinienkonformen Auslegung

besteht unabhängig davon, ob sich die Klägerin auf Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der

Richtlinie 2003/96 berufen kann (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften,

Urteil vom 15. Juni 2000 Rs. C-365/98, Slg. 2000, I-4619 Randnr. 39 f.).

Da das Toluol zum Verheizen und nicht zum Antrieb von Verbrennungsmotoren

verwendet worden ist, kann der anzuwendende Steuersatz nur § 2 Abs. 3 Satz 1

EnergieStG entnommen werden. In § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG ist indes kein dem

Toluol mit einem Preis von unstreitig etwa 1,42 EUR je Liter gleichwertiger Heizstoff

aufgeführt, wie dies Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 an sich erfordert.

Dem Toluol gleichwertig ist noch nicht einmal Benzin oder Kerosin, für das nach § 2

Abs. 3 Satz 1 EnergieStG in Übereinstimmung mit Anhang I Tabelle C zur Richtlinie

2003/96 kein Steuersatz vorgesehen ist.

Der Gesetzgeber hat daher für Fälle der vorliegenden Art keine Regelung getroffen, die

es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, dem Gesetzestext seine steuerliche Belastung zu

entnehmen. Gleichwohl muss der Senat der Frage, ob § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG auf

Grund seiner im Streitfall letztlich leerlaufenden Verweisung auf die Steuersätze des § 2

Abs. 3 Satz 1 EnergieStG gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der

Besteuerung verstößt (hierzu etwa Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 4

Randnr. 650), nicht weiter nachgehen. Denn in richtlinienkonformer Auslegung des § 2

Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann in Ermangelung eines in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG

genannten und dem Toluol gleichwertigen Heizstoffes jedenfalls ein Mindeststeuersatz

herangezogen werden, der für Erzeugnisse vorgesehen ist, die zum Verheizen

verwendet werden (vgl. zu einer solchen richtlinienkonformen Auslegung auch das

BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1100). Dies entspricht dem Ziel der Richtlinie 2003/96, zur

Verwirklichung des Binnenmarktes eine harmonisierte Mindestverbrauchsteuer zu

gewährleisten (Art. 4 ff. der Richtlinie).

Nach seiner (konkreten) Verwendung steht das Toluol dem Heizöl der Unterpos. 2710

19 61 bis 2710 19 69 KN gleich, für das gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG ein

Steuersatz von 25 EUR je 1.000 kg anzuwenden ist. Die besonderen

Beschaffenheitsmerkmale für Heizöl der vorgenannten Unterpositionen nach der

Zusätzlichen Anmerkung 1 Buchst. f zu Kap. 27 KN müssen für die Anwendung des

vorgenannten Steuersatzes nicht vorliegen, weil es nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der

Richtlinie 2003/96 nur auf die Verwendung des Erzeugnisses ankommt. Die fehlende

Kennzeichnung des Toluols steht einer Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3

Satz 1 Nr. 2 EnergieStG gleichfalls nicht entgegen, weil eine Kennzeichnung nach § 2

Abs. 4 Satz 2 EnergieStG a.F. bzw. nach § 2 Abs. 4 Satz 3 EnergieStG n.F. nur für den

Steuersatz des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG vorgesehen ist. Es muss daher nicht

geklärt werden, ob die nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des

Energiesteuergesetzes (EnergieStV) an sich vorgesehene Kennzeichnung für eine

Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG mit Art. 2 Abs. 3

Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96, der nicht auf eine Kennzeichnung des

Energieerzeugnisses abstellt, vereinbar ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2, 138 Abs. 2 Satz 1,

139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht

auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der

Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugela