Urteil des FG Düsseldorf vom 15.12.2010
FG Düsseldorf (gerichtshof der europäischen gemeinschaften, richtlinie, verwendung, steuersatz, grad, herstellung, kennzeichnung, energiesteuer, auslegung, steuer)
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2656/10 VE
Datum:
15.12.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 2656/10 VE
Tenor:
Die Steueranmeldung vom 12. Februar 2008 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2010 wird aufgehoben, soweit die
Energiesteuer unter Anwendung eines höheren Steuersatzes als 25
EUR je 1.000 kg Toluol ermittelt worden ist.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte
darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die
Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d:
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Die Klägerin befasst sich mit der Herstellung und dem Verkauf von Titanpigmenten
sowie Titanverbindungen. Sie stellt unter Einsatz von Toluol im Chloridverfahren
Titandi-oxidpulver her, das sie als sog. Weißpigment verkauft. Die Titandioxidpigmente
werden in einem Synthesereaktor in drei Schritten hergestellt. Der erste Schritt stellt die
Reduktion von Titantetrachlorid (TiCl4) zu TiCl3 in einer Sauerstoffatmosphäre dar. Der
Sauerstoff verbindet sich mit dem Titan, während das Chlor teilweise als Chlorgas und
teilweise als Chlorwasserstoff entsteht. Die Einleitung der Titandioxidsynthese erfolgt
bei sehr hohen Temperaturen. Titantetrachlorid und Sauerstoff werden vor ihrer
Zusammenführung stark erhitzt. Da Sauerstoff mit einer Erdgasflamme nur bis etwa 950
Grad Celsius erhitzt werden kann, der Beginn der chemischen Reaktion jedoch eine
Erhitzung des Sauerstoffs auf 1.650 Grad Celsius erfordert, wird das Toluol direkt - zur
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Schließung der "Energielücke" - in den 950 Grad Celsius heißen Sauerstoffstrom
eingesprüht, wo es verdampft und anschließend verbrennt. In einem zweiten Schritt
kondensieren die Titandioxideinzelmoleküle unter Hitzeeinwirkung zu Nanopartikeln,
die in einem dritten Schritt durch Kollision miteinander und anschließender Versinterung
zu Mikropartikeln heranwachsen.
Das gewonnene Titandioxid weist eine instabile Struktur und eine nicht sehr hohe
Beständigkeit auf. Deshalb verarbeitet die Klägerin das Titandioxid in einem Trockner
und in einem Temperofen weiter. Dabei wird die Oberfläche der Titandioxidgrundkörper
durch einen Überzug mit keramischen Mikropartikeln aus Aluminium, Zirkon oder
Siliciumoxid oder Mischungen hiervon stabilisiert. Ferner werden Kristallgitterfehler
beseitigt. Der Trockner und der Temperofen werden jeweils durch eine Erdgasflamme
erhitzt.
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Der Klägerin war mit Verfügung vom 27. Juli 1994 nach § 12 des
Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von
Toluol zur Herstellung von Titandioxid erteilt worden. Sie beantragte mit Schreiben vom
19. Dezember 2006, ihr nach § 24 Abs. 2 Satz 1 des Energiesteuergesetzes
(EnergieStG) eine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung von Toluol zur Herstellung
von Titandioxid im Chloridverfahren zu erteilen. Das beklagte Hauptzollamt lehnte
diesen Antrag mit Bescheid vom 17. Dezember 2007 ab, weil das Toluol zum Verheizen
verwendet werde. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin hiergegen
Klage, die unter dem Aktenzeichen 4 K 1695/10 VE anhängig war.
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Auf Aufforderung des beklagten Hauptzollamts gab die Klägerin am 12. Februar 2008
eine Steueranmeldung für die Verwendung von 1.714.556,32 Liter Toluol zur
Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren in dem Zeitraum vom 1. Januar bis zum
31. Dezember 2007 ab. Sie ermittelte unter Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs.
1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG eine Steuer von 1.122.177,11 EUR.
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Die Klägerin legte gegen die Steueranmeldung Einspruch ein, mit dem sie vortrug: Die
Verwendung des Toluols sei nach § 25 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG steuerfrei. Ihr stehe
zudem ein Anspruch auf Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG zu.
Jedenfalls könne das von ihr verwendete Toluol nicht mit dem Steuersatz des § 2 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. b EnergieStG besteuert werden. Das Toluol sei nach seiner
Beschaffenheit zwar Leichtölen der Unterpositionen 2710 11 11 bis 2710 11 90 der
Kombinierten Nomenklatur (KN) ähnlicher als den in § 2 Abs. 1 Nr. 4, 5, 9 und 10
EnergieStG genannten Erzeugnissen. Nach dem insoweit maßgeblichen
Verwendungszweck ähnele Toluol jedoch nicht Motorenbenzin, sondern Gasöl i.S. des
§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG. Toluol sei als Kraftstoff ungeeignet und mit
einem Preis von etwa 1,42 EUR je Liter im Vergleich zu Benzin mit einem Preis von
etwa 0,40 EUR je Liter jeweils ohne Energiesteuer zu teuer. Eine Kennzeichnung des
Toluols sei für die Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG nicht erforderlich, weil sie nicht vorgeschrieben sei.
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Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 8. Juli 2010
zurück und führte aus: Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG sei der Steuersatz des § 2
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG anzuwenden. Das Toluol stehe nach seiner Dichte
und seinem Siedeverhalten Leichtöl der Unterpos. 2710 11 KN und nicht Gasöl oder
Heizöl der Unterpos. 2710 19 KN am nächsten. Reines Toluol werde zwar als solches
nicht als Kraftstoff verwendet, es komme allerdings als Zusatzstoff für Motorenbenzin
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durchaus in Betracht. Eine Versteuerung nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG scheide aus, weil das Toluol nicht gekennzeichnet gewesen sei.
Die Klägerin wiederholt mit ihrer Klage im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem
Einspruchsverfahren.
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Die Klägerin beantragt,
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1. die Steueranmeldung vom 12. Februar 2008 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2010 insoweit aufzuheben, als mehr als 25
EUR Energiesteuer gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes
festgesetzt worden ist;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Das beklagte Hauptzollamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
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Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum
31. Dezember 2007 abgegebene Steueranmeldung vom 12. Februar 2008 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2010 ist rechtswidrig und verletzt sie in ihren
Rechten, soweit die Energiesteuer unter Anwendung eines höheren Steuersatzes als 25
EUR je 1.000 kg Toluol ermittelt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Die Steuer ist im Streitfall nach § 67 Abs. 4 i.V.m. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
entstanden. Die der Klägerin nach § 12 MinöStG erteilte Erlaubnis galt auf Grund der
Erlasse des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. Dezember 2006 und 2. Juli
2007 (Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung-Nachrichten 02 2007 Nr. 4
und 53 2007 Nr. 273) bis zum 31. Dezember 2007 mit der Folge fort, dass der
Steuerentstehungstatbestand des § 67 Abs. 4 i.V.m. § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
auch noch für den hier in Rede stehenden Zeitraum gilt. Die Klägerin hat das Toluol
auch für andere als die in den §§ 24 bis 29 und 44 Abs. 2 EnergieStG genannten
steuerfreien Zwecke verwendet. Sie hat das Toluol als Heizstoff verwendet, was nach §
25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG eine Steuerbefreiung ausschließt.
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Ein Energieerzeugnis wird dann als Heizstoff verwendet, wenn seine Verbrennung der
Erzeugung von thermischer Energie dient. Erschöpft sich die konkrete Verwendung des
Energieerzeugnisses in der Wärmeerzeugung, ist ein Einsatz für andere Zwecke und
eine damit verbundene Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG
ausgeschlossen (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08,
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BFHE 223, 280). Auf den Zweck des Heizens, d.h. auf den konkreten Einsatz der
erzeugten Wärme, kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 223, 280).
Geht man von diesen Grundsätzen aus, kann im Streitfall kein Zweifel daran bestehen,
dass die Klägerin das Toluol zum Verheizen verwendet hat. Das Toluol wurde direkt -
zur Schließung einer "Energielücke" - in den 950 Grad Celsius heißen Sauerstoffstrom
eingesprüht, wo es verdampfte und anschließend verbrannte. Der Sauerstoff wurde
dadurch von 950 Grad Celsius auf 1.650 Grad Celsius erhitzt. Auf den Zweck des
Verheizens des Toluols kommt es nicht an. Es ist daher unerheblich, dass die Klägerin
das Toluol verwendete, um bei der Verbrennung möglichst viel Chlorgas gewinnen zu
können und die Bildung von wertlosem Chlorwasserstoff zu vermeiden.
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Die Steuer ist in den Steueranmeldungen jedoch zu Unrecht unter Anwendung des
Steuersatzes des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EnergieStG ermittelt worden. Für die
Verwendung des Toluols zur Herstellung von Titandioxid im Chloridverfahren ist ein
Steuersatz von nur 25 EUR je 1.000 kg anzuwenden (§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
EnergieStG).
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Da Toluol der Unterpos. 2902 30 00 KN, die in der Fassung der Verordnung (EG) Nr.
2031/2001 der Kommission vom 6. August 2001 (ABl. EG Nr. L 279/1) anzuwenden ist
(§ 1 Abs. 4 EnergieStG a.F.), in § 2 Abs. 1 und 3 EnergieStG nicht genannt ist, unterliegt
es nach § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG der gleichen Steuer wie das Energieerzeugnis,
dem es am nächsten steht. Dabei stellt § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG auf die
Beschaffenheit und den Verwendungszweck des Energieerzeugnisses ab.
Demgegenüber werden gemäß Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie (EG) 2003/96
(Richtlinie 2003/96) des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen
Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(ABl EU Nr. L 283/51) zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche
zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen,
für die in der Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, je nach Verwendung zu dem
für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert. Nach Art.
2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 kommt es nicht auf die Beschaffenheit,
sondern ausschließlich auf die Verwendung des Erzeugnisses an. Dies trägt dem
Umstand Rechnung, dass es sich bei der Energiesteuer um eine
verwendungsorientierte Verbrauchsteuer handelt (vgl. BFH, Urteil vom 11. November
2008 VII R 33/07, BFH/NV 2009, 610). In richtlinienkonformer Auslegung des § 2 Abs. 4
Satz 1 EnergieStG kann für die Bestimmung des Steuersatzes daher nicht auf die
Beschaffenheit des Toluols als ein dem Leichtöl ähnliches Energieerzeugnis abgestellt
werden (vgl. zur richtlinienkonformen Auslegung etwa BFH-Urteil vom 11. Februar 2003
VII R 1/01, BFH/NV 2003, 1100). Die Verpflichtung des Senats zur richtlinienkonformen
Auslegung besteht unabhängig davon, ob sich die Klägerin auf Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1
der Richtlinie 2003/96 berufen kann (vgl. Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften, Urteil vom 15. Juni 2000 Rs. C-365/98, Slg. 2000, I-4619 Randnr. 39
f.).
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Da das Toluol zum Verheizen und nicht zum Antrieb von Verbrennungsmotoren
verwendet worden ist, kann der anzuwendende Steuersatz nur § 2 Abs. 3 Satz 1
EnergieStG entnommen werden. In § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG ist indes kein dem
Toluol mit einem Preis von unstreitig etwa 1,42 EUR je Liter gleichwertiger Heizstoff
aufgeführt, wie dies Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96 an sich erfordert.
Dem Toluol gleichwertig ist noch nicht einmal Benzin oder Kerosin, für das nach § 2
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Abs. 3 Satz 1 EnergieStG in Übereinstimmung mit Anhang I Tabelle C zur Richtlinie
2003/96 kein Steuersatz vorgesehen ist.
Der Gesetzgeber hat daher für Fälle der vorliegenden Art keine Regelung getroffen, die
es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, dem Gesetzestext seine steuerliche Belastung zu
entnehmen. Gleichwohl muss der Senat der Frage, ob § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG auf
Grund seiner im Streitfall letztlich leerlaufenden Verweisung auf die Steuersätze des § 2
Abs. 3 Satz 1 EnergieStG gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der
Besteuerung verstößt (hierzu etwa Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 4
Randnr. 650), nicht weiter nachgehen. Denn in richtlinienkonformer Auslegung des § 2
Abs. 4 Satz 1 EnergieStG kann in Ermangelung eines in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG
genannten und dem Toluol gleichwertigen Heizstoffes jedenfalls ein Mindeststeuersatz
herangezogen werden, der für Erzeugnisse vorgesehen ist, die zum Verheizen
verwendet werden (vgl. zu einer solchen richtlinienkonformen Auslegung auch das
BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1100). Dies entspricht dem Ziel der Richtlinie 2003/96, zur
Verwirklichung des Binnenmarktes eine harmonisierte Mindestverbrauchsteuer zu
gewährleisten (Art. 4 ff. der Richtlinie).
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Nach seiner (konkreten) Verwendung steht das Toluol dem Heizöl der Unterpos. 2710
19 61 bis 2710 19 69 KN gleich, für das gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG ein
Steuersatz von 25 EUR je 1.000 kg anzuwenden ist. Die besonderen
Beschaffenheitsmerkmale für Heizöl der vorgenannten Unterpositionen nach der
Zusätzlichen Anmerkung 1 Buchst. f zu Kap. 27 KN müssen für die Anwendung des
vorgenannten Steuersatzes nicht vorliegen, weil es nach Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der
Richtlinie 2003/96 nur auf die Verwendung des Erzeugnisses ankommt. Die fehlende
Kennzeichnung des Toluols steht einer Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 EnergieStG gleichfalls nicht entgegen, weil eine Kennzeichnung nach § 2
Abs. 4 Satz 2 EnergieStG a.F. nur für den Steuersatz des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
EnergieStG vorgesehen ist. Es muss daher nicht geklärt werden, ob die nach § 8 Abs. 1
Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV) an
sich vorgesehene Kennzeichnung für eine Anwendung des Steuersatzes des § 2 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 EnergieStG mit Art. 2 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2003/96, der nicht
auf eine Kennzeichnung des Energieerzeugnisses abstellt, vereinbar ist.
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Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die
Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die
Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
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