Urteil des FG Düsseldorf vom 29.09.2005
FG Düsseldorf: einkünfte, vermietung, verpachtung, kapitalvermögen, liquidität, kapitalanlage, sammlung, gebäude, grundstück, reparatur
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 1483/03 E
Datum:
29.09.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
16. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
16 K 1483/03 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Mit Bescheid vom 30. April 2002 setzte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund
des Veranlagungsergebnisses des Jahres 2000 nachträgliche
Einkommensteuervorauszahlungen für das Streitjahr 2001 fest. Dagegen legte der
Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.2.2003 als
unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Der
Einkommensteuervorauszahlungsbescheid wurde im Rahmen des Klageverfahrens
durch die Jahresveranlagung für 2001 ersetzt. Das FA folgte darin - von geringfügigen
Abweichungen abgesehen - der Steuererklärung des Klägers. Laut dem
Einkommensteuerbescheid vom 22.11.2004 erzielte der Kläger im Streitjahr folgende
Einkünfte:
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Makler)
-1.104.101 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen
474.419 DM
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
162.101 DM
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Da das FA die Regelungen zur sog. Mindestbesteuerung gem. § 2 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (künftig: § 2 Abs. 3 EStG alte Fassung --a.F.--)
anwendete, kam es zu einer Festsetzung von Einkommensteuer (ESt) und
Solidaritätszuschlag (SolZ), obwohl der Einkünftesaldo negativ war. Die Beträge
errechnen sich wie folgt:
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Summe der positiven Einkünfte
636.520,00 DM
Summe der negativen Einkünfte (ohne §§ 22 Nr. 3, 23 EStG)
1.104.101,00 DM
Davon ausgleichsfähig nach § 2 Abs. 3 EStG
368.260,00 DM
Summe der Einkünfte
268.260,00 DM
Zu versteuerndes Einkommen
258.237,00 DM
Festgesetzte ESt
105.954,00 DM
Festgesetzter SolZ
5.827,47 DM
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Der Verlust aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG resultiert im Wesentlichen aus einer
Abschreibung in Höhe von 280.532,06 DM auf im Betriebsvermögen befindliche
Wertpapiere (Aktien), aus Aufwendungen für Kursdifferenzen in Höhe von 324.341,96
DM und Aufwendungen für kurzfristige Wertpapieroptionen in Höhe von 668.780,14 DM.
In den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG sind zum Teil
Sonderabschreibungen gem. § 4 Abs. 3 des Fördergebietsgesetzes (107.276 DM) und
degressive Gebäude-AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG (Objekt Z, 185.892,19 DM) enthalten.
Darüber hinaus hat der Kläger hier Aufwendungen in Höhe von 1.658.055 DM als
Werbungskosten geltend gemacht. Dabei handelt es sich um Verluste aus
Devisenoptionsgeschäften, die der Kläger mit der Bank Y getätigt hat. Laut einem
Schreiben der Bank Y vom 13.6.2002 hat der Kläger im Streitjahr Optionsprämien in
Höhe von 24.652.800 EUR vereinnahmt und Optionsprämien in Höhe von 28.196.300
EUR verausgabt. Der Kläger hat hiervon abweichend allerdings die verausgabten
Prämien um insgesamt 2.695.750 EUR gekürzt, so dass sich lediglich ein Überschuss
der verausgabten Prämien von 847.750 EUR (= 1.658.055 DM) ergab. Die Kürzung
betrifft im Streitjahr 2001 verausgabte Optionsprämien für die Glattstellung von bereits in
2000 eingeräumten Optionen (short-Positionen). Die im Jahr 2001 "herausgekürzten"
Aufwendungen ordnete der Kläger statt dessen dem Jahr 2000 zu.
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Zur Klagebegründung trägt der Kläger vor, dass der Verlust aus Gewerbebetrieb ohne
Berücksichtigung der Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG zum
Verlustausgleich zuzulassen sei. Sinngemäß macht der Kläger in Anlehnung an das
Verfahren gleichen Rubrums 16 K 1482/03 E ferner geltend, dass die Verluste aus
Devisenoptionsgeschäften zutreffend bei den Einkünften gem. § 21 EStG zu erfassen
seien. Es handle sich nicht um Einkünfte gem. § 23 EStG, da die
Devisenoptionsgeschäfte in einem objektiven und subjektiven Kausalzusammenhang
mit dem Tatbestand des § 21 EStG stünden. Der Kläger vermiete seit Jahren mehr als
vierzig Objekte. Die Mietüberschüsse seien bis 1998 auf einem Festgeldkonto der Bank
Y angelegt worden. Über die Bank Y seien sämtliche Geldgeschäfte im Zusammenhang
mit der "Vermietungssphäre" (Mieteingänge, Darlehensauszahlungen,
Erhaltungsaufwendungen, Schuldzinsen etc.) abgewickelt worden. Ferner seien aus
den auf dem Konto befindlichen Geldern regelmäßig Reinvestitionen in neue Objekte
vorgenommen worden. Im Jahr 1998 sei die Bank Y mit dem Vorschlag an den Kläger
herangetreten, mit den Überschüssen, die bis dato in kurzfristige, festverzinsliche
Anlagen geflossen waren, Devisenoptionsgeschäfte zu tätigen. Um jederzeit über
Liquidität verfügen zu können, seien solche Geschäfte getätigt worden, bei denen
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zeitlich zunächst der Veräußerungserlös zugeflossen und erst später der Kaupreis
abgeflossen sei. Der Kläger habe der Bank vertraut und aus diesen Geschäften einen
hohen Verlust erzielt. Das ändere aber nichts daran, dass die Mittel eigentlich für
Reinvestitionszwecke gedacht gewesen seien, mit der Folge, dass ein
Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften gem. § 21 EStG bestehe. Nach § 23
Abs. 2 Satz 1 EStG seien Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anderen
Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören würden
(Subsidiaritätsprinzip). Wann eine solche vorrangige Zuordnung zu erfolgen habe, sei
bisher finanzgerichtlich noch nicht entschieden. Insoweit könne aber auf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum § 20 Abs. 3 EStG zurückgegriffen
werden. Die in den Urteilen vom 10. September 1965 VI 173/65 U (Bundessteuerblatt --
BStBl-- III 1965, 664) und vom 9. November 1982 VIII R 188/79 (BStBl II 1983, 172)
getroffene - abweichende - Zuordnungsentscheidung lasse sich auch auf die
vorliegende Frage übertragen, mit der Folge, dass die Einkunftsart des § 23 EStG durch
die Einkunftsart des § 21 EStG verdrängt werde.
Der Kläger beantragt,
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den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 22.11.2004 dahingehend abzuändern,
dass die Einkommensteuer 2001 auf 0 DM festgesetzt wird;
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die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu
erklären.
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Das FA beantragt,
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Klageabweisung.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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I. Der Antrag des Klägers, die festgesetzte Einkommensteuer auf Null DM
herabzusetzen, hat in der Sache keinen Erfolg. Der Senat konnte insoweit dahinstehen
lassen, ob die sog. Mindeststeuer gem. § 2 Abs. 3 EStG a.F. verfassungswidrig ist. Denn
eine entsprechende Herabsetzung kam im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, da
das FA dem Kläger zu Unrecht darin gefolgt ist, dass die Verluste aus
Devisenoptionsgeschäften in Höhe von 1.658.055 DM den Einkünften gem. § 21 EStG
zuzuordnen sind. Vielmehr handelt es sich um Einkünfte gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 bzw. Nr.
4 EStG (Prämien aus erworbenen Optionen) und gem. § 22 Nr. 3 EStG (Prämien aus
eingeräumten Optionen), mit der Folge, dass der Verlust nicht mit den positiven
Einkünften des Klägers gem. §§ 20 und 21 EStG ausgeglichen werden kann.
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1. Denn gem. § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG dürfen Verluste nur bis zur Höhe des Gewinns,
den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten
Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Diese
Verlustausgleichsbeschränkung ist nach Auffassung des Senats auch
verfassungsgemäß. Der Senat schließt sich insoweit den Entscheidungen des
Finanzgerichts (FG) Köln vom 15. September 2004 7 K 1268/03 (EFG 2004, 1843,
Revision eingelegt, Az. des BFH IX R 45/04) und des FG Berlin vom 22. Juni 2004 7 K
7500/02 (EFG 2004, 1842, Revision eingelegt, Az. des BFH IX R 31/04) an. Gleiches
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gilt in Bezug auf die Prämien, die der Kläger aus von ihm eingeräumten Optionen
bezogen hat und die nach § 22 Nr. 3 EStG zu versteuern sind. Gem. § 22 Nr. 3 Satz 3
EStG dürfen Werbungskostenüberschüsse aus dieser Einkunftsart nicht mit Gewinnen
bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden.
2. Die Einkünfte aus Devisenoptionsgeschäfte sind auch - entgegen der Auffassung des
Klägers - nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG
zuzuordnen. Die Subsidiaritätsklauseln der §§ 23 Abs. 2 Satz 1 und 22 Nr. 3 Satz 1 1.
Alt. EStG, wonach Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bzw. aus
Leistungen den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, soweit sie zu
diesen gehören, greifen im Streitfall nicht. Nach Auffassung des Senats besteht kein so
enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Devisenoptionsgeschäfte mit der
"Vermietungssphäre", dass eine Zurechnung zu den Einkünften gem. § 21 EStG
gerechtfertigt wäre. Der Senat unterstellt die Behauptung des Klägers, dass die Mittel,
mit denen die Devisenoptionsgeschäfte getätigt wurden, zur Gänze aus
Vermietungseinnahmen stammten, als wahr. Gleiches gilt für den klägerischen Vortrag,
dass die bei der Bank Y angelegten Finanzmittel grundsätzlich dazu bestimmt waren,
die mit den Vermietungseinkünften zusammenhängenden laufenden Kosten zu decken
sowie die Anschaffung weiterer Vermietungsobjekte zu ermöglichen. Dies ändert aber
nichts daran, dass während der Zeit dieser Anlage, und sei sie auch nur zur
Überbrückung eines gewissen Zeitraums unternommen worden, die Absicht des
Klägers allein darauf gerichtet war, das erwirtschaftete Kapital außerhalb der
Einkunftsart des § 21 EStG im Wege von Termingeschäften "renditeoptimiert" zu
vermehren. Ein Veranlassungszusammenhang der daraus erzielten Verluste besteht
daher in erster Linie zu den Einkünften gem. § 23 Abs. 1 Nr. 2 und 4 EStG bzw. § 22 Nr.
3 EStG. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften gem. § 21 EStG ist
allenfalls mittelbar und rechtfertigt keine Verdrängung dieser Einkunftsarten. Entgegen
der Ansicht des Klägers existiert steuerlich auch keine Vermietungssphäre, innerhalb
derer die aus § 21 EStG erzielten Mittel wegen der zukünftig beabsichtigten
Reinvestition verbleiben. Bei einer Zwischenanlage dieser Mittel mit dem Ziel, Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften bzw. aus Leistungen zu erzielen, werden diese
vielmehr unmittelbar Gegenstand dieser Einkunftserzielungstatbestände, ohne dass es
einer "Entnahme" - wie sie im Betriebsvermögen zur Lösung des betrieblichen
Veranlassungszusammenhangs eines Wirtschaftsgutes erforderlich ist - bedürfte.
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3. Nichts anderes ergibt sich aus den vom Kläger angeführten Urteilen des BFH vom 10.
September 1965 VI 173/65 U (BStBl III 1965, 664) und vom 9. November 1982 VIII R
188/79 (BStBl II 1983, 172) betreffend die Subsidiarität von Einkünften aus
Kapitalvermögen gegenüber solchen aus Vermietung und Verpachtung. Zwar hat der
VIII. Senat des BFH Bausparzinsen in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich als
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 EStG angesehen, sofern das
Bausparguthaben in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines
Grundstücks, eines Gebäudes oder der Herstellung, Anschaffung, Reparatur oder dem
Ausbau eines Gebäudes steht und das Grundstück oder Gebäude der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung dient (vgl. Urteile vom 18. November
1980 VIII R 194/78, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 132, 522, BStBl
II 1981, 510, 515 unter 2. d; vom 9. November 1982 VIII R 188/79, BFHE 137, 300, BStBl
II 1983, 172, und VIII R 198/81, BFHE 137, 304, BStBl II 1983, 297; vom 8. Februar 1983
VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 8. Dezember 1992 VIII R 78/89,
BFHE 169, 442, BStBl II 1993, 301; Beschluss vom 19. April 1996 VIII B 41/95,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1996,
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745).
Derselbe Senat hat jedoch in Abgrenzung zu dieser Rechtsprechung in seinem Urteil
vom 18. November 1980 VIII R 194/78 (BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510) ausdrücklich
entschieden, dass Zinsen aus der Anlage vereinnahmter Mieten im Allgemeinen zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, weil die verzinsliche Anlage nicht mehr im
Zusammenhang mit der Vermietung stehe und deswegen nicht hinter den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung zurücktrete (vgl. § 20 Abs. 3 EStG). Die Kapitalanlage
sei unter diesen Umständen vielmehr als Einkommensverwendung anzusehen, durch
die ein eigener Besteuerungstatbestand verwirklicht werde. Dieser Auffassung hat sich
der I. Senat in seinem Urteil vom 15. März 2000 I R 69/99 (BFHE 191, 382, BStBl II
2000, 355) ausdrücklich angeschlossen. In dem Ausgangsfall hatte die Klägerin aus
einer Grundstücksvermietung erzielte Überschüsse verzinslich angelegt, um damit bei
Ende der Kreditlaufzeit Tilgungen auf die im Zusammenhang mit dem vermieteten
Grundbesitz aufgenommenen Darlehen vornehmen zu können. Auch der I. Senat kam
zu dem Ergebnis, dass durch diese Anlage nicht eigener Grundbesitz, sondern
ausschließlich der Mietüberschuss und damit eigenes Kapitalvermögen verwaltet oder
genutzt wurde. Darauf, dass die Kapitalanlage einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung
im Rahmen der Grundstücksverwaltung entsprochen habe, komme es nicht an. Anhand
beider Entscheidungen wird deutlich, dass es sich bei der Rechtsprechung zu den
Bausparzinsen um eine Ausnahmekonstellation handelt, die nicht verallgemeinert
werden kann. Im Regelfall - und das trifft auch auf den Streitfall zu - ist die Anlage von
Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung als Einkommensverwendung
anzusehen, durch die der Veranlassungszusammenhang zur ursprünglichen
Einkunftsquelle auch dann gelöst wird, wenn die angelegten Mittel und die daraus
erwirtschafteten Erträge hernach wiederum für Zwecke der Erzielung von Einkünften
gem. § 21 EStG eingesetzt werden.
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4. Eine andere rechtliche Bewertung ergibt sich schließlich auch nicht aus der
Entscheidung des IX. Senats vom 21. Juni 1994 IX R 57/89 (BFH/NV 1995, 106).
Danach besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Verzugszinsen mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung mit der Folge, dass die Einnahmen statt den
Einkünften aus Kapitalvermögen denjenigen aus Vermietung und Verpachtung
zugerechnet werden, erst von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver
Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, mit dem zinsbringenden Geldbetrag
Einkünfte aus dieser Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst ist. Zur Begründung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Einkünften gem. § 21 EStG reicht nach
Auffassung des IX. Senats ein bloßer Willensentschluss allerdings nicht aus, da der
Verkäufer im allgemeinen beliebig über den zugeflossenen Kaufpreis disponieren kann.
Ausnahmsweise hielt der IX. Senat jedoch in dem zu entscheidenden Fall eine
Zuordnung der Verzugszinsen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für
gerechtfertigt, da der Verkäufer schon im vorhinein im Kaufvertrag über den Einsatz der
Verkaufspreises für Zwecke der Darlehenstilgung eines vermieteten Objektes verfügt
hatte.
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Vergleichbare Umstände lassen sich im Streitfall nicht feststellen. Überträgt man die
Grundsätze der o.g. Entscheidung auf die Subsidiaritätsklauseln der §§ 22 Nr. 3 und 23
Abs. 2 EStG, reicht der bloße Wille des Klägers, mit dem angelegten Geldbetrag zu
einem späteren Zeitpunkt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht
für eine Verdrängung dieser Einkunftsarten aus. Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass der
Wille zur Erzielung von Einkünften gem. § 21 EStG zum Zeitpunkt der
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Zwischeninvestitionen bereits in ein konkretes Stadium getreten war. Denn bei den
durchgeführten Devisentermingeschäften war ein Totalverlust des eingesetzten Kapitals
von vornherein nicht auszuschließen. Gerade bei hochriskanten Anlagen kann daher
regelmäßig nicht von einem endgültigen Entschluss im Hinblick auf zukünftig zu
erzielende Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ausgegangen werden. Hinzu kommt,
dass der Kläger einen ungewissen Zeitraum abwarten musste, bis sich infolge von
Währungsschwankungen überhaupt eine angemessene Renditemöglichkeit eröffnete.
Gerade im Bereich der Einkünfte gem. § 21 EStG ist insoweit nicht nachvollziehbar, wie
vor diesem Hintergrund Reinvestitionen oder laufende Instandhaltungen planmäßig
abgewickelt werden sollten. Selbst wenn der Kläger vorwiegend solche
Termingeschäfte abgeschlossen haben sollte, "bei denen das Veräußerungsgeschäft
vor dem Erwerbsgeschäft lag", war die Liquidität letztlich gebunden, da angesichts des
erheblichen Umfangs der eingegangenen Engagements auch laufend
Glattstellungsgeschäfte abgeschlossen werden mussten.
5. Die richtigerweise vorzunehmende Zuordnung des Verlustes aus
Devisenoptionsgeschäften zu den Einkünften gem. §§ 22 Nr. 3 und 23 Abs. 1 Nr. 2 und
4 EStG hätte wegen der damit (jeweils) verbundenen Verlustausgleichsbeschränkung
zur Folge, dass die Summe der vom Kläger erzielten Einkünfte gem. §§ 15, 20 und 21
EStG weit über dem vom FA ermittelten Betrag läge und dementsprechend eine höhere
ESt bzw. ein höherer SolZ als bisher festgesetzt anfallen würde. Insoweit konnte der
Senat dahinstehen lassen, ob sich der Verlust entsprechend der Mitteilung der Bank Y
auf 3.543.500 EUR oder wie vom Kläger berechnet auf 847.750 EUR (= 1.658.055 DM)
beläuft und wie sich dieser im einzelnen auf die Vorschriften der §§ 22 Nr. 3 und 23
EStG verteilt.
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Auch wenn aus diesem Grund keine Herabsetzung der Steuer in Betracht kam, konnte
der Senat auf der anderen Seite aber auch keine Änderung zu Ungunsten des Klägers
vornehmen, da er nicht über den vom Kläger gestellten Antrag hinausgehen kann (sog.
Verböserungsverbot).
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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III. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher
Bedeutung der Frage zugelassen, ob die Verlustausgleichsbeschränkungen der § 23
Abs. 3 Satz 8 EStG und § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG verfassungsgemäß sind.
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