Urteil des FG Düsseldorf vom 09.03.2004
FG Düsseldorf: steuerfestsetzung, selbstanzeige, veranlagung, sammlung, ausschluss, minderung, anerkennung, abgabenordnung, einspruch, hinterziehung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 9 K 4035/02 E
09.03.2004
Finanzgericht Düsseldorf
9. Senat
Urteil
9 K 4035/02 E
Der Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 2003 wird
abgeändert und die Einkommensteuer auf 19.040 DM festgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 6 1/2 v.H. und der
Beklagte zu 93 1/2 v.H.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist der Sonderausgabenabzug von bei der Hinterziehungszinsenfestsetzung
angerechneter Nachforderungszinsen.
Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Auf Grund
einer Selbstanzeige wegen unzutreffender Erklärung von Einkünften aus Kaptialvermögen
in den Jahren 1986 bis 1996 änderte der Beklagte 1998 die Einkommensteuerbescheide
für die Jahre 1989 bis 1996 und änderte bzw. erließ erstmals Vermögensteuerbescheide für
1989 bis 1996. In den Steuerbescheiden wurden Nachforderungszinsen gemäß § 233 a
der Abgabenordnung (AO) i.H.v. insgesamt 25.734 DM festgesetzt, die von den
Steuerpflichtigen im Streitjahr 1998 bezahlt worden sind. Mit Bescheiden vom 4. Januar
1999 und vom 25. Mai 1999 setzte der Beklagte Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO
unter Anrechnung der Nachforderungszinsen fest. Hinterziehungszinsen wegen
hinterzogener Vermögensteuer auf den 01.01.1993 und 01.01.1994 setzte der Beklagte
nicht fest, weil sich unter Anrechnung der Nachforderungszinsen von 800 DM (1993) und
811 DM (1994) kein verbleibender Zahlungsbetrag ergab. In der
Einkommensteuererklärung für 1998 erklärten die Kläger 24.780 DM für
Nachforderungszinsen als Sonderausgaben. Der Beklagte ließ den
Sonderausgabenabzug nicht zu (Einkommensteuerbescheid vom 20. Juli 1999). Der
Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002).
Mit der Klage tragen die Kläger vor:
Die Finanzverwaltung stelle in ihrer Rechtsauffassung auf eine materielle Umqualifizierung
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Die Finanzverwaltung stelle in ihrer Rechtsauffassung auf eine materielle Umqualifizierung
der Nachforderungszinsen in Hinterziehungszinsen ab. Diese Auffassung werde weder
vom Gesetz noch durch Rechtsprechung oder Kommentierung getragen. § 235 AO regele
nur die Anrechnung von Zinsen nach § 233 a AO, nicht deren Umqualifizierung. Der
Zinsbescheid nach § 233 a AO stelle den Grundlagenbescheid für die Festsetzung von
Hinterziehungszinsen dar. Für Zinsen nach § 233 a AO und § 235 AO bestünden
unterschiedliche Ausgangslagen. Durch eine Vermengung käme es de facto zu einer
Zinsfreistellung von nachzuzahlenden Steuern während des Zeitraums der Hinterziehung
und damit zu einer Besserstellung des Hinterziehers gegenüber dem lediglich säumigen
Steuerzahler.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 2003 durch Anerkennung von
Sonderausgaben i.H.v. 25.735 DM abzuändern, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 Bezug.
Während des Klageverfahrens hat der Beklagte den angefochtenen
Einkommensteuerbescheid wegen nachträglicher Änderungen bei Beteiligungseinkünften
geändert (Änderungsbescheid vom 1 Juli 2003).
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
A.
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind bei der
Einkommensteuer 1998 von den Klägern gezahlte Nachforderungszinsen von insgesamt
1.611 DM als Sonderausgaben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu
berücksichtigen. Der Beklagte hat für die auf Grund der Selbstanzeige der Kläger
festgesetzte Vermögensteuer auf den 01.01.1993 und den 01.01.1994
Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO in Höhe von 800 DM und 811 DM festgesetzt.
Hinterziehungszinsen nach § 235 AO wegen dieser Steuern sind vom Beklagten nicht
festgesetzt worden.
Zwar findet sich in den für die Kläger geführten Steuerakten eine Berechnung des
Bearbeiters des Beklagten, in der dieser zu dem Schluss gelangt ist, dass sich nach
Anrechnung der Nachforderungszinsen kein Hinterziehungszinszahlungsbetrag ergibt.
Eine Festsetzung auf 0 DM ist aber unterblieben. Einen schriftlichen Steuerbescheid hat
und wollte der Beklagte nicht erteilen. Denn dem Bescheid über die Festsetzung von
Hinterziehungszinsen vom 25. Mai 1999 für hinterzogene Vermögensteuer anderer
Veranlagungszeiträume ist unter "D. Erläuterungen" zu entnehmen, dass für die
Vermögensteuer 1993 und 1994 eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen unterbleibt.
Für die Festsetzung der Zinsen gelten die für die Steuern geltenden Vorschriften
entsprechend, soweit nicht in den Zinsvorschriften selbst Abweichendes geregelt ist (§ 239
Abs. 1 AO). Daher muss der Zinsbescheid den Anforderungen eines Steuerbescheids
gemäß § 157 AO entsprechen. Ein Schriftformverstoß führt zur Nichtigkeit der
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Steuerfestsetzung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juli 1989 X R 42/86,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 345).
B.
Im Übrigen ist die Klage jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte einen
Sonderausgabenabzug für die bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen
angerechneten Nachforderungszinsen abgelehnt.
Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen sind gemäß § 235 Abs. 4 AO (
Nachforderungs-)Zinsen nach § 233 a AO, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden,
anzurechnen. Dies hat der Beklagte bei der Festsetzung der Hinterziehungszinsen getan;
die Bescheide über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sind sämtlich von den
Klägern nicht angefochten worden und bestandskräftig. Die steuerliche Berücksichtigung
von Hinterziehungszinsen ist gemäß § 12 Nr. 3 letzter Halbsatz EStG ausgeschlossen.
Soweit Nachforderungszinsen bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen angerechnet
worden sind, sind diese angerechneten Nachforderungszinsen nicht (mehr) als
Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. bei der Berechnung des zu
versteuernden Einkommens abzugsfähig.
Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, dass
nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der
Steuerpflichtige tatsächlich und wirtschaftlich belastet ist. Aus § 235 Abs. 4 AO, wonach
zwingend für denselben Zeitraum festgesetzte Nachforderungszinsen bei der Festsetzung
von Hinterziehungszinsen anzurechnen sind, ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht mit
Nachforderungs- und Hinterziehungszinsen belastet ist, sondern er nur
Hinterziehungszinsen schuldet. Verfahrensrechtlich findet dies bei der erfolgten
Steuerfestsetzung in der Weise seine Berücksichtigung, dass der nachträgliche Wegfall der
Sonderausgabenabzugsvoraussetzungen durch Berichtigung der Veranlagung nach §§
173, 175 AO korrigiert wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2002 XI R 40/01,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 2002, 569). War aber - wie im Streitfall - die Veranlagung nicht
durchgeführt, so findet der durch die Anrechnung der Nachforderungszinsen auf die
Hinterziehungszinsen als Abkürzung des Zahlungswegs erfolgte Wegfall der absetzbaren
Nachforderungszinsen dadurch steuerlich seinen Niederschlag, dass der
Sonderausgabenabzug in Höhe der angerechneten Nachforderungszinsen
ausgeschlossen ist. Die erfolgte Anrechnung gemäß § 235 Abs. 4 AO führt hier kraft
Gesetzes zu einer entsprechenden Minderung der abzugsfähigen Sonderausgabe
Nachforderungszinsen.
Dieses Ergebnis steht im Einklang mit den materiellen Voraussetzungen des
Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. i.V.m. § 12 Nr. 3 EStG und den
Bestimmungen der Zinsfestsetzung nach § 233 a AO und § 235 AO. Es wäre
steuersystematisch nicht vertretbar, die Nachforderungszinsen bei der Festsetzung der
Hinterziehungszinsen kraft Gesetzes anzurechnen, gleichwohl jedoch den Ausschluss des
Sonderausgabenabzugs der angerechneten Nachforderungszinsen davon abhängig zu
machen, dass der Bescheid über die Festsetzung der Nachforderungszinsen ausdrücklich
geändert oder aufgehoben wird. Die im Bescheid über die Festsetzung von
Hinterziehungszinsen ausgewiesene Anrechnung der Nachforderungszinsen bewirkt deren
Änderung bzw. Aufhebung; der Zinsbescheid ist insoweit auch (anfechtbarer)
Korrekturbescheid.
Anders wäre die Rechtslage, wenn gegen den Steuerpflichtigen bei hinterzogenen
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Einkünften sowohl Nachforderungs- als auch Hinterziehungszinsen festzusetzen wären.
Dies ist jedoch gesetzlich ausgeschlossen (§ 235 Abs. 4 AO). Entgegen dem Vorbringen
der Kläger vermag der Senat auch keine Privilegierung des Steuerhinterziehers gegenüber
den von der Zinsfestsetzung nach § 233 a AO Betroffenen zu erkennen. Letzterer hat
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F. den Sonderausgabenabzug, den der Hinterzieher nicht
hat, der also wirtschaftlich betrachtet mehr belastet ist und den u. U. auch noch
strafrechtliche Folgen treffen.
C.
Der Einkommensteuerbescheid 1998 ist unter Berücksichtigung des
Sonderausgabenabzugs daher wie folgt zu ändern:
zu versteuerndes Einkommen bisher 92.179 DM
abzüglich Sonderausgabenabzug 1.611 DM
zu versteuerndes Einkommen nunmehr 90.568 DM
Einkommensteuer (Splittingtabelle) bisher 19.970 DM
Einkommensteuer (Splittingtabelle) nunmehr 19.040 DM
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Wegen grundsätzlicher Bedeutung hat der Senat die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO).