Urteil des FG Düsseldorf vom 29.10.2010

FG Düsseldorf (verdeckte gewinnausschüttung, gesellschaft, höhe, kläger, immobilie, gewinnausschüttung, beteiligung, kapitalgesellschaft, spanien, kapitalvermögen)

Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 1347/09 E

Datum:

29.10.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

3. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

3 K 1347/09 E

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 19. Februar 2008 in der

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 wird dahin

geändert, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird,

der sich bei Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um eine

nach dem Halbeinkünfteverfahren angesetzte verdeckte

Gewinnausschüttung in Höhe von 4.857 Euro ergibt. Die Ermittlung der

festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig

vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des

Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die

Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Strittig ist, ob die Kläger durch die unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks in Spanien

zu Wohnzwecken, das ihnen von einer spanischen Kapitalgesellschaft überlassen

wurde, an der sie beteiligt waren, eine verdeckte Gewinnausschüttung bezogen haben.

Herr X gründete am 22. Juli 1999 die Sociedad Limitada (SL), mit Sitz in Palma de

Mallorca. Das Gesellschaftskapital in Höhe von 42.071 Euro (= 7.000.026 Peseten)

wurde in 100 Anteile aufgeteilt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister von Mallorca

eingetragen. Herr X brachte in Anrechnung auf seine Einlageverpflichtung ein 1.000 qm

großes Grundstück ein, das er im Jahr zuvor erworben hatte. Er errichtete auf dem

Grundstück ein 160 qm großes Einfamilienhaus mit Schwimmbad (BP-Handakte Bl.

257). Der steuerliche Berater von Herrn X teilte in einem Schreiben vom 8. Juli 2004 mit,

dass die SL im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft worden und ihr im

Ergebnis bestätigt worden sei, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 keine Steuern zu

zahlen habe. Dies bedeute, dass bei der Gesellschaft keine Gewinne angefallen seien

(BP-Handakte Bl. 258, 272; vgl. auch die Jahresabschlüsse für 2001 bis 2003, ebenda

Bl. 247-249, und den Steuerbescheid für 2003 vom 20. Juli 2004, ebenda Bl. 278 f.).

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Mai 2000 verkaufte Herr X je 25

Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 Euro bzw. 25.521.542

Peseten) an den Kläger und die Klägerin sowie deren Söhne (BP-Handakte Bl. 224 ff.).

Ein Teilbetrag des Gesamtkaufpreises in Höhe von 1.100.000 DM wurde in drei Raten

bis Ende 2000 gezahlt; von dem zunächst als Sicherheit einbehaltenen Restbetrag in

Höhe von 100.000 DM zahlten die Käufer nur einen Teilbetrag in Höhe von 10.773 DM

an den Verkäufer aus. Die Zahlung des Differenzbetrags in Höhe von 89.227 DM

verweigerten sie unter Hinweis darauf, dass sie angesichts gravierender Baumängel

des Objekts Nachbesserungsarbeiten mit einem Kostenaufwand in dieser Höhe hätten

durchführen müssen (BP-Handakte Bl. 650, 679 ff., 245 f., 259).

Die Kläger und ihre Söhne nutzten das Grundstück im Streitjahr (2002) bei Aufenthalten

in Mallorca zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie nicht. Dritten wurde

das Objekt nicht überlassen. Gewinne wurden seitens der SL nicht ausgeschüttet (BP-

Handakte Bl. 221, 243).

Durch notariell beurkundete Verträge vom 26. März und 2. April 2002 verkauften die

Kläger ihre Anteile an der SL je zur Hälfte an ihre Söhne, die dafür jedem Elternteil

153.387,56 Euro zahlten (BP-Handakte Bl. 230).

Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 16. August 2005 führte der Beklagte vom

26. September 2005 bis zum 18. Januar 2007 bei der Klägerin eine Außenprüfung für

2000 bis 2002 durch. Dabei lag dem Prüfer eine Mitteilung des Finanzamts (FA) vom 27.

Juli 2004 vor, in der dieses darauf hinwies, dass im Rahmen einer Außenprüfung bei

Herrn X die Veräußerung der Anteile an die Kläger und ihre Söhne bekannt geworden

sei (BP-Handakte Bl. 215). Der Veranlagungsbeamte des Beklagten hatte daraufhin die

Kläger und ihre Söhne aufgefordert, die bislang unterbliebene Anzeige gemäß § 138

Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) nachzuholen (BP-Handakte Bl. 217 ff.). Die

Kläger und ihre Söhne waren dieser Aufforderung mit Schreiben vom 21. Oktober 2004

nachgekommen (BP-Handakte Bl. 220, 238-241). Mit Schreiben vom 9. Mai 2005 hatten

die Kläger mitgeteilt, dass die SL nach Auskunft ihrer spanischen Steuerberaterin nach

der bis 2003 geltenden Rechtslage in Spanien keine Steuern habe entrichten müssen.

Aufgrund einer Rechtsänderung im Jahr 2002 sei Vermögensteuer abzuführen. Die

Anteilseigner seien nicht steuerpflichtig (BP-Handakte Bl. 245).

Der Prüfer des FA , der Herrn X geprüft hatte, äußerte aufgrund vertraulicher

Informationen den Verdacht, dass Herr X mit den Käufern der von der SL gehaltenen

Immobilie einen Kaufpreis vereinbart habe, der doppelt so hoch sei wie der beurkundete

Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der Kläger in der Schweiz auf ein

ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto von Herrn X überwiesen worden (BP-

Handakte Bl. 250, 251 f. u. 255). Der Prüfer des Beklagten teilte dem Prüfer des FA nach

einem Aktenvermerk vom 18. September 2006 mit, dass er keine Feststellungen zur

Zahlung eines zusätzlichen Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM habe treffen können

(BP-Handakte Bl. 282). Nach seinen Recherchen handelte es sich bei dem Erwerb der

Anteile einer Grundbesitz haltenden Sociedad Limitada – auch in Bezug auf

Ferienimmobilien – jedenfalls bis zum Erwerb der Beteiligung der Kläger um eine zur

Vermeidung spanischer Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer zulässige und

gebräuchliche Gestaltung (BP-Handakte Bl. 283-291, 588).

In seinem Bericht vom 23. Mai 2007 (BP-Handakte nach Bl. 752 und

Einkommensteuerakte 2001 a. E.) vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die

unentgeltliche Überlassung der Immobilie durch die SL an die Anteilseigner bei diesen

zu Einnahmen aus Kapitalvermögen in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen

geführt habe. Auch wenn die Gesellschaft in Spanien mangels auf Gewinnerzielung

gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliege, schließe dies eine

Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus

Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und

Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 % des notariell beurkundeten

Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von

10 %, d. h. rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd. 80.000 DM (= 40.903

Euro) anzusetzen (vgl. auch BP-Handakte Bl. 660). Auf die Klägerin entfalle damit für

das Streitjahr ein Betrag in Höhe von 40.903 Euro x 1/4 x 3/12 = 2.556 Euro.

Der Beklagte, der die Kläger aufgrund ihres in der Einkommensteuererklärung gestellten

Antrags zunächst getrennt zur Einkommensteuer veranlagt hatte, setzte die

Einkommensteuer für 2002 gegenüber beiden Klägern durch einen

Zusammenveranlagungsbescheid vom 19. Februar 2008 fest, nachdem die Kläger ihren

Antrag auf getrennte Veranlagung mit Schreiben vom 28. September 2007 widerrufen

hatten.

Die Kläger legten dagegen Einspruch ein, mit dem sie sich gegen den Ansatz einer

verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach wandten. Die Höhe des vom Prüfer

insoweit angesetzten Betrags hatten sie ausdrücklich nicht beanstandet (BP-Handakte

Bl. 751). Nach Eingang berichtigter Angaben zu den für 1997 bis 2006 erklärten

Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher Bankhaus

unterhaltenes Depot (BP-Handakte Bd. IV Vorhefter) ging der von der

Rechtsbehelfsstelle davon in Kenntnis gesetzte Prüfer davon aus, dass der Kaufpreis für

die Anteile tatsächlich 2.400.000 DM betragen habe. Dafür spreche zum einen ein

deutlicher Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis 2001 um rd. 45.000

DM. Zum anderen habe die Klägerin Schenkungen an ihre Söhne im März 2000 in

Höhe von rd. 73.840 Euro und im März/April 2002 in Höhe von jeweils 153.387 Euro

nacherklärt. Der Beklagte teilte den Klägern daraufhin mit, dass er beabsichtige die

Kostenmiete mit einem Jahresbetrag in Höhe von 152.000 DM (6 % von 2.400.000 DM

zuzüglich Gewinnzuschlag in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Auf die Klägerin entfalle

insoweit bezogen auf das Streitjahr ein Betrag von 4.857 Euro. Die Kläger hielten dem

entgegen, dass die tatsächlich erzielbare Jahresmiete für vergleichbare Objekte nicht

einmal einen Betrag in Höhe von 80.000 DM erreiche. Der angefochtene

Steuerbescheid sei zudem aufgrund einer Außenprüfung ergangen und unterliege

daher einer Änderungssperre. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 2002 in der

Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 u. a. unter Berücksichtigung einer

verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4.857 Euro neu fest, weil er den

Einspruch für unbegründet hielt.

Mit der Klage halten die Kläger an ihrer Ansicht fest, dass die Nutzung der der SL

gehörenden Immobilie durch sie nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt

habe. Sie räumen ein, dass der Gesamtkaufpreis für die Anteile 2.580.000 DM betragen

habe. Das Gebäude sei im März 2001 bezugsfertig gewesen. Die Immobilie, die ihnen

und ihren Kindern als Ferienwohnsitz diene, habe nach dem Willen des Verkäufers nur

über den Weg des Anteilskaufs erworben werden können. Auch der spanische Berater

der Beteiligten habe den Kauf der Geschäftsanteile statt der Immobilie nahegelegt. Als

Begründung dafür habe er auf Besonderheiten im spanischen Recht hingewiesen. Eine

Beratung in Deutschland dazu habe nicht stattgefunden. Ihnen sei nicht bewusst

gewesen, dass diese Konstellation Auswirkungen auf die deutsche Ertragsbesteuerung

haben könne. Sie seien davon ausgegangen, dass es sich ausschließlich um private

Vermögensverwaltung handele, zumal die Gesellschaft in Spanien nur mit dem

Katasterwert – als ruhendes Vermögen – besteuert werde. Bei der Besteuerung einer

SL werde nicht nach Einkunftsarten unterschieden. Maßgeblich sei allein, ob sie

Einkommen (Renta) erzielt habe, unabhängig davon, aus welcher Quelle es stamme.

Die Steuerpflicht ergebe sich unmittelbar aus der Bemessungsgrundlage. Das

Einkommen (Wohnwert) werde durch fiktive Mieteinnahmen in Höhe von 24 % auf 1,1 %

des Katasterwertes berechnet. Dem spanischen Steuerrecht sei der Begriff der

verdeckten Gewinnausschüttung mit einer durchdeklinierten Dogmatik nicht bekannt.

Vielmehr knüpfe das Gesetz an den Begriff Retribucion an, der sich auf gebundene

Geschäftsvorgänge beziehe (operationes vinculadas). Der Anwendungsbereich sei sehr

eng, weil eine Ergebnisberichtigung nur durchgeführt werde, wenn dem spanischen

Fiskus insgesamt ein Steuerausfall drohe. Dies sei aber aufgrund der Besteuerung nach

dem Katasterwert ausgeschlossen.

Eine ausländische, im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige

Kapitalgesellschaft könne eine außerbetriebliche Sphäre haben; Vorschriften des

Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die dies für eine im Inland unbeschränkt

körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft ausschlössen, seien darauf nicht

anwendbar. Die SL handele bei der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie an die

Anteilseigner ohne Gewinnerzielungsabsicht. Ihre Tätigkeit stelle daher Liebhaberei

dar. Eine Gewinnerzielung finde nicht statt. Die Überlassung der Immobilie an die

Anteilseigner könne sich daher auf die Gewinnermittlung nicht auswirken. Eine

Gesellschaft könne jedoch nichts verdeckt ausschütten, wenn sie keine

Gewinnerzielungsabsicht habe. Komme aber eine verdeckte Gewinnausschüttung bei

der Gesellschaft nicht in Betracht, könne es eine solche auch beim Gesellschafter nicht

geben.

Wenn jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei, so dürfe diese

maximal mit einem Betrag von 25.000 Euro angesetzt werden. Gegenstand der

verdeckten Gewinnausschüttung sei ein Nutzungsvorteil, der nach Maßgabe der

ortsüblichen Miete zu bemessen sei. Diese betrage rd. 2.300 Euro pro Monat, wobei

darin Bewirtschaftungskosten enthalten seien, die im Streitfall von ihnen und ihren

Söhnen getragen worden und deshalb mindernd in Abzug zu bringen seien. Damit

ergebe sich höchstens ein Betrag in Höhe von 25.000 Euro. Wegen weiterer

Einzelheiten des Vortrags der Kläger im Klageverfahren wird auf ihre Schriftsätze vom

13. Mai 2009 sowie vom 25. August und 26. Oktober 2010 Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 19. Februar 2008 in der Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 dahin zu ändern, dass bei den

Einkünften aus Kapitalvermögen eine nach dem Halbeinkünfteverfahren angesetzte

verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 4.857 Euro unberücksichtigt bleibt,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf seinen Schriftsatz vom 27.

August 2009 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2002 vom 19. Februar

2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 ist rechtswidrig,

soweit der Beklagte bei den Einkünften der Klägerin aus Kapitalvermögen eine

verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Geschäftsanteil an der SL

angesetzt hat. Die Kläger werden dadurch in ihren Rechten verletzt. Die angefochtene

Festsetzung ist deshalb abzuändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Steuerberechnung wird dem Beklagten

übertragen.

1. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen nicht vor,

weil dem Beklagten keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer

höheren Steuer führen.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im

Streitjahr geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a.

Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter

Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.

a) Unter Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nicht nur Anteile an

einer Gesellschaft zu verstehen, die nach dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit

beschränkter Haftung (GmbHG) gegründet wurde. Dazu zählen vielmehr auch, weil

diese Tatbestandsmerkmale nicht formal-, sondern steuerrechtlich zu verstehen sind,

Anteile an einer nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft, die ihrer Struktur

bzw. ihrem Typus nach einer nach deutschem Recht gegründeten GmbH vergleichbar

ist (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20

Rdnr. C 6, C 15; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Dezember 1992

I R 32/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1993, 399, unter II. B 2. c, und vom 26. August

1993 I R 44/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV –

1994, 318, unter 1. d).

Rechtsgrundlage für die Gründung einer spanischen Sociedad de Responsabilidad

Limitada (SRL oder auch nur SL) ist das Gesetz über die Gesellschaften mit

beschränkter Haftung (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) vom 23. März

1995. Die SRL zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschafter das

Gesellschaftskapital durch Einlagen, für die sie Geschäftsanteile erhalten, aufbringen

und sie grundsätzlich keine persönliche Haftung aus Geschäften trifft, die der einem

Geschäftsführer vergleichbare Verwalter für die Gesellschaft abschließt. Diese haftet nur

mit ihrem Vermögen. Damit entsprechen die Regelungen über die SRL – was zwischen

den Beteiligten auch nicht strittig ist – im Wesentlichen denen des deutschen GmbHG.

Die SRL ist daher hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG einer

GmbH vergleichbar (ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615;

Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 - 2 - StO

242, juris).

b) Ein Gesellschafter erzielt aus einem Anteil an einer GmbH bzw. einer vergleichbaren

ausländischen Kapitalgesellschaft nur dann Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG,

wenn auf Dauer gesehen ein Überschuss der Gewinnanteile über die mit ihrer Erzielung

verbundenen Ausgaben zu erwarten ist. Sind konkrete Anhaltspunkte dafür vorhanden,

dass nach den individuellen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer

Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Überschuss der Einnahmen über die

Ausgaben zu rechnen ist oder dass rein persönliche Gesichtspunkte wie z. B.

freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen für den Erwerb der Beteiligung

maßgebend waren, so lässt sich die auch für das Erzielen von Einkünften aus

Kapitalvermögen erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht nicht feststellen. Handelt es

sich bei der Beteiligung um eine solche i. S. von § 17 Abs. 1 EStG, so muss darüber

hinaus feststehen, dass nicht nur keine Ausschüttungen zu erwarten sind, sondern dass

auch nicht mit Wertsteigerungen zu rechnen ist, aus denen sich aufs Ganze gesehen ein

Überschuss der Erträge über die Aufwendungen ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 9. August

1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29; vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517;

vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596; vom 30. März 1999 VIII R 70/96,

BFH/NV 1999, 1323, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668).

Es lässt sich nicht feststellen, dass die Klägerin ihren Anteil an der SL in der Absicht

erworben hat, bis zu dessen Veräußerung insgesamt einen Überschuss der durch die

Beteiligung vermittelten Erträge einschließlich eines Veräußerungs- oder

Liquidationserlöses über die damit verbundenen Aufwendungen zu erzielen. Die SL hat

nach dem vom Gericht feststellbaren Sachverhalt weder im Streitjahr noch in den Jahren

zuvor oder danach eine auf Gewinnerzielung gerichtete Geschäftstätigkeit entfaltet. Die

Jahresabschlüsse für 2001 bis 2003 (BP-Handakte Bl. 247 ff.) lassen nicht erkennen,

dass sie Einnahmen erzielt hat. Die Kläger haben – damit übereinstimmend – mit

Schreiben vom 8. Februar 2005 (BP-Handakte Bl. 243) vom Beklagten

unwidersprochen vorgetragen, dass die SL die ihr gehörende Immobilie nur ihnen und

ihren Angehörigen, nicht aber Dritten überlassen hat, Nutzungsüberlassungen nicht

entgeltlich erfolgten und für die Jahre 2000 bis 2002 keine offenen

Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung, zu

der es nach deutschem Recht durch die unentgeltliche Überlassung eines

Wirtschaftsgutes zur Nutzung an den Anteilseigner kommen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil

vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649), führt nach spanischem Recht als

verhinderte Vermögensmehrung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl.

Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Anhang Spanien Rz. 35).

Die SL verfügte daher nicht über Erträge. Ertraglosigkeit allein nimmt zwar einer

Beteiligung noch nicht die Eignung, Kapitalanlage von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu sein

(BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29, und vom 23. Mai 1985

IV R 198/83, BStBl II 1985, 517). Anders verhält es sich indes dann, wenn dies

beabsichtigt ist und sich deshalb auch langfristig kein Überschuss aus der Beteiligung

ergeben soll. Davon ist im Streitfall auszugehen, weil sowohl die Gründung der SL als

auch der Erwerb der Anteile durch die Klägerin und ihre Angehörigen ausschließlich

dazu dienten, eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen nutzen zu können.

Eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit der SL durch

Teilnahme am Marktgeschehen war weder bei ihrer Gründung noch später beabsichtigt.

Die Nutzung einer spanischen Immobilie durch eine nicht in Spanien ansässige

natürliche Person zu eigenen Wohnzwecken führte jedenfalls im Streitjahr nach

spanischem Steuerrecht zu einer Nutzungswertbesteuerung und damit zur Festsetzung

von Einkommensteuer. Außerdem wurde in diesem Fall Vermögensteuer erhoben.

Wurde die Immobilie dagegen von einer SRL erworben oder – wie durch Herrn X (BP-

Handakte Bl. 257) – in eine SRL eingebracht, so wurde weder beim Anteilseigner

Einkommen- oder Vermögensteuer noch bei der SRL – mangels Gewinnen, wenn die

Immobilie weder vermietet wurde noch die Gesellschaft einer anderen Geschäftstätigkeit

nachging – Körperschaft- oder Vermögensteuer erhoben. Auch Erbschaftsteuer konnte

auf diesem Weg in gesetzlich zulässiger Weise vermieden werden (vgl. BP-Handakte

Bl. 288 ff., 283 f.; allgemein auch Letzsch, Internationale Wirtschafts-Briefe, Gruppe 2 S.

1057). Die Kläger haben wiederholt unbestritten behauptet, dass allein die

Besonderheiten des spanischen Steuerrechts Anlass dafür waren, statt eines

unmittelbaren Erwerbs der Immobilie die Anteile an der SL zu erwerben, um so das

Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu können (Schriftsatz vom 13.

Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 21, 22; BP-Handakte Bl. 588). Damit lässt sich nicht

feststellen, dass der Erwerb der Anteile der Erzielung laufender Überschüsse der

Einnahmen über die Ausgaben oder eines Totalgewinns in Gestalt eines die Kosten

übersteigenden Veräußerungs- oder Liquidationserlöses diente. Ein Veräußerungs-

oder Liquidationsgewinn hängt maßgeblich davon ab, wie sich der Wert der Immobilie

bis dahin entwickelt. Eine verlässliche Prognose dazu liegt ebenso wenig vor wie eine

Stellungnahme zu der Frage, ob mit einer Veräußerung der Anteile durch die Klägerin

bereits im Jahr 2002 gerechnet werden konnte. Damit kann auch unter dem

Gesichtspunkt einer wesentlichen Beteiligung an der Gesellschaft (§ 17 EStG) nicht von

einem langfristigen Totalgewinn ausgegangen werden.

Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass die zuständige spanische

Finanzbehörde möglicherweise ab dem Jahr 2003 gegenüber der SL

Körperschaftsteuer festgesetzt hat (BP-Handakte Bl. 278). Zum einen ist nicht erkenn-

bar, dass auch für das Streitjahr ein vergleichbarer Steuerbescheid ergangen ist. Zum

andern kann es sich bei der Besteuerung für das Jahr 2003 nur um eine Besteuerung

fiktiver Einkünfte, nämlich des Nutzungswerts der Immobilie nach einem Prozentsatz

des Katasterwertes, handeln (Schreiben vom 19. Dezember 2007 im

Einspruchsverfahren; Schriftsätze vom 13. Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 21, 22 f., und vom

26. Oktober 2010, Gerichtsakte Bl. 61 f.), die unabhängig von einer

Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft und unabhängig von tatsächlich erzielten

Gewinnen erfolgt. Aus ihr kann daher nicht abgeleitet werden, dass die Gesellschaft

tatsächlich Gewinne erzielt und der Anteilserwerb der Klägerin auf eine Teilhabe daran

bzw. auf einen Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn gerichtet war.

c) Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund der unentgeltlichen

Nutzung der Immobilie durch die Klägerin ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil

Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen, so dass

verlustbringende Aktivitäten, die die Gesellschaft in gesellschaftsrechtlicher

Veranlassung unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen

sog. Liebhaberei verdeckte Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre

Gesellschafter auslösen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95,

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97,

BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BStBl II 2003, 487; vom 15. Mai 2002 I

R 92/00, BFHE 199, 217; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17.

November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BStBl II

2007, 961). Die dafür maßgebenden Erwägungen (handelsrechtliche

Buchführungspflicht einer Kapitalgesellschaft für ihr gesamtes Vermögen, §§ 238 Abs.

1, 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; Qualifizierung sämtlicher Einkünfte der

Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG; vollumfängliche

Gewerblichkeit einer Kapitalgesellschaft für gewerbesteuerliche Zwecke, § 2 Abs. 2

Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes; Fehlen einer § 12 EStG vergleichbaren Regelung

im KStG; Rechtsfolgenprobleme beim Wechsel eines Wirtschaftsgutes vom

betrieblichen in den außerbetrieblichen Bereich und umgekehrt) gelten nur für

inländische Kapitalgesellschaften. Die SL hat dagegen ihren Sitz und ihre

Geschäftsleitung im Ausland, nämlich in Spanien. Hinsichtlich des Sitzes ergibt sich

dies aus der mit dem Schriftsatz vom 26. Oktober 2010 (Gerichtsakte Bl. 72 f.)

vorgelegten Gründungsurkunde und der Urkunde über die Sitzverlegung innerhalb

Mallorcas vom 24. November 2004. Dass auch die Geschäftsleitung in Spanien er-

folgte, ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts daraus, dass die Steuererklärungen in

Spanien erstellt wurden, die Nachbesserungsarbeiten nach dem Erwerb der Anteile

offenbar in Spanien in Auftrag gegeben wurden, weil sie in spanischer Währung bezahlt

wurden (BP-Handakte Bl. 246), und der Prüfer keine Geschäftsleitungsmaßnahmen in

Deutschland festgestellt hat. Da die Gesellschaft abgesehen von der Überlassung des

Grundstücks keinen anderen Aktivitäten nachgegangen ist und grundstücksbezogene

Maßnahmen zweckmäßigerweise vor Ort zu treffen waren, legen auch die äußeren

Umstände nahe, dass sich die Geschäftsleitung nur in Spanien befunden haben kann.

Es handelt sich damit um eine ausländischen Kapitalgesellschaft, bei der eine ohne

Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt.

Bei einer solchen Gesellschaft kann bezogen auf die Anwendung inländischer

steuerrechtlicher Vorschriften von einem Liebhabereibetrieb ausgegangen werden,

wenn sich – wie im Streitfall – eine Gewinnerzielungsabsicht nicht feststellen lässt.

Das Gericht weicht damit nicht von den BFH-Urteilen vom 16. Dezember 1992 I R 32/92

(BStBl II 1993, 399) und vom 26. August 1993 I R 44/92 (BFH/NV 1994, 318) ab. Der

BFH hat zwar in diesen Entscheidungen die (unentgeltliche) Überlassung eines

Ferienhauses oder –appartements aufgrund von Wohnberechtigungspunkten, die der

Steuerpflichtige als Aktionär der in der Schweiz ansässigen AG gutgeschrieben

bekommen hatte, auch ohne Gewährung von Dividenden als sonstigen Bezug aus

Aktien i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG qualifiziert. Er ist dabei jedoch davon

ausgegangen, dass die AG in steuerlich anzuerkennender Weise für eigene Rechnung

tätig wurde, d. h. über Gewinnerzielungsabsicht verfügte (vgl. BFH-Urteil vom 16.

Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399, unter II. B 2. g). Darin unterscheidet sich

die Beteiligung der Klägerin an der SL von der Beteiligung des Klägers des dortigen

Verfahrens an der AG. Dient – wie im Streitfall – die dauerhafte Überlassung von Kapital

durch den Anteilseigner an die Gesellschaft, an der er sich beteiligt, nicht dazu, dadurch

am Kapitalmarkt Erträge zu erwirtschaften, sondern verfolgt der Anteilseigner damit

andere, ausschließlich seiner Privatsphäre zuzuordnende Motive, so stellt sich die

Beteiligung nicht als Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar (ebenso

Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. B 160; a. A.

wohl Wassermeyer, ebenda, § 20 Rdnr. B 19 ff., C 19, der den Tat-bestand des § 20

Abs. 1 Nr. 1 EStG rechtsverhältnisbezogen versteht).

Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG), das

im Urteil vom 21. August 2003 11 K 499/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG

– 2004, 124) in einem vergleichbaren Fall Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

angenommen hat. Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG begründen

nicht schon die Vorteile, die der Gesellschafter aufgrund der unentgeltlichen Nutzung

der Immobilie bezieht, eine Einkünfteerzielungsabsicht. Der Anteilseigner muss die

Beteiligung an der Gesellschaft vielmehr erwerben, um aufgrund der Anteile

Gewinnausschüttungen zu erhalten. Sind solche nicht beabsichtigt, weil die

Gesellschaft keine Gewinne erzielen soll, sondern vielmehr ausschließlich dem Zweck

dient, eine Immobilie unter Vermeidung ausländischer Besteuerung zu eigenen

Wohnzwecken während eines Urlaubs nutzen zu können, so fehlt es an der für die

Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erforderlichen

Einkünfteerzielungsabsicht, ohne die es auch nicht zum Bezug verdeckter

Gewinnausschüttungen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kommen kann. Findet

auf der Ebene der Gesellschaft planmäßig keine Gewinnerzielung statt, d. h. liegt

insoweit Liebhaberei vor, und ist diese auch nicht – wie bei einer inländischen

Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH – unbeachtlich, so kann die

Einkünfteerzielungsabsicht des inländischen Gesellschafters nicht unter Hinweis auf die

Unabhängigkeit seiner Verhältnisse von denen der Gesellschaft beurteilt werden.

Vielmehr stehen diese privaten Motive einer Besteuerung des Anteilseigners entgegen.

Sie können entgegen der Entscheidung des Niedersächsischen FG nicht im Hinblick

auf steuerliche Folgen für unbeachtlich erklärt werden.

Der BFH hat zwar die gegen das Urteil des Niedersächsischen FG eingelegte

Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen (Beschluss vom 2. März

2005 VIII B 298/03, BFH/NV 2005, 1528). Dies bedeutet jedoch nicht, dass er dadurch

die Rechtsauffassung des FG bestätigt hat. Der BFH hatte lediglich zu entscheiden, ob

die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2

FGO) zuzulassen war. Dies hat er verneint, weil das FG keinen von der Rechtsprechung

des BFH abweichenden Rechtssatz aufgestellt habe. Daraus folgt indes nicht, dass er in

der Sache ebenso entschieden hätte. Dazu bestand mangels Zulassung der Revision

durch das FG keine Gelegenheit. Der BFH hatte nur zu prüfen, ob der Beschwerdeführer

die Zulassungsvoraussetzungen ordnungsgemäß dargelegt hatte (§ 116 Abs. 3 Satz 3

FGO) und ob sie tatsächlich gegeben waren. Dies hat er ohne sachliche Überprüfung

der Vorentscheidung verneint.

Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft,

die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts mangels

Gewinnerzielungsabsicht einer als Liebhaberei zu bezeichnenden Tätigkeit nachgeht,

unterliegen damit bei den Gesellschaftern keiner Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1

Sätze 1 oder 2 EStG. Bei den Ausschüttungen handelt es sich nicht um "Gewinnanteile"

im Sinne dieser Vorschrift, weil die Gesellschaft im steuerlichen Sinne keinen Gewinn

erzielt, sondern nur Einlagen oder nicht steuerbare Vermögensmehrungen an ihre

Gesellschafter ausschütten kann. Dem Anteilseigner fehlt es an der erforderlichen

Einkünfteerzielungsabsicht, weil die Gesellschaft keinen Gewinn anstrebt. Mangels

Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt auch keine Beteiligung i. S. von § 17

EStG vor, aus der sich Einkünfte ergeben können (ebenso Gosch, BFH-PR 2002, 204,

205; ders., Steuerliche Betriebsprüfung 2004, 84, 86; Hüttemann, Festschrift Raupach,

495, 508 f.; a. A. Neu, EFG 2004, 126, 128).

d) Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO im Hinblick auf die

Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens dem Beklagten übertragen. Dabei ist keine

verdeckte Gewinnausschüttung mehr zu berücksichtigen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3,

155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es ist von

grundsätzlicher Bedeutung, ob es bei der Beteiligung an einer ausländischen

Kapitalgesellschaft für die Annahme einer Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG

genügt, dass dem Anteilseigner Vorteile in der Gestalt unentgeltlicher Nutzung eines der

Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgutes zufließen, ohne dass die Gesellschaft nach

ihrer Zielsetzung und tatsächlichen Geschäftstätigkeit Gewinn durch Teilnahme am

marktwirtschaftlichen Geschehen erzielt.