Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: grundstück, verletzung der anzeigepflicht, bemessungsgrundlage, neue tatsache, neues gebäude, baukosten, erwerb, steuerfestsetzung, aufspaltung, kapitalwert

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 11.

Senat

Entscheidungsdatum:

Aktenzeichen:

11 K 1422/05 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 174 Abs 4 AO, § 1 Abs 1 Nr 1

GrEStG 1983

Änderungsbefugnis und einheitliches Vertragswerk bei einem

aus 2 Erwerbsvorgängen bestehenden Lebenssachverhalt

Leitsatz

Die Bestellung eines Gesamterbbaurechts an 2 Nachbargrundstücken dur die beiden

Eigentümer stellt einen aus 2 Erwerbsvorgängen bestehenden Lebenssachverhalt dar, bei

dem im Falle der irrigen Beurteilung des einen Erwerbsvorganges auch die Steuerfestsetzung

für den anderen Erwerbsvorgang nach § 174 abs. 4 AO noch geändert werden darf mit der

Folge, dass auch für den anderen Erwerbsvorgang ein einheitliches Vertragswerk

angenommen wird.

Tatbestand

In der notariellen Verhandlung vom 23. Februar 1994 (UR-Nr.: … des Notars …)

bestellten die A und B an dem Grundstück G.1. (3.657 m²) - Eigentümer: B - und an

dem angrenzenden Grundstück G.2. (ca. 4.015 m²) - Eigentümer: A - zugunsten der

Klägerin ein Gesamterbbaurecht. Der Anteil der A an der Gesamtfläche von 7.672 m²

betrug 52 %, der des B 48 %, wie aus der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten

am 27. November 2003 vor dem Finanzgericht - FG - Berlin in dem Verfahren 1 K

1318/01 folgt.

Der Zweck der Bestellung des Erbbaurechtsvertrages bestand gemäß § 2 darin, ein

Gebäude entsprechend dem Entwurf des Architekten M. zu errichten. Nach § 3 der

Vereinbarung war die Klägerin als Erbbauberechtigte verpflichtet, das Bauwerk zu

errichten. In einer weiteren Vereinbarung vom 18./23.02.1994 wurde u. a. die

Verpflichtung der Klägerin geregelt, das bebaute Erbbaurecht der C, einer Organtochter

der D - AG und der E - AG, im Rahmen eines Leasingvertrages zur Nutzung zu

überlassen. Die C hatte wiederum selbst mit der A am 18./23. Februar 1994 einen

Leasingvertrag geschlossen, wonach die A als Erbbaurechtsgeber und

Grundstückseigentümer das bebaute Grundstück nutzen sollte. Der A wurde gegenüber

der Klägerin im Rahmen des Erbbaurechtsvertrages auch ein Ankaufsrecht eingeräumt

für voraussichtlich den 31. Dezember 2016 bzw. spätestens den 31. Dezember 2026.

Der Beklagte setzte zunächst mit zwei Bescheiden vom 5. Juli 1994, bezogen auf zwei

Erwerbsvorgänge wegen der beiden beteiligten Grundstückseigentümer auf der

Veräußererseite, gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest, wobei er lediglich

jeweils den kapitalisierten Erbbauzins als Bemessungsgrundlage ansetzte. Bezogen auf

den Erwerbsvorgang der Klägerin mit der A ergab sich eine Grunderwerbsteuer von

676.926,00 DM und hinsichtlich des Erwerbsvorganges mit dem B eine

Grunderwerbsteuer von 616.567,00 DM.

Nur gegen den hinsichtlich des Erwerbsvorganges der Klägerin mit der A ergangenen

Bescheid erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, dass der Erbbauzins lediglich

aufschiebend bedingt vereinbart worden sei und deshalb noch keine Grunderwerbsteuer

angefallen sein könne.

Ende des Jahres 1995 erhielt der Beklagte aufgrund einer bei der Klägerin in X

durchgeführten Betriebsprüfung über eine Kontrollmitteilung des Finanzamtes Y vom 7.

Dezember 1995 Kenntnis von einem Generalübernehmervertrag, der am 20. Oktober/7.

November 1994 zwischen der Klägerin und der A als Generalübernehmer schriftlich

vereinbart worden war. Die Generalübernehmer-Vertragssumme betrug netto 191 Mio.

DM. Hinzu kamen nach dem Bericht des Finanzamtes X vom 18. November 1996 noch

weitere Aufwendungen hinzu (s. S. 2 der Einspruchsentscheidung vom 21. September

2005), so dass sich ein Gesamtbetrag von 230.217.774,00 DM ergab.

Auf dieser Grundlage setzte das Finanzamt durch Änderungsbescheid vom 29.

Dezember 1998 die Grunderwerbsteuer hinsichtlich des von der A zugunsten der

Klägerin bestellten Erbbaurechts - Vorgang II - auf 4.604.355,00 DM fest. Zugleich

berücksichtigte es abweichend von der ursprünglichen Festsetzung nicht mehr den

gesamten kapitalisierten Erbbauzins, sondern nur noch den Kapitalwert für das

Nutzungsentgelt vom 1. März 1994 bis zum 30. September 1997, d. h. einen Betrag von

nunmehr 6.016.074,00 DM.

Der nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - geänderte Bescheid wurde

Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Die Klägerin ergänzte ihr bisheriges Vorbringen

im Einspruchsverfahren dahin, dass die Änderung unzulässig sei.

Den Einspruch wies das Finanzamt mit Entscheidung vom 16. Juli 2001 zurück. Die

daraufhin erhobene Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht - FG - Berlin durch

Urteil vom 27. November 2003 (Aktenzeichen: 1 K 1318/01) nur den auf die anteilige

Bebauung des A-Grundstücks entfallenden Aufwand - neben dem oben genannten

Kapitalwert - in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezog. Die

Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision in dem Urteil des FG Berlin

wies der Bundesfinanzhof - BFH - durch Beschluss vom 15. April 2005 (Aktenzeichen: II B

21/04) als unbegründet zurück.

Mit gemäß § 174 Abs. 4 AO geändertem Bescheid vom 20. Januar 2004 setzte der

Beklagte die Grunderwerbsteuer unter Einbeziehung von 48 % der Kosten laut

Generalübernehmervertrag zuzüglich Baunebenkosten (s. o.) in Höhe von

107.616.816,00 DM auf 2.768.904,00 DM für den hier streitigen Erwerb des Erbbaurechts

von dem B - Vorgang I - gegen die Klägerin fest. Dabei bezog er außerdem - wie im

Ausgangsbescheid vom 5. Juli 1994 - den gesamten kapitalisierten Erbbauzins in Höhe

von 30.828.393,75 DM in die Bemessungsgrundlage ein.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und berief sich darauf, dass eine Änderung des

angefochtenen Bescheides wegen bereits eingetretener Festsetzungsverjährung nicht

mehr möglich sei. Eine Änderungsmöglichkeit gemäß § 174 Abs. 4 AO liege nicht vor,

weil bezüglich der Frage eines einheitlichen Vertragswerks keine irrige Beurteilung

seitens des zuständigen Finanzamtes erfolgt sei. Dieses habe lediglich die Beurteilung

des Finanzamtes X gemäß dem Betriebsprüfungsbericht vom 18. November 1996

übernommen. Die Erfassung sämtlicher Baukosten bei dem Vorgang II sei erfolgt, weil

allein die A Generalübernehmerin gewesen sei. Deshalb sei es für sie - die Klägerin -

nicht erkennbar gewesen, dass ein bestimmter Sachverhalt, hier das Vorliegen eines

einheitlichen Vertragswerks, in dem Steuerbescheid für den Vorgang I in der Annahme

nicht berücksichtigt worden sei, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen

sei. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 AO scheide bereits aus diesem

Grund aus. Im Übrigen liege ein einheitliches Vertragswerk für den Vorgang I nicht vor.

Der Generalübernehmervertrag sei ausschließlich zwischen der A und ihr - der Klägerin -

ausgehandelt worden. Der B sei zu keinem Zeitpunkt in die Verhandlungen einbezogen

worden, so dass er weder bewusst noch gewollt in dieses Konzept eingebunden gewesen

sei.

Durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2005 wies der Beklagte den

Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO seien

erfüllt. Der bestimmte Sachverhalt ergebe sich aus dem Erwerb der Erbbaurechte an

den Grundstücken G.1. und G.2. - als Vorgänge I und II bezeichnet - laut Vertrag vom 23.

Februar 1994. Das Finanzamt habe beim Vorgang II das Investitionsvolumen in die

Bemessungsgrundlage gemäß dem Betriebsprüfungsbericht vom 18. November 2000

einbezogen. Die Berücksichtigung des Investitionsvolumens in dieser Höhe sei aufgrund

irriger Beurteilung des o. a. Sachverhalts erfolgt. Das Finanzgericht habe das

Investitionsvolumen zu 52 % bei dem Vorgang II berücksichtigt. Aufgrund des

Klageverfahrens sei der Ursprungsbescheid vom 5. Juli 1994 insoweit zugunsten der

Klägerin aufgehoben worden. Die irrige Beurteilung des Finanzamtes habe darin gelegen,

dass es die Grundstücksbebauung allein dem Vorgang II zuordnete. In Kenntnis der

Tatsache, dass sich die Bebauung auch auf das Grundstück des B - Vorgang I - erstreckt

habe, sei dieser Irrtum für die Klägerin erkennbar gewesen. Die Ausführungen des FG

Berlin zum einheitlichen Vertragswerk in seinem Urteil vom 27. November 2003 (s. o.)

seien auch hinsichtlich des Erwerbsvorganges zwischen der Klägerin und dem B -

Vorgang I - maßgeblich. Danach liege ein einheitliches Vertragswerk dann vor, wenn im

Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages die Art und die

Investitionskosten des Bauvorhabens bereits festgelegt gewesen seien. Träten auf der

Veräußererseite mehrere Personen oder Unternehmen auf, so sei es für das Vorliegen

eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen erforderlich, dass die

auf der Veräußererseite Beteiligten untereinander personell, gesellschaftsrechtlich oder

wirtschaftlich miteinander verbunden seien oder aufgrund von Abreden bei der

Veräußerung zusammenarbeiteten und durch abgestimmtes Verhalten darauf

hinwirkten, dass das Grundstück bei dem Erwerber als bebautes Grundstück ankomme.

Im Streitfall werde eine entsprechende Zusammenarbeit auf der Veräußererseite bereits

in der Formulierung des § 2 des Erbbaurechtsvertrages deutlich. Das Vertragsobjekt

werde von beiden Mitveräußerern als Gesamterbbaurecht bezeichnet und zur Errichtung

eines Gebäudes entsprechend dem Entwurf des Architekten M. in der Fassung, die durch

das …amt … genehmigt werden würde, verkauft. Den entsprechenden Antrag auf

Baugenehmigung vom 15. Dezember 1993 habe der B mit unterzeichnet. Abweichungen

von der genehmigten Bauausführung hätten der Zustimmung sämtlicher

Vertragsparteien bedurft. Die Festsetzungsfrist für die Änderung der Steuerfestsetzung

sei nicht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 AO abgelaufen, weil die

steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des

fehlerhaften Bescheides gezogen worden seien. Die Änderung des fehlerhaften

Bescheides zum Vorgang II sei durch Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 27. November

2003 geschehen, die Änderung zum Vorgang I sei mit Bescheid vom 20. Januar 2004

erfolgt.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage.

Die Klägerin macht geltend, eine Änderung des Ausgangsbescheides scheitere bereits

daran, dass weder die Voraussetzungen des § 173 AO noch die des § 174 Abs. 4 AO

vorlägen. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sei nicht anwendbar, weil die Festsetzungsfrist für

den streitigen Rechtserwerb vom 5. Juli 1994 zum 20. Januar 2004 bereits um Jahre

abgelaufen und auch nicht nachvollziehbar sei, welche neuen Tatsachen eine Änderung

nach § 173 AO rechtfertigen sollten. Die Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO komme nicht

zum Zuge, weil es zum einen an der erforderlichen Sachverhaltsidentität fehle. Der hier

zu beurteilende Sachverhalt beziehe sich auf die Rechtsbeziehung zwischen dem B und

ihr - der Klägerin -, während der aufgrund des Urteils des Finanzgerichts Berlin geänderte

Bescheid auf der Rechtsbeziehung zwischen der A und der Klägerin beruhe. Insoweit

könne allenfalls von einer Teilidentität der Sachverhalte gesprochen werden. Dies

genüge für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO nicht, weil es sich nicht um ein und

denselben Lebensvorgang handele. Des Weiteren fehle es an einer irrigen Beurteilung

der für den Erlass des Steuerbescheides zuständigen Finanzbehörde. Der Beklagte habe

lediglich mechanisch die Ergebnisse des Betriebsprüfungsberichtes übernommen, nach

dem sämtliche Baukosten in die Bemessungsgrundlage des grunderwerbsteuerbaren

Vorgangs von der A einzubeziehen seien. Darüber hinaus habe der Beklagte bei der

Erhöhung der Bemessungsgrundlage die Bestellung des Erbbaurechts durch den B

übersehen und folglich nicht gewürdigt. Ein Irrtum über einen Sachverhalt setze jedoch

voraus, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt tatsächlich beurteilt und nicht schlicht

übersehen habe. Dass das Finanzamt den Erwerbsvorgang mit dem B außer Acht

gelassen und somit übersehen habe, habe es in der mündlichen Verhandlung vom 27.

November 2003 vor dem Finanzgericht Berlin eingeräumt, wie dies auch im Tatbestand

des Urteils auf Seite 15 und in den Entscheidungsgründen auf Seite 23 festgehalten sei.

Davon abgesehen lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. § 174

Abs. 3 Satz 1 AO nicht vor, weil nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Änderung nur

möglich sei, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der

Annahme nicht berücksichtigt worden sei, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu

berücksichtigen sei. Von einer Erkennbarkeit könne nicht die Rede sein, denn die

Zuschlagung sämtlicher Bebauungskosten zu dem grunderwerbsteuerbaren Vorgang

zwischen der A und ihr - der Klägerin - sei deshalb erfolgt, weil allein die A

Generalübernehmerin gewesen sei. Sie - die Klägerin - habe zudem bei verständiger

Würdigung des an sie gerichteten Bescheides nicht erkennen müssen, dass und warum

ein bestimmter Vorgang dort nicht berücksichtigt worden sei. Ferner fehle es an dem für

das Bestehen eines engen sachlichen Zusammenhangs erforderlichen einheitlichen

Angebot der Anbieterseite, d. h. B und A. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des

Erbbaurechtsvertrages sei eine Gebäudeerrichtungsverpflichtung der Veräußererseite

weder beabsichtigt noch gegeben gewesen. Vorgesehen sei nach dem

Erbbaurechtsvertrag vielmehr, dass sie - die Klägerin - das Gebäude errichte. Auch die

Absicht einer Generalübernehmerstellung der A zum Zeitpunkt des Abschlusses des

Erbbaurechtsvertrages habe nicht bestanden. Vielmehr sei die Einzelvergabe der

einzelnen Gewerke durch sie - die Klägerin - vorgesehen gewesen. Erst als diese

ursprüngliche Planung verworfen und die Einschaltung eines Generalunternehmers für

sinnvoll erachtet worden sei, seien Verhandlungen über den Abschluss eines

Generalübernehmervertrages zunächst mit der F - AG geführt worden. Zwar könne ein

objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen Grundstücksübertragungs- und

Bauerrichtungsvertrag auch dann bestehen, wenn auf der Veräußererseite mehrere

Personen als Vertragspartner aufträten. Notwendig sei jedoch, dass die Umstände des

Zusammenwirkens dieser Personen ergäben, dass der Erwerber ein bebautes

Grundstück erhalte. Wenn die auf der Veräußererseite handelnden mehreren Personen

nicht personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden seien wie im

Streitfall, so liege ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen Übertragungs-

und Bauerrichtungsvertrag nur dann vor, wenn diese Vertragspartner aufgrund von

Abreden durch abgestimmtes Verhalten für den Erwerber objektiv erkennbar auf den

Abschluss der Verträge hinwirkten. Ein derartiges abgestimmtes Verhalten zwischen A

und B habe jedoch nicht bestanden. Dem B sei es allein auf die mietweise Nutzung des

geplanten Vorhabens angekommen. Wer das Gebäude später errichtet habe, sei für ihn

belanglos gewesen. Es habe kein Anlass für ein abgestimmtes Verhalten mit der A

bestanden. Darüber hinaus sei zum Zeitpunkt des Abschlusses des

Erbbaurechtsvertrages für den B nicht erkennbar gewesen, dass die A insoweit eine

Generalübernehmerfunktion ausüben würde. Die Annahme eines auf die Übereignung

des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes hinwirkenden abgestimmten Verhaltens

zwischen A und B sei daher konstruiert. Das von dem Beklagten unterstellte

abgestimmte Verhalten des B hätte sich auf etwas richten müssen, was zum Zeitpunkt

des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages weder beabsichtigt noch erkennbar

gewesen sei. Für die Annahme eines abgestimmten Verhaltens genüge ein bloßes

zufälliges Zusammentreffen der auf der Veräußererseite handelnden Personen ebenso

wenig wie ein bloß tatsächliches Gewährenlassen des Dritten. Außerdem habe nicht die

für die Annahme eines engen sachlichen Zusammenhangs erforderliche Bindung an

eine etwaige Gebäudeerrichtung durch die Veräußererseite bestanden. Zum Zeitpunkt

des Abschlusses des Erbbaurechtsvertrages habe es auch keinen von der

Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablauf gegeben, weil sie - die Klägerin - zu

diesem Zeitpunkt offenbar beabsichtigt habe, das Gebäude selbst zu errichten oder dies

durch Dritte vornehmen zu lassen. Im Übrigen habe der Bundesfinanzhof - BFH - in

seinem Urteil vom 23. Oktober 2002 (Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2003, 199)

entschieden, dass in der Gebäudeherstellungsverpflichtung regelmäßig keine

Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts liege. Die vom BFH geforderten

Regelungen im Erbbaurechtsvertrag, aus denen hervorgehe, dass die Bauleistung dem

Erwerber selbst zugute komme und somit keine Gegenleistung vorliege, seien im

Streitfall erfüllt. Sie - die Klägerin - sei zur Unterhaltung des Bauwerks verpflichtet.

Ergänzt werde dies durch weitere Verpflichtungen in den §§ 6 bis 10 des Abschnittes b

des Erbbaurechtsvertrages. Darüber hinaus erhalte sie nach dem Vertrag bei Erlöschen

des Erbbaurechts vom Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Gebäude in

Höhe des Verkehrswertes. Im Ergebnis kämen daher die Verwendungen auf das

Erbbaugrundstück ihr - der Klägerin - als Erbbauberechtigte dauerhaft zugute. Schließlich

fehle es an Indizien für ein einheitliches Vertragswerk. Auch ein faktischer Zwang, der nur

bei einer in einem einheitlichen Baukörper sich befindenden Eigentumswohnung

gegeben sei, bestehe im Streitfall nicht, da hier insgesamt ein neues Gebäude gebaut

und Grundstücksverkäufer sowie die A als späterer Bauunternehmer unterschiedliche

Personen seien. Für den Beweis eines einheitlichen Vertragswerkes bedürfe es im

Einzelfall der konkreten Feststellung, ob und in welchem Umfang ein künftiger

Grundstückszustand als Gegenleistung des Erwerbsvorganges anzusehen sei.

Hinsichtlich des Vorliegens vorheriger Absprachen sei ein konkreter Nachweis

erforderlich. Derartige Nachweise seien hier nicht erbracht. Da aber insoweit das

Finanzamt die Feststellungslast trage, habe die Klage Erfolg.

den Änderungsbescheid vom 20. Januar 2004 und die

dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. September 2005

aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für

notwendig zu erklären, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision

zuzulassen.

Er bezieht sich auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und hält weiterhin die

Voraussetzung für eine Änderung des Ausgangsbescheides vom 5. Juli 1994 für erfüllt.

So sei einmal § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anwendbar, weil mit Bekanntwerden des

Generalübernehmervertrages Ende 1995 eine neue Tatsache auch für den Vorgang

B/Klägerin vorgelegen habe, die in Zusammenschau mit den §§ 2 und 3 des

Erbbaurechtsvertrages zu dem Ergebnis eines einheitlichen Vertragswerks führe. Zum

anderen seien die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt. Der nach § 173 AO

geänderte Bescheid für den Vorgang II sei am 29. Dezember 1998 ergangen und

aufgrund des Einspruchs der Klägerin durch das Urteil des Finanzgerichts vom 27.

November 2003 teilweise aufgehoben worden. Innerhalb eines Jahres nach dieser

Entscheidung, d. h. am 20. Januar 2004, sei der gemäß § 174 Abs. 4 AO geänderte

Bescheid für den Vorgang I erlassen worden. Im Streitfall sei die fehlerhafte

Entscheidung durch den Änderungsbescheid vom 29. Dezember 1998 für den Vorgang II

durch Einbeziehung sämtlicher Baukosten in die Bemessungsgrundlage getroffen

worden. Zu diesem Zeitpunkt sei die Festsetzungsfrist für den hier streitigen Vorgang I

noch nicht abgelaufen gewesen, so dass es auf die Erkennbarkeit im Sinne des § 174

Abs. 3 AO gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht ankomme. Ferner sei der bestimmte

Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO nicht auf ein einzelnes Merkmal beschränkt,

sondern erfasse den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen

Sachverhaltskomplex, d. h. hier die Gesamtbebauung mit einem Gebäude. Im Übrigen

sei auch eine Erkennbarkeit im Sinne des § 174 Abs. 3 AO gegeben, weil für die Klägerin

im Hinblick auf die einheitliche Bebauung beider Erbbaugrundstücke mit einem von

beiden Veräußerern vorgeplanten Gebäude bei verständiger Würdigung erkennbar

gewesen sein müsse, dass nicht nur die auf das von der A erworbene Grundstück

entfallenden Baukosten der Grunderwerbsteuer unterlägen. Für die

Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO sei zudem nicht auf den 20. Januar 2004

abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, zu dem die fehlerhafte Entscheidung getroffen

worden sei. Des Weiteren liege ein einheitliches Vertragswerk vor, da ausreichend sei,

dass sich der Veräußerer in das einheitliche Vertragswerk einbinden lasse. Dies ergebe

sich hier neben den bereits in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen auch

aus der Tatsache, dass der B sich bereit erklärt bzw. verpflichtet habe, eine

Grundstücksteilfläche von H zu erwerben, um der Klägerin das Erbbaurecht an dieser für

das Bauvorhaben erforderlichen Fläche einräumen zu können. Hinzuweisen sei auf die

partnerschaftliche Vereinbarung zwischen A und B vom 31. März 1991, auf die in der

Anlage 1 (S. 5) zum Erbbaurechtsvertrag Bezug genommen werde. Darüber hinaus liege

im Streitfall ein abgestimmtes Verhalten zwischen dem B und der A als

Grundstücksveräußerin, Geschäftsbesorgerin und Generalunternehmerin vor. Dies

ergebe sich u. a. aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen und werde

weiterhin bestätigt durch die Ausführungen in der Präambel zum Entwurf des öffentlich-

rechtlichen Vertrages zwischen der A und dem B einerseits und H andererseits. Danach

hätten beide Veräußerer für die von ihnen beabsichtigte Bebauung einen Bauwettbewerb

ausgeschrieben. Außerdem sei die Unterbringung des B in dem neuen Gebäude von

Anfang an vorgesehen gewesen und bereits in der Bau- und Betriebsbeschreibung der

Architekten M & Partner vom 15. Dezember 1993 dargestellt worden. In den

Vereinbarungen zur Regelung nachbarschaftlicher Belange vom 20. Juli, 27. Juli und 27.

August 1993 werde ebenfalls ausgeführt, dass die Veräußerer gemeinsam

beabsichtigten, auf den Grundstücken G.2. , G.1. ein …-Zentrum zu errichten. Für die

Frage, in welchem Zustand die Parteien das Grundstück zum Gegenstand des

Erwerbsvorganges gemacht hätten, sei zudem entscheidend, ob der Erwerber im

Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und

"Wie" der Bebauung frei gewesen sei. Im Streitfall habe im Erwerbszeitpunkt eine

vollständige Planung, für die bereits am 15. Dezember 1993 eine Baugenehmigung

beantragt gewesen sei, vorgelegen. In § 3 des Erbbaurechtsvertrages habe sich die

Klägerin verpflichtet, das in § 2 beschriebene Bauwerk zu errichten. Schließlich gehe aus

dem Urteil des BFH vom 23. Oktober 2002 im Umkehrschluss hervor, dass bei Vorliegen

eines einheitlichen Leistungsgegenstandes zum Zeitpunkt des

Erbbaurechtsbestellungsvertrages eine Einbeziehung der Bebauungskosten in die

grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage nach wie vor gerechtfertigt sei.

Dem Senat haben bei seiner Entscheidung die die Vorgänge I und II betreffenden

Grunderwerbsteuerakten (3 Bände) und die Streitakte 1 K 1318/01 des FG Berlin

vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt nicht die Rechte der Klägerin.

Dabei ist zunächst festzustellen, dass die formellen Voraussetzungen für eine Änderung

des Ausgangsbescheides vom 5. Juli 1994 vorliegen. Gemäß § 174 Abs. 4 AO durfte der

Beklagte die korrespondierende richtige Besteuerung des mit dem B vollzogenen

Erwerbsvorganges der Klägerin vornehmen, da diesem Erwerbsvorgang derselbe

Sachverhalt wie dem Vorgang II zugrunde liegt. Aufgrund des rechtskräftigen Urteils des

Finanzgerichts Berlin vom 27. November 2003 (1 K 1318/01) steht fest, dass die

Bestellung des Gesamterbbaurechts in engem objektiv sachlichen Zusammenhang mit

dem von der Veräußererseite, d. h. der A und dem B, vorgegebenen Bebauungskonzept

stand. Die Bebauungskosten sind anteilig in die grunderwerbsteuerliche

Bemessungsgrundlage nach den §§ 8, 9 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG -

einzubeziehen, weil insoweit die von der höchstrichterlichen Rechtssprechung genannten

Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstandes zum

Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs im Februar 1994 vorgelegen haben. Wie es in der

Entscheidung des FG Berlin (S. 19 f.) weiter heißt, war die Klägerin zum Zeitpunkt der

Erbbaurechtsbestellung hinsichtlich des Bebauungsvorhabens auf ein von der A als

Mitveräußerer im Einzelnen geplantes Bauvorhaben festgelegt, wobei die A als Bauherrin

das gesamte Baugeschehen in der Hand hatte. Dass die Klägerin als Erwerberseite

insoweit einem von der Veräußererseite vorgegebenen Bebauungskonzept unterworfen

war, ergibt sich im Übrigen auch aus den Formulierungen auf S. 18 des Anlageprospekts

vom November 1995, wonach die Klägerin hinsichtlich der rechtlichen und tatsächlichen

Planung und Ausführung der Investition an die Vorgaben der Leasingnehmerin gebunden

war und sie das Baugeschehen aufgrund der abgeschlossenen Verträge nicht

beherrschte (Urteil des FG Berlin a. a. O., S. 20). Schließlich war danach die A als

Mitveräußerin im Rahmen des Erbbaurechtsbestellungsvertrages zunächst als

Geschäftsbesorgerin und später als Generalübernehmerin für die Durchführung des

gesamten Bauvorhabens verantwortlich (siehe näher das genannte Urteil, S. 21).

Dieser durch die gemeinsame Bestellung eines Gesamterbbaurechts seitens der A und

des B zugunsten der Klägerin und durch das vorgegebene Bebauungskonzept geprägte

Sachverhalt wird nicht aufgrund der in dem Urteil des FG Berlin vorgenommenen

rechtlichen Aufspaltung der Bebauungskosten auf die A und den B verändert. Zwar

betrifft der durch das eben genannte Urteil geänderte Bescheid vom 29. Dezember

1998 nur den Erwerbsvorgang II. Der hier streitige Erwerbsvorgang I bezieht sich

demgegenüber auf das Verhältnis zwischen der Klägerin und B. Der zugrunde liegende

Sachverhalt (siehe oben) ist aber von der rechtlichen Würdigung dieses

Lebensvorganges zu trennen. Dass der dem Bescheid vom 29. Dezember 1998 für

Vorgang II zugrunde liegende Sachverhalt - Gesamterbbaurechtsbestellung durch die A

und vorgegebenes Bebauungskonzept - in erster Linie das Grundstück der A, hinsichtlich

der Bebauungskosten aber auch das Grundstück des B erfasst, während es hier allein

um den B und sein Grundstück geht, steht der Änderung des Ausgangsbescheides

hinsichtlich des Erwerbsvorganges I nicht entgegen. Die richtige steuerliche Beurteilung

kann gegenüber der Klägerin vorgenommen werden, weil diese am betreffenden

Lebensvorgang sowohl gegenüber der A als auch gegenüber dem B beteiligt war.

Im Streitfall hat der Beklagte mit dem angefochtenen Bescheid die zutreffende

rechtliche Konsequenz aus dem - von ihm zunächst nicht für rechtserheblich gehaltenen

- Umstand gezogen, dass ein und derselbe Lebenssachverhalt zwei rechtlich

verschiedene Grundstücke umfasst. Es kann keine Rede davon sein, dass der Beklagte

das Steuerrechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem B übersehen habe.

Abgesehen davon, dass der Beklagte den Erwerbsvorgang I mit Bescheid vom 5. Juli

1997 der Grunderwerbsteuer unterworfen hat, zeigt die Einbeziehung der gesamten

Bebauungskosten in den Erwerbsvorgang II, dass der Beklagte insoweit den Sachverhalt

rechtsfehlerhaft gewürdigt hat. Aus dieser Einbeziehung folgt nämlich notwendig, dass

die gesamte Bebauung, die sich unzweifelhaft auf beide Grundstücke bezog, von dem

Beklagten erfasst worden ist. Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Urteil noch aus

dem Protokoll der mündlichen Verhandlung (S. 5) vor dem FG Berlin (1 K 1318/01).

Daraus folgt lediglich die fehlerhafte Zuordnung der gesamten Bebauungskosten zum

Grundstück der A. Des Weiteren ist die Auffassung der Klägerin, es liege eine bloße

mechanische Übernahme des Betriebsprüfungsberichts des Finanzamtes X vor,

unzutreffend. Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass ein derartiger Bericht

keine Bindungswirkung entfaltet und dass das betreffende Finanzamt einen Auszug aus

dem Bericht zur Auswertung an das seinerzeit für die Steuerfestsetzung zuständige

Finanzamt für Erbschaftsteuer und Verkehrssteuern übersandt hat, von dem es zudem

mit der Prüfung beauftragt worden war.

Die von der Klägerin hervorgehobene Teilidentität wirkt sich nur auf die rechtliche

Bewertung des Sachverhaltes aus und bewirkt keine Aufspaltung des einheitlichen

Erwerbs eines Gesamterbbaurechts in zwei voneinander unabhängige

Lebenssachverhalte.

Maßgeblich ist zudem, dass es sich rechtstechnisch gesehen zwar um zwei

Erwerbsvorgänge handelt, die aber durch ein und denselben Sachverhalt (s. o.)

miteinander verknüpft sind und zu einem einzigen Erwerb, nämlich der Erlangung des

Gesamterbbaurechts durch die Klägerin, geführt haben. Dass dieser Erwerb durch zwei

Personen auf der Veräußererseite vermittelt wurde, ändert an der Identität des zugrunde

liegenden Sachverhaltes nichts. Gleichermaßen berührt die rechtliche Aufspaltung des

einheitlichen Erwerbs im Wege der anteiligen Zuordnung des Kapitalwertes für den

jährlichen Erbbauzins und der Kosten der Bebauung zu den beiden Grundstücken nicht

den tatsächlichen Lebensvorgang.

Der Unterscheidung zwischen Lebenssachverhalt (s. o.) und Erwerbsvorgang (hier:

Vorgänge I und II) steht auch im Streitfall nicht entgegen, dass die rechtliche Beurteilung

eines Lebensvorganges durch das (bekannte) Hin- und Herwandern des Blickes des

Rechtsanwenders zwischen Sachverhalt und Norm (Obersatz) vollzogen wird (Engisch,

Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 3. Auflage, Seite 15). Trotz dieser

Verknüpfung ist der im Streitfall der Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO zugrunde gelegte

Lebenssachverhalt nicht identisch mit der Beurteilung, dass zwei Erwerbsvorgänge

vorliegen. Vielmehr handelt es sich dabei um Transformationen des natürlichen

Sachverhaltes in den juristischen (siehe z. B. Sauer, Juristische Elementarlehre, 1944, S.

28). Nach alledem stellen die beiden Erwerbsvorgänge nicht zwei verschiedene konkrete

Lebensfälle dar, welche der Anwendbarkeit von § 174 Abs. 4 AO im Streitfall

entgegenstünden. Maßgeblich ist hier dagegen der aus dem Abschluss des

Gesamterbbaurechtsvertrages mit zumindest im Wesentlichen vorgegebenem

Bebauungskonzept zusammengesetzte natürliche Sachverhalt, der einer

korrespondierenden rechtlichen Beurteilung (s. o.) zugänglich ist.

Unter diesen Umständen liegt die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung

hervorgehobene Notwendigkeit einer Ergänzung des Sachverhaltes nicht vor. Vielmehr

handelt es sich bei der Beurteilung des zugrunde liegenden Sachverhaltes als

einheitliches Vertragswerk auch hinsichtlich des Vorganges I um die juristische

Transformation des (natürlichen) Lebensvorganges (s. o.). Hinzu kommt, dass die

Klägerin bei beiden Erwerbsvorgängen die (vertragliche) Steuerschuldnerin ist.

Die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO im Streitfall ist ferner nicht infolge nicht Verjährung

ausgeschlossen. Die Festsetzungsfrist für die Änderung der Steuerfestsetzung vom 5.

Juli 1994 war nicht nach § 174 Abs. 4 Satz 4 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 AO abgelaufen, weil die

steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Änderung des fehlerhaften Bescheides

gezogen worden sind (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Änderung des fehlerhaften

Bescheides zum Vorgang II ist durch Urteil des FG Berlin vom 27. November 2003 (1 K

1318/01) erfolgt, während der den Vorgang I betreffende Ausgangsbescheid vom 5. Juli

1994 durch Bescheid vom 20. Januar 2004 geändert wurde.

Auf die Frage der Erkennbarkeit im Sinne des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kommt es nicht an,

weil der Änderungsbescheid für den Vorgang II, durch den sämtliche Baukosten in die

Bemessungsgrundlage einbezogen wurden, am 29. Dezember 1998 erlassen worden ist.

Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den hier streitigen Vorgang I noch

nicht abgelaufen, da die Klägerin das Gesamterbbaurecht von der A und dem B am

23. Februar 1994 erworben hatte und die Festsetzungsfrist deshalb unter

Berücksichtigung der Anzeige des Notars … vom 18. März 1994 hinsichtlich der

Erbbaurechtsbestellung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31. Dezember 1998

endete. Dabei ist die Frist gewahrt, weil der den Vorgang II betreffende Bescheid vom 29.

Dezember 1998 den Bereich des Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist, nämlich am

29. Dezember 1998, verlassen hat (s. Bl. 21 R. der Grunderwerbsteuerakten, Bd. II), was

gemäß § 169 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO ausreichend ist. Deshalb erübrigt sich eine Prüfung,

ob die Verletzung der Anzeigepflicht des § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG durch die Klägerin eine

Anlaufhemmung im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bewirkt und damit zu einer

Verlängerung der o. g. Festsetzungsfrist geführt hat. Davon abgesehen ist eine

Änderung i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §

174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO möglich, wenn für die Klägerin ohne Weiteres

erkennbar war, dass der Beklagte die gesamten Baukosten beim Vorgang II

berücksichtigt und nicht die erforderliche rechtliche Aufspaltung der Gesamtbausumme

in beide Grundstücke der A und des B anteilsgerecht erfassende Teilbeträge

vorgenommen hat. Ob dies die Klägerin zweifelsfrei dem Bescheid vom 29. Dezember

1998 entnehmen konnte, brauch der Senat indes nicht mehr zu entscheiden.

Bei dieser Rechtslage kann offen bleiben, ob die Änderung des den Vorgang I

betreffenden Bescheides vom 5. Juli 1994 außerdem auf § 173 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt

werden kann, da insoweit auch eine Festsetzungsfrist von sieben Jahren abgelaufen war.

Sind nach alledem die formellen Voraussetzungen für eine Änderung jedenfalls nach

§ 174 Abs. 4 AO gegeben, ist diese auch in der Sache gerechtfertigt. Dabei ist zunächst

auf das vom BFH bestätigte Urteil des FG Berlin vom 27. November 2003 (a. a. O.)

hinzuweisen, wodurch rechtskräftig festgestellt ist, dass hinsichtlich des Vorganges II ein

einheitliches Vertragswerk besteht. Soweit es um den Vorgang I geht, könnte diese

Feststellung bereits aus Gründen der Folgerichtigkeit nur dann nicht zutreffen, wenn der

B in den oben dargestellten einheitlichen Lebensvorgang eine Sonderrolle gespielt hätte,

aufgrund derer er nur - wie die Klägerin vorträgt - zufällig Nutznießer der Bebauung auch

seines Grundstücks mit dem sich zugleich auf das Grundstück der A erstreckenden

Einheitsgebäude geworden wäre.

Davon kann im Streitfall nicht die Rede sein. Der B hat nämlich zusammen mit der A ein

Gesamterbbaurecht zugunsten der Klägerin bestellt. Beide Verbände sind gegenüber

der Klägerin als Teil der Veräußererseite anzusehen. Sie sind durch die gemeinsame

Bestellung des Erbbaurechts rechtlich miteinander verbunden. Sie waren dadurch nicht

nur gegenüber der Klägerin, sondern auch untereinander verpflichtet, an der Bebauung

mit dem weitgehend vorgeplanten Gebäude, für das Vorleistungen der A in Höhe von

20 Mio. DM bereits im Februar 1994 erbracht worden waren (vgl. S. 20 f. des oben

genannten Urteils des FG Berlin), mitzuwirken. Dies ergibt sich zunächst aus dem

Bauantrag vom 15. Dezember 1993, dem der B als betroffener Grundstückseigentümer

ausdrücklich zugestimmt hat. Vor allem aber folgt die Verbindung des B mit der A aus

dem vom Beklagten zu Recht hervorgehobenen abgestimmten Verhalten zwischen den

beiden Verbänden. Dabei ist ausreichend, dass dieses Verhalten, das sich aus dem

öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen der A, dem B und H, den Vereinbarungen zur

Regelung nachbarschaftlicher Belange vom 20. und 27. Juli sowie 27. August 1993 und

der partnerschaftlichen Vereinbarung vom 31. März 1991 ergibt, auf die Bebauung der

beiden Grundstücke mit einem einheitlichen Gebäude angelegt war. An das von der A

bereits im Februar 1994 zumindest weitgehend erstellte Bebauungskonzept war der B

selbstverständlich gebunden; er hat daran mitgewirkt oder sich jedenfalls dem Konzept

unterworfen.

Ferner war die Veräußererseite zu einer Veränderung des tatsächlichen Zustandes des

gesamten Areals verpflichtet, denn die das Baugeschehen beherrschende A, die bereits

im Zeitpunkt der Bestellung des Gesamterbbaurechts als Geschäftsbesorgerin im

Hinblick auf das geplante Baukonzept auftrat, übernahm dann ausdrücklich im

November 1994 die Errichtungspflicht aufgrund ihrer Eigenschaft als

Generalübernehmerin (vgl. dazu auch das Urteil des FG Berlin vom 27. November 2003,

S. 20 ff.). Außerdem ist die Generalübernehmerstellung der A bereits Anfang 1993

mündlich vereinbart worden (s. die Präambel zum Generalübernehmervertrag). Die

Verpflichtung der A als ein Teil der Veräußererseite reicht nach ständiger

Rechtssprechung des BFH (siehe z. B. Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Auflage,

§ 9, Textziffer 165 a m. N.) aus, denn der B hatte sein Grundstück der A zumindest an

die Hand gegeben, da er deren Bebauungskonzept auch im Bezug auf das eigene

Grundstück notwendigerweise akzeptiert hatte. Unerheblich ist deshalb, dass der B nicht

explizit eine Verpflichtung zur tatsächlichen Veränderung des Grundstückszustandes

gegenüber der Klägerin übernommen hatte. Ohne Bedeutung ist ferner, dass der

Generalübernehmervertrag erst im November 1994 geschlossen und nach dem

Vorbringen der Klägerin zunächst andere Vorstellungen über die Person des

Generalunternehmers bestanden. Bereits bei Bestellung des Gesamterbbaurechts stand

das Bebauungskonzept der A, die bereits mit 20 Mio. DM in Vorleistung getreten war,

fest (s. o.). Dass der Abschluss des Generalübernehmervertrages erst im November

1994 erfolgte, ist nicht rechtserheblich, wie sich ohne weiteres aus dem rechtskräftigen

Urteil des FG Berlin vom 27. November 2003 und dem Beschluss des BFH vom 15. April

2005 (II B 21/04), durch den die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der

Revision im Urteil des FG Berlin als unbegründet zurückgewiesen worden ist, ergibt. Es

genügt die im Zeitpunkt der Gesamterbbaurechtsbestellung bereits vorgesehene

Einbindung eines Generalunternehmers in das vorgegebene Bebauungskonzept. Die

Person des Generalunternehmers, der bei einer derart geplanten Einbindung auf jeden

Fall Teil der Veräußererseite ist, muss dabei noch nicht feststehen oder kann später

ausgetauscht werden. Aus diesen Gründen war eine Kenntnis des B von der

Generalübernehmerstellung der A bereits im Zeitpunkt des Erbbaurechtsvertrages nicht

erforderlich. Die Frage der Erkennbarkeit ist zudem nur für den Erwerber, soweit es um

das Zusammenwirken auf der Veräußererseite geht, von Bedeutung. Dies ist aber ein

anderer Fall. Bei dieser Sach- und Rechtslage kommt es auf die Beweisanträge der

Klägerin nicht an.

An dem vorgegebenen Bebauungskonzept konnte und wollte der B nichts ändern, auch

wenn er nach dem Vorbringen der Klägerin weder in die Verhandlungen über den

Generalübernehmervertrag noch in diesen selbst eingebunden war. Außerdem beziehen

sich die beiden Leasingverträge am 18./23. Februar 1994 auf das Gebäude "T", so dass

die Bebauung auch des Grundstücks des B Gegenstand der

Gesamterbbaurechtsbestellung, die gleichermaßen durch den B und die A erfolgte, war.

Insgesamt verkennt die Klägerin, dass auch eine eher passive Rolle des B nichts an

dessen Zuordnung zur Veräußererseite, die insbesondere aus der notwendigen

Mitbestellung des Gesamterbbaurechts zugunsten der Klägerin folgt, änderte. Wie bei

Miteigentümern auf der Erwerberseite, ist für die auf der Veräußererseite handelnden

Besteller eines Gesamterbbaurechts der Gegenstand des Veräußerungsvorganges

derselbe, nämlich das Erbbaurecht in bebautem Zustand (vgl. auch Boruttau, a. a. O., §

9, Textziffer 166 b).

Des Weiteren steht das Urteil des BFH vom 23. Oktober 2002 (II R 81/00, BStBl II 2003,

199) der Einbeziehung der auf das Grundstück des B entfallenden Bebauungskosten in

Höhe von 107.616.816,00 DM (48 % der Kosten lt. Generalübernehmervertrag) nicht

entgegen, da hier im Zeitpunkt der Bestellung des Gesamterbbaurechts ein einheitlicher

Erwerbsgegenstand vorlag (vgl. auch das Urteil des FG Berlin, a. a. O., S. 22; BFH,

Beschluss, a. a. O., S. 7 f.). Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten in

dem oben genannten Verfahren vor dem FG Berlin ist der betreffenden Aufteilung der

Bebauungskosten zu folgen.

Nach alledem ist die Klage, soweit es um die anteiligen Bebauungskosten geht,

unbegründet.

Hinsichtlich der Berechnung des Kapitalwertes des jährlichen Erbbauzinses ist die Klage

ebenfalls unbegründet. Der Kapitalwert des Erbbauzinses von jährlich 1.719.375,00 DM

(Erbbaurechtsvertrag Abschnitt C § 1 Nr. 1) beträgt bei einer Laufzeit von 60 Jahren

17,93 (Anlage 9a zu § 13 Bewertungsgesetz) x 1.719.375,00 DM = 30.828.393 DM.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da eine Abweichung von der

Rechtsprechung des BFH nicht vorliegt.

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