Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin: fälligkeit, verjährungsfrist, abgabenordnung, verfügung, einspruch, verwaltungsakt, festsetzungsverjährung, steuerfestsetzung, bekanntgabe, link

Gericht:

FG Berlin 8. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2001

Aktenzeichen:

8 K 8334/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 218 Abs 2 S 2 AO 1977, § 37

Abs 1 AO 1977, § 37 Abs 2 AO

1977, § 812 BGB, § 228 AO 1977

Änderung einer Abrechnungsverfügung bei nachträglicher

Vorlage einer Steuerbescheinigung für gezahlte

Kapitalertragsteuer von Eintritt der Zahlungsverjährung

abhängig

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheides.

Die Klägerin betreibt die xxx und den xxx aller Art, die Entwicklung solcher xxx, die

Vergabe diesbezüglicher xxx und die xxx an/für xxx mit gleichem oder ähnlichem

Geschäftsbetrieb.

Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer 1993 für die Klägerin mit Bescheid vom 1.

September 1995 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 212 924,00 DM fest. In der

zusammen mit dem Steuerbescheid ergangenen Abrechnungsverfügung lehnte der

Beklagte den Antrag der Klägerin ab, von ihr im Streitjahr gezahlte Kapitalertragsteuer

in Höhe von 11 159,00 DM anzurechnen, weil die Klägerin diesbezüglich nicht die

erforderlichen Originalsteuerbescheinigungen vorlegte.

Die mit dem Körperschaftsteuerbescheid verbundene Abrechnungsverfügung führte zu

einer Abschlusszahlung in voller Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuer von 212

924,00 DM, da die Klägerin Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer 1993 nicht

geleistet hatte.

Mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid vom 12. März 1999 hob der Beklagte den

Vorbehalt der Nachprüfung auf und legte die Feststellungen einer bei der Klägerin

durchgeführten Betriebsprüfung der Besteuerung zugrunde. Die streitbefangenen

Kapitalertragsteuerzahlungen berücksichtigte er in der Abrechnungsverfügung auch

dieses Änderungsbescheids nicht.

Mit Schreiben vom 11. Oktober 2001 beantragte die Klägerin die Anrechnung von

Kapitalertragsteuer in Höhe von 11 710,42 DM und legte nunmehr die bis dahin

fehlenden Steuerbescheinigungen der xxx bank Berlin für das Jahr 1993 über diesen

Betrag vor.

Der Beklagte lehnte mit Verwaltungsakt vom 29. Oktober 2001 die begehrte Anrechnung

wiederum ab. Er vertrat die Auffassung, die bereits eingetretene Zahlungsverjährung

stehe einer Änderung der Anrechnungsverfügung in den Bescheiden vom 1. September

1995 und vom 12. März 1999 entgegen.

Hiergegen wandte sich die Klägerin und führte aus, die Voraussetzungen für eine

Anrechnung seien erstmals durch Vorlage der Steuerbescheinigungen erfüllt worden.

Zahlungsverjährung sei deshalb noch nicht eingetreten.

Am 20. Februar 2002 erließ der Beklagte daraufhin einen Abrechnungsbescheid gemäß §

218 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-, mit dem er nochmals die begehrte Anrechnung von

Kapitalertragsteuer für 1993 versagte. Zur Begründung führte er aus, dass die

Körperschaftsteuer 1993 bereits am 4. Oktober 1995 fällig gewesen sei. Die Frist für die

Festsetzungsverjährung (er meinte wohl: Zahlungsverjährung) habe demnach mit Ablauf

des 31. Dezember 1995 begonnen und sei am 31. Dezember 2000 abgelaufen.

Gegen den Abrechnungsbescheid vom 20. Februar 2002 legte die Klägerin Einspruch ein.

Zahlungsverjährung setze im Unterschied zur Festsetzungsverjährung Fälligkeit der

Ansprüche aus dem Schuldverhältnis voraus. Der geltend gemachte

Erstattungsanspruch sei aber entgegen der Auffassung des Beklagten erst am 11.

Oktober 2001 fällig geworden. Die Vorlage der für eine Anrechnung von

Kapitalertragsteuer notwendigen Steuerbescheinigungen begründe aufgrund ihrer

konstitutiven Bedeutung eine eigene Fälligkeit. Zahlungsverjährung sei folglich noch

nicht eingetreten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2002 wies der Beklagte den Einspruch der

Klägerin als unbegründet zurück. Die begehrte Änderung des angefochtenen

Abrechnungsbescheides setze voraus, dass die Abrechnungsverfügung in dem Bescheid

vom 1. September 1995 noch änderbar sei. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht

gegeben, weil einer diesbezüglichen Änderung zugunsten der Klägerin die eingetretene

Zahlungsverjährung entgegenstehe. Der streitige Erstattungsanspruch sei wie die

festgesetzte Abschlusszahlung am 4. Oktober 1995 fällig geworden. Die mit Fälligkeit

beginnende fünfjährige Verjährungsfrist des § 228 Satz 1 AO sei deshalb am 31.

Dezember 2000 abgelaufen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Sie beruft sich vor allem

auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18. Juli 2000 (VII R 32, 33/99,

Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 133). Der Bundesfinanzhof habe in diesem Urteil

eindeutig entschieden, dass die Änderung einer Anrechnungsverfügung ohne Bindung

an eine Verjährungsfrist möglich sei.

Die Vorlage der für die Anrechnung gezahlter Kapitalertragsteuer erforderlichen

Steuerbescheinigung sei an keine Frist gebunden. Mit der im Oktober 2001 vorgelegten

Steuerbescheinigung der xxx bank Berlin seien folglich erstmals die Voraussetzungen

gemäß §§ 45 a Abs. 2, 36 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- zur Anrechnung

der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und damit auch die Fälligkeitsvoraussetzungen für

den Erstattungsanspruch der Klägerin tatsächlich erfüllt gewesen. Ab diesem Zeitpunkt

sei deshalb die Abrechnungsverfügung in dem Bescheid vom 1. September 1995

rechtswidrig geworden. Der Beklagte habe den angefochtenen Abrechnungsbescheid

gemäß § 130 Abs. 1 AO insoweit zurückzunehmen, als dieser die Anrechnung der

nunmehr belegten Kapitalertragsteuer versagt.

Zu Unrecht berufe sich der Beklagte auf den Eintritt der Zahlungsverjährung, denn

dieser seien nur festgesetzte und fällig gestellte Ansprüche unterworfen. Die Fälligkeit

des maßgeblichen Erstattungsanspruchs der Klägerin im Sinne § 220 Abs. 1 Satz 1 AO

sei aber erstmals im Oktober 2001 mit Vorlage der Steuerbescheinigung eingetreten.

Allein dieser Zeitpunkt bestimme den Beginn der Zahlungsverjährung, denn "damit

würden durch die einkommensteuerlichen Regeln die allgemeinen Regeln des § 220 Abs.

2 AO verdrängt, die Fälligkeit des Einkommensteueranspruchs selbst bestimmt".

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Klägerin den geltend gemachten

Erstattungsanspruch auf 11 158,88 DM beschränkt.

Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid für Körperschaftsteuer 1993 vom 20.

Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2002 zu ändern und

zusätzlich von der Klägerin gezahlte Kapitalertragsteuer in Höhe von 11 158,88 DM

anzurechnen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligten beantragen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beruft sich auf seine bereits im Verwaltungsverfahren vertretene

Rechtsauffassung.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens wird

auf den Inhalt der Streitakte und auf die vom Beklagten für die Klägerin geführten

Steuerakten zu der St.-Nr. xxx (vier Bände), die dem Gericht vorgelegen haben, Bezug

genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist

rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen

Anspruch auf die Erstattung der von ihr entrichteten Kapitalertragsteuer.

Die Anfechtung des Abrechnungsbescheids vom 20. Februar 2002 hat keinen Erfolg. Die

Korrektur einer fehlerhaften Anrechnung von Steuern in einem Abrechnungsbescheid ist

nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur dann möglich, wenn die

Voraussetzungen für die Änderung der diesem Abrechnungsbescheid zugrunde

liegenden Abrechnungsverfügung gegeben sind (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. März 1997,

VII R 100/96, BStBl II, 787 mit weiteren Nachweisen). Die Rechtmäßigkeit eines

Abrechnungsbescheides hängt deshalb davon ab, ob die ihm zu Grunde

liegende Abrechnungsverfügung noch änderbar war (BFH-Urteil vom 18. Juli 2000 a. a.

O.). Im Streitfall lag dem angefochtenen Abrechnungsbescheid die

Abrechnungsverfügung vom 1. September 1995 zugrunde. Diese Verfügung war in dem

Zeitpunkt, als die Klägerin im Oktober 2001 die erforderlichen Steuerbescheinigung für

die von ihr gezahlte Kapitalertragsteuer vorgelegt hat, wegen bereits eingetretener

Zahlungsverjährung nicht mehr änderbar.

Zu Recht hat der Beklagte über den von der Klägerin geltend gemachten

Erstattungsanspruch durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO

entschieden. Dessen Rechtmäßigkeit richtet sich folglich ausschließlich nach den

Regelungen der Abgabenordnung. Ein Anspruch aus § 812 des Bürgerlichen

Gesetzbuches -BGB- wegen ungerechtfertigter Bereicherung kommt dagegen, wovon

auch die Beteiligten ausgehen, nicht in Betracht, weil der Erstattungsanspruch in

Abgabenangelegenheiten durch die besonderen Vorschriften der Abgabenordnung

abschließend geregelt ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1995, VII R 71/94, BFH/NV 1996,

92).

Als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind in § 37 Abs. 1 AO neben anderen

Ansprüchen der Steueranspruch des Fiskus und der Erstattungsanspruch des

Steuerpflichtigen gem. § 37 Abs. 2 AO definiert. Zu letzterem kommt es u.a., wenn eine

Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist. In diesen Fällen

hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, gemäß § 37 Abs. 2

AO an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder

zurückgezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung

oder Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

Steueransprüche und Erstattungsansprüche im Sinne von § 37 Abs. 1 AO gehen in der

Regel zunächst aus der Abrechnungsverfügung hervor, die zusammen mit dem

Steuerbescheid ergeht. Sie weist im Ergebnis nach Anrechnung von Vorauszahlungen

und Steuerabzugsbeträgen entweder einen verbleibenden Steueranspruch

(Abschlusszahlung) oder einen Erstattungsanspruch für den Steuerpflichtigen aus. Die

Anrechnungsverfügung ist ein deklaratorischer Verwaltungsakt, dessen Außenwirkung (§

118 AO) sich folglich je nach dem Ergebnis der Anrechnung in einem Leistungsgebot

oder in einer Erstattungsverfügung äußert. Zu einem Erstattungsanspruch kommt es,

wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist.

Im Streitfall stand der Klägerin unstreitig ursprünglich im Hinblick auf die von ihr gezahlte

Kapitalertragsteuer ein Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO zu. Die Beteiligten

streiten aber vorliegend darüber, ob dieser Erstattungsanspruch im Zeitpunkt seiner

Geltendmachung durch die Klägerin - wie der Beklagte meint - bereits wegen

Zahlungsverjährung gemäß § 228 AO untergegangen war. Denn die Durchsetzung eines

Erstattungsanspruchs gemäß § 37 Abs. 2 AO setzt zunächst voraus, dass dieser

Anspruch im Zeitpunkt seiner Geltendmachung nicht verjährt ist.

Gemäß § 228 AO unterliegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis einer

besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre.

Danach war der von der Klägerin geltend gemachte Erstattungsanspruch im Zeitpunkt

seiner Geltendmachung bereits verjährt. Seine fünfjährige Verjährungsfrist gemäß § 228

AO begann am 31. Dezember 1995, nämlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der

Anspruch erstmals fällig geworden war (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der streitige Erstattungsanspruch war entgegen der Auffassung der Klägerin bereits mit

dem Bescheid vom 1. September 1995 und nicht erst mit Vorlage der für die Erstattung

erforderlichen Steuerbescheinigung fällig geworden. Denn seine Fälligkeit war nicht von

derjenigen des in dem Steuerbescheid vom 1. September 1995 festgesetzten

Steueranspruchs und der dementsprechend in der Anrechnung Verfügung

ausgewiesenen Abschlusszahlung losgelöst zu beurteilen. Der Erstattungsanspruch war

damit - wie der Beklagte im Ergebnis zutreffend ausgeführt hat - durch

Zahlungsverjährung nach fünf Jahren bereits am 31. Dezember 2000 - also zeitlich vor

der Vorlage der Steuerbescheinigung - erloschen (§ 47 AO).

Die Klägerin geht fehl in der Annahme, dass, dem entgegen, die Fälligkeit des von ihr

geltend gemachten Erstattungsanspruchs isoliert für diesen Anspruch zu beurteilen sei

und damit erst zu dem Zeitpunkt eingetreten sein könne, als sie im Jahre 2001 die

fehlende Steuererklärung vorgelegt hatte. Denn der Beginn der Zahlungsverjährungsfrist

für einen Erstattungsanspruch ist nicht gleichzusetzen mit dem Zeitpunkt, in dem die

Voraussetzungen für die Durchsetzung dieses Anspruchs gegeben sind. Er richtet sich

vielmehr spiegelbildlich nach dem Beginn der Zahlungsverjährungsfrist für den

entsprechenden Steueranspruch. Denn Bezugsgröße der Zahlungsverjährung ist stets

der materielle Steueranspruch, ein etwaiger Erstattungsanspruch unterliegt deshalb

keiner isolierten Zahlungsverjährung. Er verjährt vielmehr spiegelbildlich zu dem

materiellen Steueranspruch (vgl. Sedemund, Ist die Änderung einer

Anrechnungsverfügung ohne Bindung möglich?, Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 2002,

565).

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin nach Überzeugung des erkennenden Senats

dagegen auf den Wortlaut des Urteils des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 18. Juli

2000 (a.a.O.), die Änderung einer Abrechnungsverfügung sei - abgesehen von den

Vorgaben des § 130 AO - ohne Bindung an eine Verjährungsfrist möglich. Denn die

betreffende Aussage der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann nur im

Zusammenhang des ganzen Urteils richtig verstanden werden. Aus den Urteilsgründen

ergibt sich aber, dass der fragliche Satz des Bundesfinanzhofs, auf den die Klägerin

vorrangig ihre Rechtsauffassung stützt, nicht ohne Einschränkungen, d. h. insbesondere,

nicht in jedem Fall gelten kann. Richtig erscheint vielmehr, dass sich die verführerisch

allgemein formulierte Aussage nur auf bestimmte Fallgruppen bezieht, zu denen der

Streitfall nicht gehört.

Das den Beginn der Zahlungsverjährung auslösende Ereignis ist die Fälligkeit des

materiellen Steueranspruchs. Die Fälligkeit des Steueranspruchs tritt aufgrund der

spezialgesetzlichen Regelung des § 36 Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz jedoch

nur insoweit ein, als das Finanzamt die festgesetzte Steuer in einer

Anrechnungsverfügung nach § 36 Abs. 4 Einkommensteuergesetz als Abschlusszahlung

anfordert. Die Fälle, auf die der Bundesfinanzhof seine Aussage bezogen hat, die

Änderung einer Abrechnungsverfügung unterliege keiner Verjährungsfrist, sind deshalb

nur gegeben, soweit materiell ein Steueranspruch besteht, der nicht im Rahmen einer

Abschlusszahlung angefordert worden ist. Nur hinsichtlich des nicht geforderten

Betrages scheidet eine Zahlungsverjährung aus, denn dieser kann nicht fällig werden.

Die Anrechnungsverfügung kann damit im Rahmen des § 130 AO faktisch solange

geändert werden, bis der korrekte Betrag ausgewiesen wird.

Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs kann aus den

vorstehenden Gründen nicht in jedem Fall das in einem Steuerbescheid ausgewiesene

Leistungsgebot beziehungsweise der ausgewiesene Erstattungsbetrag unabhängig von

den für die Steuererhebung und -festsetzung geltenden Verjährungsfristen zeitlich

unbegrenzt modifiziert werden. In den Fällen, in denen eine positive Steuerfestsetzung

im Betrag dem Leistungsgebot entspricht (z. B. weil, wie im Streitfall, keine

Vorauszahlungen geleistet worden sind und auch keine Steuerabzugsbeträge

anzurechnen sind), ist auch nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Juli 2000 (a.

a. O.) eine Änderung der Anrechnungsverfügung nur innerhalb der

Zahlungsverjährungsfrist möglich, da der volle konkretisierte Steueranspruch durch das

Leistungsgebot fällig gestellt worden ist. Der Verjährungsbeginn richtet sich also nach

der Bekanntgabe des Leistungsgebots. Die Zahlungsverjährungsfrist beginnt in vollem

Umfang mit der ersten Erhebung (vgl. auch Sedemund, a. a. O., S. 561).

Das gilt auch im Streitfall. Der von der Klägerin geltend gemachte Erstattungsanspruch

war deshalb bei seiner Geltendmachung bereits zahlungsverjährt, weil der spiegelbildlich

zu sehende Teil der Abschlusszahlung in dem Bescheid vom 1. September 1995

zahlungsverjährt war. Denn das Leistungsgebot in dem Bescheid vom 1. September

1995 entsprach in vollem Umfang der festgesetzten Steuerschuld. Es hatte damit in

vollem Umfang im Hinblick auf den Beginn der Verjährungsfrist Tatbestandswirkung

sowohl für den materiellen Steueranspruch in Höhe des geltend gemachten

Erstattungsanspruchs als auch für diesen Erstattungsanspruch selbst.

Nach allem hatte die vorliegende Klage keinen Erfolg.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision entsprechend den übereinstimmenden Anträgen der

Beteiligten gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Er hält die Voraussetzungen

dieser Vorschrift für gegeben im Hinblick auf die Komplexität der vorliegenden

Rechtsfragen und der durch die höchstrichterliche Rechtsprechung nicht eindeutig und

vollständig geklärten Rechtslage.

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