Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin: leistung des arbeitgebers, arbeitslohn, satzung, bestandteil, zuwendung, bankbürgschaft, dienstverhältnis, form, beendigung, aktiengesellschaft

Gericht:

FG Berlin 9. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1998

Aktenzeichen:

9 K 8156/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 19 Abs 1 Nr 1 EStG 1997, § 2

Abs 1 LStDV 1990

VBL-Zuschlag auf Grund eines Wechsels in

Gesellschafterstruktur kein Arbeitslohn

Tatbestand

Streitig ist die Frage, ob Zahlungen der Klägerin als Arbeitgeberin an die

Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) im Streitjahr 1998 in Höhe von

insgesamt xxx DM Bestandteil des Arbeitslohns der bei der Klägerin beschäftigten

Arbeitnehmer lohnsteuerpflichtig sind.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Berlin, die im Jahr

1992 im Wege der Umwandlung aus einem kommunalen Eigenbetrieb des Landes Berlin

hervorgegangen ist. Das Land Berlin blieb nach der Umwandlung bis zum Verkauf der

Anteile an private Anteilseigner im Jahr 1997 mehrheitlich an der Klägerin beteiligt.

Nach der juristischen Entstehung der Klägerin als Aktiengesellschaft schloss sie am 20.

November/1. Dezember 1992 mit der VBL eine Beteiligungsvereinbarung, die den dort

beschäftigten Arbeitnehmern aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Mehrheitsbeteiligung

des Landes Berlin den Erhalt einer zusätzlichen Altersversorgung über die VBL sicherte.

Aufgrund des Verkaufs der Mehrheitsanteile durch das Land Berlin an private

Anteilseigner im Jahr 1997 entfielen für die Klägerin die Beteiligungsvoraussetzungen im

Sinne von § 19 der Satzung der VBL. § 20 a der Satzung regelt, dass in einem solchen

Fall die VBL die Fortsetzung der Beteiligung zulassen kann. Dies setzt jedoch voraus,

dass der Beteiligte

".....

a. die unwiderrufliche Verpflichtungserklärung einer oder mehrerer juristischer Personen

des

öffentlichen Rechts, deren Konkursfähigkeit durch Gesetz ausgeschlossen ist, beibringt,

im Falle einer Beendigung der Beteiligung für die Erfüllung aller finanziellen

Verpflichtungen des Beteiligten gegenüber der Anstalt einzustehen oder

b. zur jeweiligen Umlage einen Zuschlag in Höhe von 15 v.H. zahlt.

Die Anstalt kann zulassen, dass statt der Verpflichtungserklärung eine entsprechende

unwiderrufliche Deckungszusage eines im Inland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen

Versicherungsunternehmens oder eine entsprechende Bankbürgschaft beigebracht wird.

......."

Die Klägerin schloss daraufhin am 6. März 1998 erneut eine Beteiligungsvereinbarung

mit der VBL ab. Danach wird die letzte Beteiligungsvereinbarung fortgesetzt mit der

Maßgabe, dass die Klägerin sich verpflichtet, zur jeweiligen Umlage einen Zuschlag in

Höhe von 15 v. H. (VBL-Zuschlag) zu zahlen.

Die Klägerin zahlte daraufhin im Streitjahr 1998 einen Zuschlag in Höhe von insgesamt

xxx DM an die VBL. Diesen VBL-Zuschlag unterwarf sie entgegen der zuvor im Rahmen

einer Anrufungsauskunft gemäß § 42e des Einkommensteuergesetzes - EStG -

eingeholten Rechtsauffassung des Beklagten nicht der Lohnsteuer.

Im Rahmen einer auch für das Streitjahr 1998 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung

im Winter 1999/2000 (vgl. Bericht vom 2. März 2000) hielt der Beklagte an seiner

Rechtsauffassung fest, dass es sich bei dem VBL-Zuschlag um einen Bestandteil des

arbeitsrechtlich geschuldeten Lohns der Arbeitnehmer der Klägerin handele. Die Klägerin

beantragte daraufhin unter ausdrücklichem Hinweis, dass mit diesem Antrag kein

Anerkenntnis der Lohnsteuerpflicht verbunden sei, die pauschale Besteuerung des VBL-

Zuschlags gemäß § 40 b EStG. Der Beklagte setzte die pauschalen Lohnsteuern für den

VBL-Zuschlag mit Bescheid vom 15. Juni 2000 auf insgesamt xxx DM fest. Der hiergegen

gerichtete Einspruch der Klägerin blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit

Einspruchsentscheidung vom 13. März 2002 als unbegründet zurückgewiesen. Zur

Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass gemäß Tz. 5 eines Schreiben

des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 9. Februar 1993 - Bundessteuerblatt

(BStBl) I 1993,248 - der VBL-Zuschlag als Zahlung an eine sog. Pensionskasse

Bestandteil des für die Klägerin und deren Arbeitnehmer tarifvertraglich geregelten und

damit lohnsteuerrechtlich relevanten Arbeitsentgelts sei.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass die

streitgegenständliche Zahlung der Klägerin an die VBL für die betroffenen Arbeitnehmer

keinen wirtschaftlichen Wert habe, weil hierdurch ihre Anwartschaften auf Erlangung einer

Zusatzversorgung im Rentenalter nicht ausgeweitet würden. Letzteres sei aber für die

lohnsteuerrechtliche Annahme von Arbeitslohnzahlungen unabdingbar (Hinweis auf

Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Zukunftssicherung von Arbeitnehmern",

Rz. 83). Die Zahlung des VBL-Zuschlags sei auch nicht - wie ebenfalls für die Annahme

von Arbeitslohn erforderlich - durch die bei ihr bestehenden Arbeitsverhältnisse

veranlasst, da die Ursache für ihre Entrichtung ausschließlich in den Veränderungen in

der Eigentümerstruktur der Aktiengesellschaft liege. Der Zuschlag stelle lediglich eine

Sicherheitsleistung von ihr als Arbeitgeberin dar, was auch daran deutlich werde, dass

sie nach der Satzung der VBL alternativ auch eine Bankbürgschaft in wirtschaftlich

vergleichbarer Höhe hätte erbringen können.

Das FG Köln (rkr. Urteil vom 17. Januar 2001 11 K 793/98, Entscheidungen der

Finanzgerichte - EFG - 2001,635) habe bereits im Jahr 2001 zu Recht die

Arbeitslohnqualität von Zahlungen eines Betriebsübernehmers an eine

Zusatzversorgungskasse zum Ersatz von Versorgungsansprüchen der Arbeitnehmer

verneint. Hauptargument des FG sei dabei die Überlegung gewesen, dass den

Arbeitnehmern des betreffenden Unternehmens durch die Zusatzzahlungen ihres

Arbeitgebers rentenrechtlich keine Besserstellung gegenüber dem Zustand vor der

Betriebsübernahme zuteil geworden sei.

Das FG Münster (rkr. Urteil vom 7. November 1991 3 K 2977/88 L, EFG 1992,461) habe

ebenfalls mangels rentenrechtlicher Besserstellung der betroffenen Arbeitnehmer zu

Recht die Arbeitslohneigenschaft von umgebuchten und nachentrichteten

Versicherungsbeitragszahlungen eines Arbeitgebers an einen Rentenversicherungsfonds

verneint.

Jüngst habe der Bundesfinanzhof - BFH - entschieden, dass Sonderzahlungen eines

Arbeitgebers an eine Zusatzversorgungskasse im Zusammenhang mit der Schließung

des sog. Umlagesystems und Überleitung in das Kapitaldeckungsverfahren keinen

"Arbeitslohn" i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellen würden (Urteil vom 14.

September 2005 VI R 32/04, Der Betrieb - DB - 2005,2445; im Ergebnis ebenso bereits

die Vorinstanz FG Köln, Urteil vom 3. Juni 2004 15 K 802/03, EFG 2004,1522. sowie AdV-

Beschluss betr. dieselben Prozessbeteiligten durch FG Köln vom 4. Dezember 2002 5 V

5261/02, DB 2003,428 m. Anm. Birk/Hohaus sowie Birk/Hohaus, DB 2004,1579). Die

dort streitgegenständlichen Zahlungen seien ausschließlich im eigenbetrieblichen

Interesse des Arbeitgebers erfolgt, um seine arbeitsvertraglichen Pflichten gegenüber

den Arbeitnehmern erfüllen zu können. Des Weiteren sei mittels der Zahlungen keine

Besserstellung der Arbeitnehmer beabsichtigt gewesen oder objektiv bewirkt worden. Im

Übrigen habe der Grund für die Zahlung des Sanierungsgeldes nicht im Einflussbereich

der Arbeitnehmer gelegen. Die Grundsätze dieser BFH-Entscheidung seien auf den

hiesigen Streitfall übertragbar. Dies gelte auch für ein vorangegangenes BFH-Urteil vom

12. September 2001 VI R 154/99, Bundessteuerblatt - BStBl - 2002,22 zu Zahlungen des

Arbeitgebers zur Bildung einer sog. Solvabilitätsspanne bei einer Pensionskasse im

Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) i.d. Fassung ab 1.1.1994.

Anders sei dagegen die Arbeitslohnqualität von sog. Gegenwertzahlungen an die VBL zu

beurteilen. Das FG München (Urteil vom 29. Oktober 2004 8 K 1587/03, Rev. eingelegt,

Az. des BFH: VI R 92/04) habe solche Zahlungen, die ein Arbeitgeber aus Anlass seines

Ausscheidens aus der VBL erbracht habe, als Arbeitslohn eingestuft, weil sie im Streitfall

an Stelle der bei fortgesetzter Beteiligung an der VBL zu entrichtenden monatlichen

Umlagen geleistet worden seien. Aus diesem Grunde bestehe auch kein Grund, das

hiesige Klageverfahren im Hinblick auf die beim BFH anhängige Revision gegen das Urteil

des FG München zum Ruhen zu bringen.

Die Klägerin beantragt, die Lohnsteuer für das Streitjahr 1998 unter Änderung des

Bescheids vom 15. Juni 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2002

auf xxx DM festzusetzen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH im

Verfahren VI R 92/04 anzuordnen, hilfsweise die Klage abzuweisen

Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen

Einspruchsentscheidung.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 2 Bände Lohnsteuer-

Arbeitgeberakten der Klägerin (StNr.: xxx) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der

Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Lohnsteuerbescheid vom 15. Juni 2000 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2002 ist rechtswidrig und verletzt die

Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -

). Der von der Klägerin anlässlich des Wechsels in ihrer Gesellschafterstruktur an die

VBL geleistete Zuschlag zur bisher von ihr entrichteten Umlage in Höhe von xxx DM ist

nicht Bestandteil des Arbeitslohns der im Streitjahr 1998 bei der Klägerin beschäftigten

Arbeitnehmer und damit auch nicht einkommensteuerpflichtig.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und

Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle

Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist

unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt

werden.

Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des BFH jeder gewährte

Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn

der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des

Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird,

und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das

Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. zuletzt

Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, Der Betrieb - DB - 2006, 708 m.w.N.).

Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen

Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des

Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Die

Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des

Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang

- wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel

zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung

verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die

Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein

Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. dazu BFH, a.a.O. m.w.N.).

2. Der strittige VBL-Zuschlag ist kein Arbeitslohn. Die Arbeitnehmer der Klägerin haben

dadurch weder einen Vorteil erlangt noch ist die Zahlung als Gegenleistung für die

Arbeitsleistung zu beurteilen.

a) Leistungen des Arbeitgebers an eine Versicherung zur Zukunftssicherung der

Arbeitnehmer sind, wie erwähnt, nur dann Arbeitslohn, wenn der Arbeitnehmer durch die

Zahlungen einen eigenen Anspruch auf Leistung im Versorgungsfall erwirbt. Die

Begründung eines eigenen Anspruchs stellt einen Vorteil bzw. eine Bereicherung i. S.

des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Davon ist nach der BFH-Rechtsprechung auch

auszugehen, wenn Versorgungsleistungen durch abschnittsbezogene Umlagen des

beteiligten Arbeitgebers finanziert werden (vgl. dazu zuletzt BFH, a.a.0.). Zwar werden

insoweit nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern

lediglich die aktuellen Versorgungslasten abgedeckt. Durch die Teilnahme an dem

kollektiven Finanzierungsverfahren erwirbt der aktive Arbeitnehmer jedoch

Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung, was für die Zuwendung eines

Lohnbestandteils ausreicht. Die jeweilige vom Arbeitgeber gezahlte,

versicherungsmathematisch korrekt berechnete Umlage "repräsentiert" die

Anwartschaft. Dabei ist nach der BFH-Rechtsprechung unschädlich, dass zwischen der

nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert

der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht (vgl. dazu zuletzt, BFH,

a.a.O. m.w.N.).

b) Zwar können Zahlungen eines Arbeitgebers auch in Form einer Pauschalzuweisung

Arbeitslohn der von dieser Zuwendung begünstigten Arbeitnehmer sein. Voraussetzung

hierfür ist aber nach der BFH-Rechtsprechung, dass die Zuwendung zu einem

geldwerten Vorteil eines bestimmten Kreises aktiver oder ehemaliger Arbeitnehmer

führt. Ist dagegen der Barwert der Versorgungsanwartschaften

versicherungsmathematisch richtig berechnet worden, sind pauschale Zahlungen bzw.

Sonderzahlungen des Arbeitgebers an den Versicherer keine Umlagen in diesem Sinne.

Dies trifft u.a. auch auf Sanierungsgelder im Zusammenhang mit der Schließung des

Umlagesystems (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 32/04, Sammlung

der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005,2304) sowie

auf sog. Gegenwertzahlungen im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des

Arbeitgebers aus der VBL zu (vgl. dazu BFH-Urteil in DB 2006, 708).

c) Nichts anderes gilt, wenn, wie im Streitfall, ein Arbeitgeber wegen eines Wechsels in

der Struktur seiner Gesellschafter an die VBL eine Umlage entrichtet.

Nach § 20 a VBL-Satzung sind die Arbeitgeber bei einem entsprechenden Wechsel in

ihrer Gesellschafterstruktur wahlweise verpflichtet, entweder eine Garantieerklärung

einer öffentlich-rechtlichen Gebietskörperschaft im Hinblick auf alle finanziellen

Ansprüche der VBL gegenüber dem Unternehmen im Falle einer Beendigung der VBL-

Beteiligung einzureichen oder als andere Form der Sicherheitsleistung einen Zuschlag

in Höhe von 15 v.H. zur bisher an die VBL gezahlten Umlage zu entrichten. Die VBL kann

auch zulassen, dass eine entsprechende Bankbürgschaft beigebracht wird. Der VBL-

Zuschlag dient mithin ausschließlich der Befriedigung des Sicherungsinteresses der VBL

für den Fall einer Beendigung der VBL-Beteiligung des Unternehmens (z.B. im Falle einer

plötzlichen Insolvenz des Unternehmens). Der VBL-Zuschlag führt nicht zu einem

geldwerten Vorteil des aktiven Arbeitnehmers. Die Klägerin wendet durch die Zahlung

des Zuschlags ihren Arbeitnehmern nichts zu, was über die bereits erworbenen oder

satzungsgemäß in Zukunft noch zu erwerbenden und im Umlageverfahren ausreichend

finanzierten und als Arbeitslohn versteuerten Versorgungsanwartschaften hinausgeht.

Der VBL-Zuschlag erhöht weder die bestehenden Anwartschaften noch die laufenden

Versorgungsbezüge (ebenso BFH, a.a.O. im Fall einer sog. Gegenwertzahlung nach

Maßgabe von § 23 Abs. 2 VBL-Satzung).

3. Der VBL-Zuschlag wird den im strittigen Zeitraum beschäftigten Arbeitnehmern

zudem nicht "für" ihre Arbeitsleistung gewährt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zur

Entlastung des erkennenden Senats wird insoweit auf die Ausführungen im BFH-Urteil in

DB 2006, 708 verwiesen zur parallelen Problematik von sog. Gegenwertzahlungen

verwiesen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 und 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, die

Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf §§

151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung -

ZPO -. Den Streitwert hat das Gericht nach §§ 13 und 25 des Gerichtskostengesetzes -

GKG - a. F. unter Berücksichtigung der Sachanträge der Beteiligten bestimmt.

5. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache

zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil zum Zeitpunkt der Urteilsverkündung das BFH-

Urteil in der Revisionssache VI R 92/04 noch nicht ergangen war.

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