Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: gesellschafter, bürgschaft, ex tunc, eintragung im handelsregister, kapitalerhöhung, wesentliche beteiligung, anschaffungskosten, kapitalgesellschaft, geschäftsführer, leiter

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2003

Aktenzeichen:

6 K 1328/05

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 9 Abs 1 EStG 2002, § 19 Abs 1

S 1 Nr 1 EStG 2002, § 17 Abs 2

EStG 2002, § 20 Abs 1 EStG

2002, § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG

2002

Abzugsfähigkeit der Aufwendungen aus der

Bürgschaftsinanspruchnahme des Arbeitnehmers einer GmbH

bei geplanter, aber nicht verwirklichter Beteiligung

Tatbestand

Der Kläger war seit … Juli 1996 als Leiter des Rechnungswesens bei der A... GmbH - im

Folgenden: A... GmbH - in H... angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit im Jahr 1999

Einnahmen in Höhe von DM …,-.

Die im Baubereich tätige A... GmbH war 1990 gegründet worden und verfügte zunächst

über ein Stammkapital von DM …,-. Alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der A...

GmbH waren Herr B... und Herr C.... Beide Herren waren auch Gesellschafter-

Geschäftsführer der D... & Söhne GmbH - im Folgenden: D... GmbH - aus H.... Mit

Verschmelzungsvertrag vom … Dezember 1998 sollte die D... GmbH auf die A... GmbH

verschmolzen und das Stammkapital der A... GmbH von DM …,- um DM …,- auf DM …,-

erhöht werden. Das für die Eintragung der Verschmelzung zuständige

Handelsregistergericht beanstandete mit Zwischenverfügung vom … Oktober 1999

einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag der D... GmbH in Höhe von DM …,..

und lehnte die Eintragung der Verschmelzung sowie der Kapitalerhöhung ab.

Die A... GmbH befand sich im Jahr 1999 in wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Einen

Kreditantrag der A... GmbH auf Gewährung eines Darlehens in Höhe von DM 900.000,-

lehnte die E... Bank des Landes X… im Sommer 1999 ab.

Die F… Bank, die Hausbank der A... GmbH, teilte der A... am 30. September 1999 mit,

dass sie über einen Antrag auf Erhöhung des Kontokorrentkredites erst nach Vorlage

verschiedener, im Einzelnen bezeichneter Unterlagen entscheiden könne. In jedem Falle

sollte die A... GmbH die Aufnahme eines neuen Gesellschafters, z. B. in Person des

Klägers, bei gleichzeitiger Erhöhung des Stammkapitals prüfen. Im November 1999 kam

es zu einem „Runden Tisch“ bei der Handwerkskammer P..., an dem der Gesellschafter

B..., der Kläger, der Steuerberater F... sowie zwei Mitarbeiter der F... Bank teilnahmen.

Bei diesem Gespräch erklärte sich die F... Bank bereit, eine „weitere Verbesserung der

Lage des Unternehmens positiv“ zu begleiten. Hierbei sollte es um den Beitritt eines

neuen Gesellschafters gehen, der an einer Kapitalerhöhung auf DM …,- teilnimmt und

anschließend mit 25 % beteiligt sein sollte.

Im Anschluss an dieses Gespräch beantragte die A... GmbH erneut einen Kredit bei der

E... BANK sowie die Erhöhung ihres Kontokorrentkredites bei der F... Bank.

Im Dezember 1999 beschied die E... BANK den Kreditantrag über eine Summe von DM

…,- positiv, verlangte aber u. a. Sicherheiten in Gestalt von Höchstbetragsbürgschaften

der Gesellschafter B... und C... in Höhe von jeweils DM …,- sowie des Klägers in Höhe von

DM …,-. Der Kläger übernahm am … Dezember 1999 eine entsprechende

Höchstbetragsbürgschaft in Höhe von DM …,-; zu diesem Zeitpunkt war der Kläger

weder Gesellschafter noch Geschäftsführer. Die beiden Gesellschafter der A... GmbH

übernahmen jeweils eine Höchstbürgschaft von DM …,-. Die E... Bank zahlte daraufhin

das Darlehen aus. Das monatliche Gehalt des Klägers stieg ab Dezember 1999 von DM

…,- auf DM …,-.

Am … Dezember 1999 beschlossen die Gesellschafter B... und C... eine Erhöhung des

Stammkapitals der A... GmbH von DM …,- auf DM …,-. Auf jeden Gesellschafter sollten

nach Durchführung der Kapitalerhöhung jeweils DM …,- entfallen, wobei die

Stammeinlagen in Höhe von jeweils DM …,-, DM …,-, DM …,- und DM …,-

zusammengelegt wurden (Urkunde Nr. …/1999 des Notars G… vom … Dezember 1999).

Ausweislich der Urkunde Nr. …/1999 des Notars G… vom … Dezember 1999 wurde der

Kläger zum weiteren Geschäftsführer der A... GmbH bestellt. Außerdem traten die

Herren B... und C..., die zu diesem Zeitpunkt über einen Geschäftsanteil von jeweils DM

…,- verfügten, einen Anteil in Höhe von jeweils DM …,- mit Wirkung zum 01. Januar 2000

an den Kläger ab; der Kaufpreis sollte sich auf insgesamt DM …,- belaufen und zwei

Wochen nach Mitteilung des Handelsregisters des Amtsgerichts N… über die Eintragung

der am … Dezember 1998 beschlossenen Verschmelzung sowie der am … Dezember

1999 beschlossenen Stammkapitalerhöhung fällig werden (Nr. 3 des Abschnitts

„Abtretung“ der Urkunde Nr. …/1999). Sofern es nicht zu der Eintragung dieser

Beschlüsse im Handelsregister kommen würde, sollte der Kläger zur Rückübertragung

der von ihm erworbenen Geschäftsanteile oder zur Weiterübertragung auf einen von den

Herren B... und C... benannten Dritten verpflichtet sein (Nr. 5 des Abschnitts

„Abtretung“ der Urkunde Nr. …/1999). Ausweislich der Handelsregisterauszüge des

Amtsgerichts N… (HRB … NP: A... GmbH; HRB … NP: D... GmbH) wurde eine

Verschmelzung beider Gesellschaften im Handelsregister nicht eingetragen. Nach den

Ausführungen der Prozessbevollmächtigten betrachteten die Parteien die vollzogene

Abtretung der Geschäftsanteile „als ex tunc nicht als zustande gekommen“.

Im April 2000 stellte die A... GmbH einen Antrag auf Eröffnung eines

Insolvenzverfahrens, auf Grund dessen das Amtsgericht N… am … April 2000 einen

Sicherungsbeschluss erließ und H… zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellte. Mit

Schreiben vom 03. Mai 2000 teilte der Kläger der E... Bank mit, dass er sich auf

Vorschlag der F... Bank bereit erklärt habe, sich an seiner Arbeitgeberin, der A... GmbH,

zu beteiligen. Er habe nicht nur seinen Arbeitsplatz sichern, sondern auch die von der F...

Bank vorgesehene Sanierung stützen sowie Parallelfinanzierungen und weitere

Beteiligungsmöglichkeiten absichern wollen. Inzwischen sei jedoch die wirtschaftliche

Situation der A... GmbH durch externe Prüfer noch kritischer eingeschätzt worden. Die

Hausbanken der A... GmbH hätten daher der A... GmbH ihre Unterstützung entzogen

und einer Beteiligung an einer Auffanglösung nicht zugestimmt. Er sehe sich somit

ebenfalls nicht in der Lage, zu dem verabredeten Konzept zu stehen, und gehe davon

aus, dass weder die E... Bank noch die F... Bank gegen ihn Ansprüche aus Krediten oder

Bürgschaften hätten.

Am … Mai 2000 kündigte die E... Bank den Darlehensvertrag. Das Insolvenzverfahren

über das Vermögen der A... GmbH wurde am … Mai 2000 eröffnet. Am … Juni 2000

endete das Arbeitsverhältnis des Klägers bei der A... GmbH.

Mit Schreiben vom 07. Juni 2000 forderte die Bank…gesellschaft - BG - als

Rechtsnachfolgerin der F... Bank den Kläger zur Zahlung von € …,.. (= DM …,-) auf. Am

… September 2000 nahm die E... Bank den Kläger aus der von ihm übernommenen

Bürgschaft in Anspruch. Am … Dezember 2002 schlossen die E... Bank und der Kläger

einen Vergleich, auf Grund dessen der Kläger einen Gesamtbetrag in Höhe von € …,.. in

monatlichen Raten von € …,.. an die Bank zu zahlen hatte; der Vergleich wurde durch ein

notarielles abstraktes Schuldanerkenntnis des Klägers abgesichert. Grund für den

Vergleich war der Umstand, dass der Kläger nicht in der Lage war, den gesamten

Bürgschaftsbetrag von DM …,- zu zahlen.

Der Kläger zahlte im Jahr 2002 einen Betrag von € ..,.. und im Streitjahr 2003 einen

Betrag von € …,-.

Am … Dezember 2003 stellte der Kläger beim Beklagten u. a. wegen der von ihm im Jahr

2004 zu leistenden Zahlungen aus der Bürgschaft einen Antrag auf Eintragung eines

Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte 2004. Diesen Antrag lehnte der Beklagte am ...

Dezember 2003 ab. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und begründete diesen

damit, dass er sich auf Vorschlag der Hausbank der A... GmbH bereit erklärt habe, sich

finanziell an der Gesellschaft zu beteiligen. Damit habe er einen Beitrag zur Sicherung

des eigenen Arbeitsplatzes und zur Sanierung leisten wollen. Die Anteilsübernahme sei

wegen fehlgeschlagener Kapitalerhöhungsmaßnahmen nicht mehr zustande

gekommen. Der Kläger hielt den Einspruch in diesem Punkt nicht mehr aufrecht,

sondern kündigte an, seine Rechtsauffassung im Rahmen der

Einkommensteuerveranlagung für 2003 weiter verfolgen zu wollen.

In der Einkommensteuererklärung für 2003 machte der Kläger die in 2003 für die

Bürgschaft geleisteten Zahlungen in Höhe von € …,- als nachträgliche Werbungskosten

bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für seine frühere Tätigkeit bei der A...

GmbH geltend. Hierzu führte er aus, dass er auf Grund seiner Tätigkeit als Leiter des

Rechnungswesens umfassende Kenntnisse über die Lage der Gesellschaft und die

Notwendigkeit der Zuführung liquider Mittel gehabt habe. Ihm sei daher klar gewesen,

dass der Erhalt seines Arbeitsplatzes und der Arbeitsplätze der weiteren … Mitarbeiter

vom Gelingen des Sanierungskonzeptes abhängig gewesen sei. Ohne seine

Zustimmung und Mitwirkung wären die beteiligten Banken nicht bereit gewesen, neue

Kreditmittel zu gewähren und den Bestand der Gesellschaft sowie des Arbeitsplatzes zu

sichern. Die Bürgschaftsübernahme sei deshalb aus beruflichen Gründen erfolgt.

Mit Bescheid vom ... November 2004 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2003

auf € …,- fest, ohne die geltend gemachten Werbungskosten aus der

Bürgschaftsinanspruchnahme zu berücksichtigen. Der Beklagte begründete dies damit,

dass die Höhe der übernommenen Bürgschaft gegen eine berufliche Veranlassung

spreche. Die im Jahr 1999 übernommene Bürgschaft mit einem Betrag von DM …,- habe

das Gehalt des Jahres 1999 von DM …,- erheblich überstiegen. Dies sei nur damit zu

erklären, dass sich der Kläger als Gesellschafter habe beteiligen wollen. Als

Arbeitnehmer wäre der Kläger sicherlich nicht bereit gewesen, eine Bürgschaft in dieser

Höhe einzugehen, zumal er als Leiter des Rechnungswesens detaillierte Kenntnisse über

den finanziellen Zustand der A... GmbH gehabt habe.

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und begründete diesen damit,

dass es nicht auf das Verhältnis des Bruttogehalts zur Höhe der Bürgschaft ankomme,

sondern auf die Kriterien „Mitarbeiterschaft“ und „zukünftiges Beteiligungsverhältnis“.

Insoweit müsse eine sachgerechte Aufteilung im Wege der Schätzung vorgenommen

werden. Für den auf das Beteiligungsverhältnis entfallenden Teil sei zu prüfen, ob hier

nicht gleichfalls vorweggenommene Werbungskosten im Sinne des § 20

Einkommensteuergesetz - EStG - vorlägen, worauf die Definition des § 9 EStG schließen

lasse. Der bloße Hinweis auf § 12 EStG sei nicht ausreichend. Wegen der Größenordnung

könne man Liebhaberei oder einen nicht steuerbaren Bereich ausschließen, es sei denn,

der Beklagte würde die Auffassung vertreten, dass die Bürgschaft auch ohne das

Angestelltenverhältnis und ohne konkrete Beteiligungsabsicht gegeben worden wäre.

Mit Einspruchsentscheidung vom … Juli 2005 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück. Die Bürgschaftsübernahme könne sowohl durch die berufliche

Stellung des Klägers als auch durch seine angestrebte Stellung als Gesellschafter

veranlasst gewesen sein. Zwar sei der Kläger weder Gesellschafter noch Geschäftsführer

der A... GmbH geworden; jedoch sei seine Beteiligung mit einem Anteil von DM …,- (=

25 %) und seine Bestellung als weiterer Geschäftsführer geplant gewesen. Bei einer

Bürgschaftsübernahme durch einen Gesellschafter sei zu vermuten, dass diese durch

das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch ein gleichzeitig bestehendes

Arbeitsverhältnis veranlasst sei; diese Vermutung gelte auch bei einer angestrebten

Gesellschafterstellung. Ohne die angestrebte Beteiligung an der A... GmbH wäre ein

Dritter nicht bereit gewesen, eine Bürgschaft in Höhe des fast vierfachen Jahresgehalts

zu übernehmen.

Die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft könnten auch nicht als

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden.

Insoweit sei die Vorschrift des § 17 EStG vorrangig. Diese greife allerdings nicht, weil es

nicht zu der wesentlichen Beteiligung gekommen sei.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner fristgerecht erhobenen Klage. Als

„seinsliches oder tatsächliches Zwischenergebnis“ sei festzuhalten, dass die Bürgschaft

in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Rettung des Arbeitsplatzes

und der geplanten Beteiligung an der A... GmbH gestanden habe. Insoweit könne der

Gesamtplangedanke herangezogen werden. Die „Kausalität zur hinreichenden Erfüllung

eines (seinslichen) Verursachungs- oder Veranlassungsprinzips“ erstarke durch die

(geplante) und dann auch wenige Tage später tatsächlich begründete

Gesellschafterstellung. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass der Kläger nicht

Gesellschafter geworden sei. Der Kläger sei zumindest für eine logische Sekunde

Anteilseigner geworden, nämlich am Tag der Anteilsübertragung, dem ... Dezember

1999. Erst als deutlich geworden sei, dass die Bedingung für die Fälligkeit des

Kaufpreises nicht eintreten würde, sei es zur schuldrechtlichen und dinglichen Aufhebung

der Übertragung ex tunc gekommen. Damit sei § 17 Abs. 2 EStG anwendbar. Die

Bürgschaftsübernahme sei eher der Gesellschafterstellung zuzuordnen als der

Arbeitnehmerstellung; denn die Gesellschafterstellung sei kapitalorientiert, während die

Arbeitnehmerstellung eher tätigkeitsspezifisch sei. Zwingend sei dies jedoch nicht, wenn

- wie im Streitfall - die Arbeitnehmerstellung dominierend sei (s. auch BFH, Urteil vom

07. Februar 2008 VI R 75/06). Der Aufwand aus der Inanspruchnahme der Bürgschaft sei

daher im Wege der Schätzung den Einkünften aus § 17 EStG und § 19 EStG zuzuordnen.

Die Abziehbarkeit bestätige sich durch eine „Betrachtung des (negativen) abgegrenzten

Problembereichs“: Eine Bürgschaftsübernahme ohne Gesellschafter- und

Arbeitnehmerstellung sei nicht denkbar.

Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass die Kapitalerhöhungen nicht wirksam

geworden seien, schließe dies eine Anwendbarkeit des § 17 EStG nicht aus, da es auf die

Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ankomme. Im Übrigen erfasse § 17 EStG

auch Anwartschaften auf Beteiligungen (s. auch BFH, Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII

R 14/06, BFH/NV 2008, 659). Selbst wenn man den Anwendungsbereich des § 17 EStG

verneinen würde, wäre eine Vorgründungs-GmbH anzunehmen, so dass die

Aufwendungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Rahmen einer Mitunternehmerschaft zu

berücksichtigen wären. Da diese Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben zu

berücksichtigen wären, könnten sie außerhalb einer gesonderten und einheitlichen

Feststellung im Wege der Schätzung berücksichtigt werden. Die Abgabe einer

entsprechenden Feststellungserklärung könne insoweit nicht gefordert werden.

Der Prozessbevollmächtigte hat den Antrag gestellt, ihm „den sachverhaltlichen Vortrag

des Berichterstatters“ rechtzeitig vor dem mündlichen Verhandlungstermin zur

Kenntnisnahme und Prüfung zu überlassen. Nach der Ladung zur mündlichen

Verhandlung hat er auf eine mündliche Verhandlung verzichtet; der Beklagte hat

daraufhin ebenfalls auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Anschließend hat der

Prozessbevollmächtigte beantragt, ihm den Sachverhaltsvortrag des Berichterstatters

„angemessen rechtzeitig“ vor dem Tag der Entscheidung zur Kenntnis zu übersenden.

Komme der Senat diesem Antrag nicht nach, mutiere der Antrag sieben Tage vor dem

festgesetzten Entscheidungstermin zu einer aktuellen Rüge. Der Vorsitzende Richter hat

den Antrag abgelehnt. Der Prozessbevollmächtigte hat die Ablehnung mit den Worten

„Abwehr, Abwehr und nochmals Abwehr“ beanstandet.

den Einkommensteuerbescheid 2003 vom ... November

2004 und die Einspruchsentscheidung vom ... Juli 2005 dahingehend zu

ändern, dass Werbungskosten in Höhe von € …,- bei den Einkünften aus

nichtselbständiger Tätigkeit oder (vorbereitende) Anschaffungskosten bei

den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG berücksichtigt

werden, sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren

für notwendig zu erklären.

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass eine Anteilsübertragung nicht stattgefunden habe,

weil es keine Anteile im Umfang von insgesamt DM …,- gegeben habe; denn die

Kapitalerhöhungen von DM …,- auf DM …,- sowie anschließend auf DM …,- seien

mangels Eintragung im Handelsregister nicht wirksam geworden. Es habe somit nur

einen schuldrechtlich unwirksamen Anteilsübertragungsvertrag gegeben, aber keine

Anteile, die hätten übertragen werden können.

Selbst wenn eine Anteilsübertragung im Jahr 1999 stattgefunden haben sollte, wäre die

Rückübertragung als Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den

Veräußerungszeitpunkt anzusehen. Im Übrigen würden sich nachträgliche

Anschaffungskosten auf die Beteiligung nicht im Streitjahr 2003 auswirken, sondern im

Zeitpunkt der Rückübertragung, mithin im Jahr 1999.

Über eine Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG könnte

verfahrensrechtlich nur in einem gesonderten Verfahren entschieden werden. Hierfür

wäre zunächst die Abgabe einer Feststellungserklärung abzuwarten. Im Übrigen führten

die vom Kläger genannten BFH-Urteile zu keinem anderen Ergebnis.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands nimmt der Senat Bezug auf

den Inhalt der Akten, insbesondere auf die dem klägerischen Schriftsatz vom 30. August

2005 beigefügten Anlagen.

Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2

Finanzgerichtsordnung - FGO - verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der angefochtene

Einkommensteuerbescheid für 2003 und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig

und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die

Zahlungen auf Grund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind weder

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 9, § 19

Einkommensteuergesetz - EStG - (s. unter 3. der Gründe) noch nachträgliche

Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG (s. unter 4. der Gründe). Es handelt

sich auch nicht um Werbungskosten aus den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß §

9, § 20 EStG (s. unter 5. der Gründe).

1. Der Senat kann auf Grund des Verzichts der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung

entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

2. Der Senat kann auch entscheiden, ohne den sich auf den Tatbestand beziehenden

Teil des Votums den Beteiligten vorab übersandt zu haben. Weder ist eine solche

Übersendung nach den Vorschriften der FGO noch unter dem Gesichtspunkt der

Gewährung rechtlichen Gehörs geboten. Nach der FGO ist nicht einmal die Erstellung

eines Votums Pflicht. Vielmehr genügt es (bei Durchführung einer mündlichen

Verhandlung), wenn der Vorsitzende oder der Berichterstatter nach Aufruf der Sache

den wesentlichen Inhalt der Akten vorträgt. Wird - wie im Streitfall - auf eine mündliche

Verhandlung verzichtet, umfasst dieser Verzicht auch den Vortrag des wesentlichen

Inhalts der Akten gegenüber den Beteiligten, nicht jedoch den entsprechenden Vortrag

gegenüber den ehrenamtlichen Richtern in der Beratung (vgl. Brandis in Tipke/Kruse,

AO/FGO, § 92 FGO Rz. 7).

3. Die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Jahr 2003 in

Höhe von € …,- stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger

Arbeit gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG dar.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung,

Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH

gehören zu den Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung

steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats

vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BStBl. II 1978, 105). Die Aufwendungen müssen

objektiv mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit - hier: mit der Tätigkeit als

Arbeitnehmer - zusammenhängen und subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit getragen

werden (BFH, Urteil vom 07. Februar 2008 VI R 75/06, BStBl. II 2010, 48, mit weiteren

Nachweisen). Für die Annahme von Werbungskosten bei den Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit genügt es grundsätzlich, wenn die Aufwendungen den Beruf

des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (BFH, Urteil vom 04. Dezember 2002 VI R

120/01, BStBl. II 2003, 403). Die Anerkennung als Werbungskosten hängt nicht davon ab,

dass die Aufwendungen freiwillig getragen werden (BFH in BStBl. II 2010, 48).

b) Übernimmt ein Arbeitnehmer eine Bürgschaft für eine Darlehensverbindlichkeit seines

Arbeitgebers, können die Aufwendungen aus der späteren Inanspruchnahme nach den

vorstehenden Grundsätzen unter Abschnitt 3 a) der Gründe Werbungskosten bei den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein. Allerdings können die Aufwendungen auch

durch eine andere Einkunftsart veranlasst sein: Dies gilt zum einen dann, wenn der

Arbeitnehmer auch Gesellschafter seiner Arbeitgeberin ist (vgl. BFH, Urteile vom 20.

Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vom 26. November 1993 VI R 36/97,

BStBl. II 1994, 242; Hessisches FG, Urteil vom 21. November 2008 1 K 2729/06, Juris; FG

München, Urteil vom 27. Februar 2008 10 K 1529/06, Juris; Siebenhüter in

Herrmann/Heu-er/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 750 „Bürgschaftsverluste“, mit

weiteren Nachweisen). Dies gilt zum anderen aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer

eine Beteiligung als Gesellschafter anstrebt und daraus Einkünfte im Sinne von §§ 17

oder 20 EStG erzielen kann; denn ein Veranlassungszusammenhang mit einer

Einkunftsart kann auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige erst später Einkünfte

aus dieser Einkunftsart erzielt (sog. vorweggenommene Aufwendungen) oder wenn es

ihm trotz einer entsprechenden Absicht nicht gelingt, Einkünfte aus dieser Einkunftsart

zu erzielen (sog. vergebliche Werbungskosten oder fehlgeschlagene

Anschaffungskosten, vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597).

Entscheidender Zeitpunkt für die Prüfung des Veranlassungszusammenhangs ist der

Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme, nicht der Zeitpunkt der späteren

Inanspruchnahme.

c) Ist der Arbeitnehmer wesentlich beteiligter Gesellschafter im Sinne von § 17 Abs. 1

EStG, geht die Rechtsprechung grundsätzlich davon aus, dass die

Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht durch

die Stellung als Arbeitnehmer. Denn ein Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, wird

nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers

das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 23; in BStBl. II

1994, 242). Solche Umstände können u. a. dann anzunehmen sein, wenn sich der

Gesellschafter-Geschäfts-führer in seiner Funktion als Arbeitnehmer

schadensersatzpflichtig gemacht hat oder in dieser Funktion als Haftender in Betracht

kommt (BFH in BStBl. II 1994, 242). Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats

auch dann, wenn der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits

ernsthaft beabsichtigt hat, sich als Gesellschafter an seiner Arbeitgeberin wesentlich zu

beteiligen. Denn dann überwiegt der Veranlassungszusammenhang mit der - geplanten

- Gesellschafterstellung den beruflichen Veranlassungszusammenhang, so dass eine

Aufteilung der Aufwendungen auf beide Einkunftsarten - § 19 und § 17 EStG - nicht in

Betracht kommt.

d) Im Streitfall hatte der Kläger bei Übernahme der Bürgschaft am ... Dezember 1999

ernsthaft geplant, sich als Gesellschafter an der A... GmbH wesentlich zu beteiligen.

Bereits am ... September 1999 hatte die F... Bank den Kläger als neuen Gesellschafter

vorgeschlagen. Am ... November 1999 war bei dem Zusammentreffen am „Runden

Tisch“ die Aufnahme eines neuen Gesellschafters thematisiert worden. Der Beitritt des

Klägers als neuer Gesellschafter sollte durch den Vertrag am ... Dezember 1999

(Urkundenrolle …/1999) - wenige Tage nach Unterzeichnung der hier streitigen

Bürgschaft sowie ca. drei Wochen nach positiver Bescheidung des Kreditantrags -

umgesetzt werden. Der zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen den

Gesprächen der A... GmbH mit der E... Bank und F... Bank sowie dem „Runden Tisch“, an

dem der Kläger als Leiter des Rechnungswesens der A... GmbH teilnahm, einerseits und

dem Vertrag vom ... Dezember 1999 andererseits spricht für einen

Veranlassungszusammenhang zwischen der Bürgschaftsübernahme und der

beabsichtigten Stellung als Gesellschafter. Dieser Veranlassungszusammenhang wird

durch das Verhältnis vom laufenden Jahresgehalt von DM …,- zur Höhe der

übernommenen Bürgschaft von DM …,- unterstrichen; denn ein Nur-Arbeitnehmer wäre

zwecks Rettung seines Arbeitsplatzes nicht bereit gewesen, eine Bürgschaft in einer

Höhe des ca. 3,6fachen Jahresgehalts zu übernehmen (vgl. FG München, Urteil vom 27.

Februar 2008 10 K 1529/06, Juris; s. auch BFH, Urteil vom 07. Februar 1997 VI R 33/96,

BFH/NV 1997, 400, zur Gewährung eines Darlehens an den Arbeitgeber in Höhe des

siebenfachen Jahresgehalts). Dies gilt erst recht, wenn es um die finanzielle Lage der

Arbeitgeberin derart schlecht bestellt ist wie im Streitfall, in dem bereits ein Kreditantrag

abschlägig beschieden worden war, die Arbeitgeberin in ihrer Existenz bedroht war (s.

Abschnitt IV. Nr. 7 des Berichts über den „Runden Tisch“), und der Kläger als Leiter des

Rechnungswesens um diese schlechte finanzielle Lage wusste.

Die angestrebte Gesellschafterstellung wäre auch eine wesentliche Beteiligung im Sinne

von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Jahr 1999 geltenden Fassung gewesen, da mit

Wirkung vom 01. Januar 1999 die Wesentlichkeitsgrenze von mehr als 25 % durch das

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) auf

mindestens 10 % herabgesetzt wurde.

e) Auf Grund der geplanten wesentlichen Beteiligung an der A... GmbH ist ein

Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften im Sinne von § 17 EStG zu bejahen,

der den Veranlassungszusammenhang zu den Einkünften im Sinne von § 19 EStG aus

den unter Abschnitt c) genannten Gründen verdrängt, so dass die Aufwendungen nicht

als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemacht

werden können. Dabei setzt die Vorrangigkeit des Veranlassungszusammenhangs zu

den Einkünften aus § 17 EStG nicht voraus, dass sich die hier streitigen Aufwendungen

im Rahmen des § 17 EStG steuerlich auch tatsächlich auswirken (s. unten zu 4.).

4. Die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind nicht als

Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen. Denn auch wenn ein

Veranlassungszusammenhang zwischen der Bürgschaftsübernahme und der geplanten

Beteiligung besteht, scheitert die Berücksichtigung der Aufwendungen daran, dass die

Beteiligung nicht zustande gekommen ist. Mangels Beteiligung konnte der Kläger den

Tatbestand des § 17 EStG - die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gemäß § 17

Abs. 1 EStG - nicht realisieren.

a) Entstehen dem Steuerpflichtigen Verluste im Zusammenhang mit dem geplanten

Erwerb einer wesentlichen Beteiligung, ist der Aufwand nicht nach § 17 EStG abziehbar.

Dies gilt nicht nur dann, wenn die geplante Gründung der Kapitalgesellschaft nicht

zustande kommt und damit das Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG

„Kapitalgesellschaft“ nicht erfüllt ist (BFH in BStBl. II 2004, 597; s. auch Eilers/R. Schmidt

in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 193), sondern auch dann,

wenn zwar eine Kapitalgesellschaft besteht, der Steuerpflichtige aber nicht

Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft wird; denn auch dann fehlt es an einem

Tatbestandsmerkmal des § 17 EStG, nämlich der Veräußerung von Anteilen (an einer

Kapitalgesellschaft) durch den Steuerpflichtigen. Hier wäre mangels Veräußerung

entsprechender Anteile der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung nicht

feststellbar.

b) Der Kläger ist nach § 39 Abgabenordnung - AO - weder zivilrechtlicher noch

wirtschaftlicher Anteilseigner der A... GmbH geworden.

aa) Zivilrechtlicher Anteilseigner im Sinne von § 39 Abs. 1 AO wäre der Kläger nur

geworden, wenn er Inhaber der im Übertragungsvertrag vom ... Dezember 1999

(Urkundenrolle …/1999) genannten Anteile von jeweils DM …,- geworden wäre. Dies

setzt voraus, dass der Gegenstand der in dem Vertrag erwähnten Abtretung - die beiden

Anteile - überhaupt existiert hat; daran fehlt es jedoch.

Gegenstand der Anteilsübertragung sollten die durch Teilung der bisherigen

Geschäftsanteile von jeweils DM …,- zustande gekommenen Geschäftsanteile von

jeweils DM …,- sein. Tatsächlich ging die Teilung der bisherigen Geschäftsanteile von

jeweils DM …,- aber ins Leere, weil es keine Geschäftsanteile von jeweils DM …,- gab.

Denn weder die Kapitalerhöhung vom ... Dezember 1999 (Urkundenrolle …/1999) von

DM …,- um DM …,- auf DM …,- noch die vorherige Kapitalerhöhung vom ... Dezember

1998 von DM …,- um DM …,- auf DM …,- wurden wirksam, da die nach § 54 Abs. 3

GmbH-Gesetz erforderlichen Eintragungen der Kapitalerhöhungen unterblieben sind (s.

auch FG Köln, Urteil vom 15. Februar 2000 13 K 1261/96, EFG 2000, 759; s. auch BFH,

Urteil vom 06. März 1985 II R 231/81, BStBl. II BStBl. II 1985, 388, sowie BFH, Urteil vom

20. Januar 2010 II R 54/07, zur Veröffentlichung vorgesehen, zur Entstehung von

Geschäftsanteilen auf Grund einer Kapitalerhöhung). Damit konnten die

Geschäftsanteile von jeweils DM …,- nicht durch eine Teilung - nicht existierender

Geschäftsanteile von jeweils DM …,- - entstehen und dementsprechend auch nicht

Gegenstand einer Abtretung sein.

bb) Der Kläger ist auch nicht als wirtschaftlicher Inhaber der Anteile anzusehen. Hierzu

wäre gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO erforderlich gewesen, dass er auf Grund des Vertrags

vom ... Dezember 1999 (Urkundenrolle …/1999) eine rechtlich geschützte, auf den

Erwerb der Anteile gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht

mehr entzogen werden kann (s. hierzu BFH, Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFH/NV

2009, 2039). Daran fehlt es im Streitfall, weil die Entstehung der Anteile von der

Eintragung der Kapitalerhöhungsbeschlüsse im Handelsregister abhing, auf die der

Kläger keinen Einfluss hatte.

c) Der Kläger hat schließlich auch keine Anwartschaft auf eine Beteiligung erworben.

Unter einer Anwartschaft ist die rechtlich gesicherte Aussicht auf einen Erwerb von

Anteilen zu verstehen, dessen Vollendung mit einiger Wahrscheinlichkeit erwartet

werden kann (vgl. auch Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17

EStG Anm. 150). Der schuldrechtliche Anspruch eines Nicht-Gesellschafters auf Erwerb

eines Anteils durch Teilnahme an einer (disquotalen) Kapitalerhöhung gehört

grundsätzlich nicht zu den Anwartschaften, es sei denn, die Kapitalerhöhung ist bereits

beim Handelsregister angemeldet und eingetragen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli

2001 VI 252/99, EFG 2001, 1435, mit weiteren Nachweisen; Eilers/R. Schmidt, a.a.O., §

17 EStG Anm. 151).

Im Streitfall bestand damit keine Anwartschaft, weil das Handelsregister die

Kapitalerhöhung vom ... Dezember 1998 abgelehnt und die Kapitalerhöhung vom ...

Dezember 1999 (Urkundenrolle …/1999) noch nicht angemeldet, jedenfalls aber nicht

eingetragen war.

5. Die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft sind nicht als

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

a) Bei den Zahlungen auf Grund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft handelt sich

dem Grunde nach nicht um Werbungskosten, sondern um nachträgliche

Anschaffungskosten, die nur wegen der fehlenden Beteiligung an der Kapitalgesellschaft

nicht zu berücksichtigen sind (s. unter Abschn. 4.). Die Qualifizierung als (nachträgliche)

Anschaffungskosten verdrängt einen etwaigen Werbungskostencharakter der

Aufwendungen (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 597; s. auch FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli

2001 VI 252/99, EFG 2001, 1435).

b) Die Aufwendungen aus der Bürgschaftsübernahme sind als nachträgliche

Anschaffungskosten anzusehen, weil die Bürgschaftsübernahme

eigenkapitalersetzenden Charakter im Sinne von § 32a GmbHG a. F. hatte, der im

Streitjahr noch gültig war. Die Bürgschaft ist nämlich vom Kläger zu einem Zeitpunkt

übernommen worden, in dem sich die A... GmbH bereits in der Krise befand, weil sie

nicht mehr kreditwürdig war (s. hierzu auch Eilers/R. Schmidt in

Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 202, 201; BFH, Urteil vom 12.

Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385). Die eigenkapitalrechtliche Krise ergibt

sich daraus, dass die A... GmbH im Dezember ohne die Gewährung eines weiteren

Darlehens in ihrer Existenz bedroht gewesen wäre, Lieferantenkredite nicht mehr

bedienen konnte und bereits ersten Vollstreckungsmaßnahmen ausgesetzt war (vgl.

Bericht über den „Runden Tisch“, Abschnitt IV., Nr. 4, 6 und 7, Bl. 31 der Streitakte).

Ohne Übernahme einer Höchstbürgschaft in Höhe von DM …,- - neben der weiteren

Übernahme von Höchstbürgschaften in Höhe von jeweils DM …,- durch die beiden

Gesellschafter der A... GmbH - war die E... Bank nicht bereit, das Darlehen in Höhe von

DM …,- auszureichen.

c) Der Annahme eines eigenkapitalersetzenden Charakters steht nicht entgegen, dass

der Kläger im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft noch nicht Gesellschafter war.

Denn nach § 32a Abs. 3 GmbHG gilt das Eigenkapitalrecht auch für

Stützungsmaßnahmen Dritter, die der Darlehensgewährung oder

Bürgschaftsübernahme durch einen Gesellschafter entsprechen. Zu den von § 32a Abs.

3 GmbHG erfassten Dritten gehören Nicht-Gesell-schafter, die wirtschaftlich gesehen

einem Gesellschafter gleichstehen, oder die einen Ausgleichsanspruch gegen

Gesellschafter haben, weil sie die Finanzierungsmaßnahme wirtschaftlich für Rechnung

des Gesellschafters erbringen (BFH in BStBl. II 2001, 385, unter III. 2. Buchst. c der

Gründe). Entsprechendes gilt auch für Dritte, die im Hinblick auf ihre beabsichtigte

Gesellschafterstellung Finanzierungshilfen erbringen, wie dies im Streitfall zu bejahen ist

(s. auch Hueck/Fastrich, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 32a Rz. 27, mit weiteren Nachweisen);

die gesellschaftsrechtliche Vergleichbarkeit im Sinne von § 32a Abs. 3 GmbHG ergibt

sich insbesondere daraus, dass auch die beiden Gesellschafter entsprechende

Finanzierungshilfen, die auf Grund der bereits bestehenden Beteiligungen höher

ausgestaltet waren, geleistet haben.

6. Schließlich sind die Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen

einer Mitunternehmerschaft, die aus dem Kläger und der A... GmbH (oder deren

Gesellschaftern) bestand, zu berücksichtigen. Unabhängig davon, dass insoweit eine

Feststellungserklärung noch nicht vorliegt und der Senat keine hinreichenden

Anhaltspunkte für eine Schätzung nach § 162 Abs. 5, § 155 Abs. 2 AO hat, ist nicht

ersichtlich, inwieweit eine Mitunternehmerschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

zustande gekommen sein könnte. Das Scheitern der Beteiligung des Klägers an der A...

GmbH führte nicht dazu, dass statt einer Kapitalgesellschaft nur eine

Vorgründungsgesellschaft zustande kam, die als Personengesellschaft anzusehen wäre

(vgl. hierzu auch BFH, Beschluss vom 05. September 2008 IV B 1/08, nicht

veröffentlicht). Offenkundig war nämlich nur eine Beteiligung des Klägers als

Anteilseigner an der bereits bestehenden A... GmbH geplant, nicht aber das Bestehen

einer Personengesellschaft parallel zur A... GmbH.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Da die Klage keinen Erfolg hatte,

brauchte der Senat über die Notwendigkeit einer Hinzuziehung eines Bevollmächtigten

nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht zu entscheiden.

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