Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: stille gesellschaft, garage, neue tatsache, wohnung, stillen, verpachtung, vermietung, einfamilienhaus, niederlassung, einkünfte
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1997, 1998
Aktenzeichen:
6 K 1463/04 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 6 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG 1997, §
15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG
1997, § 4 Abs 4 EStG 1997, § 12
Nr 1 EStG 1997, § 370 AO
Abzugsfähigkeit der Kosten für eine angemietete Garage als
Sonderbetriebsausgaben bei Anwendung der 1 %-Regelung
Tatbestand
Die Parteien streiten um die Berücksichtigung der Kosten einer vom Kläger
angemieteten Garage für sein betriebliches Fahrzeug als Sonderbetriebsausgabe.
Der Kläger war in den Streitjahren mit einem Anteil von 10 v.H. atypisch stiller
Gesellschafter der „… GmbH Niederlassung … und atypisch stille Gesellschafter“ – im
Folgenden: atypisch stille Gesellschaft – mit Sitz in …. An der atypisch stillen
Gesellschaft waren die Beigeladene, die zugleich Inhaber des Handelsgeschäfts, an dem
die atypisch stille Gesellschaft bestand, und Empfangsbevollmächtigte der atypisch
stillen Gesellschaft war, zu 80 v.H. und Herr … zu weiteren 10 v.H. beteiligt. Gegenstand
der Mitunternehmerschaft war der Betrieb einer …praxis.
Der Kläger nutzte in den Streitjahren betriebliche Fahrzeuge für private Zwecke und
ermittelte die steuerpflichtige private Kfz-Nutzung in den Streitjahren nach der 1-v.H.-
Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz alter Fassung – EStG a.F.
–. Die Kosten der betrieblichen Fahrzeuge, d.h. insbesondere die Leasingraten und die
sonstigen laufenden Kosten mit Ausnahme der Kosten der Garagenmiete, wurden von
der atypisch stillen Gesellschaft getragen.
Ausweislich eines Mietvertrags vom 29. Dezember 1994 mit Nachträgen vom 26.
Februar 1997 und 1. April 1998 mietete der Kläger von seiner Ehefrau eine in ihrem
Alleineigentum stehende Garage im gemeinsam genutzten Wohnhaus in …. Die
Garagenmiete betrug DM 110,00 netto zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer von
zunächst 15 v.H., ab 1. April 1998 von 16 v.H.
In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen der atypisch stillen Gesellschaft für das Jahr 1997 wurden für
den Kläger eine Nutzungsentnahme infolge der privaten Kfz-Nutzung in Höhe von DM
12.296,55 und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM 1.145,00 erklärt. Mit der
Feststellungserklärung für 1998 wurden für den Kläger eine private Kfz-Nutzung in Höhe
von DM 13.057,66 und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von DM 11.734,37 erklärt.
Die Feststellungen wurden erklärungsgemäß durchgeführt. Der Feststellungsbescheid für
das Jahr 1997 erging am 5. Mai 1998, der für das Jahr 1998 am 31. August 2000, jeweils
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO –. Mit
Bescheiden vom 11. Juli 2001 wurden die Feststellungsbescheide für 1997 und 1998
geändert, wobei u. a. die nacherklärte Garagenmiete in Höhe von DM 1.518,00 nicht als
Sonderbetriebsausgabe anerkannt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
Mit einer Prüfungsanordnung vom 29. August 2001 wurde eine Außenprüfung für die
atypisch stille Gesellschaft für die Jahre 1996 und 1997 angeordnet, die nicht zu einer
Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte.
Gegen die geänderten Feststellungsbescheide vom 11. Juli 2001 legte die Beigeladene
fristgerecht Einsprüche ein, die sich unter anderem gegen die Nichtberücksichtigung der
Garagenmiete als Sonderbetriebsausgabe richteten und von der Beigeladenen nicht
näher begründet wurden.
Mit einer Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 wies der Beklagte den
Einspruch hinsichtlich der nicht als Sonderbetriebsausgabe anerkannten Garagenmiete
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Einspruch hinsichtlich der nicht als Sonderbetriebsausgabe anerkannten Garagenmiete
als unbegründet zurück. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Ab
dem Veranlagungszeitraum 1996 sei gesetzlich geregelt, dass der Steuerpflichtige die
private Kfz-Nutzung entweder pauschaliert anhand der 1-v.H.-Regelung oder durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ermitteln könne. Dies gelte gleichermaßen für
Arbeitnehmer und Nichtarbeitnehmer. Auch die Vorschriften über den Ansatz der
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ließen erkennen, dass der Gesetzgeber
hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw
keinen Unterschied zwischen Arbeitnehmern und Nichtarbeitnehmern mache.
Die 1-v.H.-Regelung beinhalte eine typisierende, die Verhältnisse des Einzelfalls
weitestgehend außer Betracht lassende Art der Wertermittlung, was sich schon daraus
ergebe, dass sie die individuellen Nutzungsverhältnisse, insbesondere den Umfang der
privaten Nutzung und den Umfang der Kostenübernahme durch den Arbeitgeber
vernachlässige. Entscheide sich der Steuerpflichtige für eine pauschale Wertermittlung,
könne dies nicht mit Elementen eines Einzelnachweises modifiziert werden. Bei
pauschaler Wertermittlung bestehe keine Möglichkeit für eine konkrete oder geschätzte
Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung derartiger Aufwendungen, die
als vorhersehbare Kosten bereits in die Pauschalierung einbezogen worden seien.
Hiergegen richtet sich die am 11. November 2004 bei Gericht eingegangene Klage. Die
Rechtsauffassung des Beklagten sei unzutreffend, da sie völlig unterschiedliche
Probleme vermische, nämlich die Bewertung von Entnahmen und die Anerkennung von
Betriebsausgaben. Die private Kfz-Nutzung sei rechtssystematisch als Entnahme
anzusehen. Hiervon losgelöst sei die betriebliche Veranlassung der Garagenmiete nach
§ 4 Abs. 4 EStG zu überprüfen. Grundsätzlich seien alle betrieblich veranlassten
Aufwendungen als Betriebsausgabe zu erfassen. Erst wenn neben die betriebliche
Veranlassung auch eine private Mitnutzung trete, sei dieser private Anteil bei einem Pkw
als Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) bzw. als nicht abzugsfähige Aufwendung zu
behandeln (§ 4 Abs. 5 EStG). Im Ergebnis seien damit die Kosten für die betrieblich
veranlassten Nutzungsanteile erfasst.
Der BFH (Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99) habe in einem ähnlichen Fall das
eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers am Schutz und an der Werterhaltung
seines Kfz bejaht, welches in der angemieteten Garage des Arbeitnehmers untergestellt
worden sei. Soweit der Beklagte den BFH aus diesem Urteil damit zitiere, „…dass
Kürzungen des privaten Nutzungswerts wegen Übernahme der Treibstoff- oder
Garagenkosten durch den Arbeitnehmer nicht zulässig sind“, unterschlage er die
Fortführung des Zitats: „Daraus folgt jedoch nicht, dass der Arbeitnehmer, der seinen
Dienstwagen in der eigenen Garage unterstellt und für die Überlassung der Garage vom
Arbeitgeber ein Nutzungsentgelt erhält, deshalb einen zusätzlichen Barlohn bezieht“.
Somit trenne der BFH die Beurteilung der Erstattung von Garagenkosten von der
Ermittlung des geldwerten Vorteils.
Die vom Beklagten zitierten Urteile des FG München vom 8. November 2001 (Az. 1 K
3091/98) und des FG Hamburg vom 28. Februar 1999 (Az. II 108/99) gingen davon aus,
dass die 1-v.H.-Methode die häuslichen Garagenkosten unabhängig von deren
Entstehung und Höhe abdecke und somit eine zusätzliche Zahlung als gesonderter Lohn
zu erfassen sei. Da beide Urteile vor der Entscheidung des BFH ergangen seien, müsse
davon ausgegangen werden, dass sie vorliegend keine Entscheidungsgrundlage sein
könnten.
Das zur Verfügung gestellte Kfz sei durch die atypisch stille Gesellschaft für drei Jahre
geleast worden und habe nach Ablauf der Leasingzeit zurückgegeben werden müssen.
Für Schäden, z. B. durch Unwetter, Vandalismus etc., im Zeitpunkt der Rückgabe des
Leasingfahrzeugs habe die Niederlassung aufkommen müssen. Es habe daher in ihrem
Interesse gelegen, durch die Unterstellung des Kfz in der Garage die Werterhaltung zu
sichern. Damit habe seitens der Niederlassung ein betriebliches Interesse vorgelegen.
Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass Zweifel an der Höhe der geltend gemachten
Garagenkosten bestünden, erläuterte der Kläger, dass die tatsächlichen Kosten der
Garage (anteilige AfA, anteilige Schuldzinsen, anteilige Betriebskosten) sogar über der
vereinbarten Miete liegen würden und legte eine Kopie der Anlage V vor, woraus sich ein
erklärter Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 706 für das Jahr
1997 ergibt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der
Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 15. Oktober 2007 verwiesen.
Mit Bescheid vom 7. Juni 2005 hat der Beklagte den Feststellungsbescheid für 1998
geändert und den Ansatz für die private Kfz-Nutzung für 1998 um DM 1.667,87 DM
erhöht, da der Kläger der Berechnung des pauschalen Nutzungsvorteils für das Mitte
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erhöht, da der Kläger der Berechnung des pauschalen Nutzungsvorteils für das Mitte
1998 erworbene Fahrzeug … nicht den zutreffenden Listenpreis im Zeitpunkt der
Erstzulassung zuzüglich der Sonderausstattungen und Umsatzsteuer in Höhe von DM
104.443,95, sondern lediglich den Bruttopreis in Höhe von DM 86.150,00 brutto ohne
Sonderausstattung zugrunde gelegt habe.
Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 30.
Mai 2005 einschließlich Anlagen verwiesen (Bl. 34 – 44 d. A.).
Der Kläger meint, für die Änderung stehe keine Rechtsgrundlage zur Verfügung, da für
die streitbefangenen Jahre bereits eine Außenprüfung stattgefunden habe. Es greife
daher die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO ein. Dem Beklagten hätten während der
Betriebsprüfung alle Unterlagen, auch die des Sonderbereichs, vollständig vorgelegen.
Die Tatsache sei daher für den Beklagten nicht neu. Es könne ihm, dem Kläger, nicht
zum Nachteil gereichen, wenn die Außenprüfung ihrer Sorgfalts- und
Amtsermittlungspflicht nicht in ausreichendem Maße nachgekommen sei.
die Bescheide vom 11. Juli 2001 über die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der … GmbH
Niederlassung … und atypisch stille Gesellschafter für die Jahre 1997 und
1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004,
nochmals geändert durch Bescheid vom 7. Juni 2005, dahingehend zu
ändern, dass die Garagenmiete in Höhe von DM 1.518 p. a. als
Sonderbetriebsausgabe berücksichtigt und die durch Änderungsbescheid
vom 7. Juni 2005 vorgenommene Erhöhung der privaten Pkw-Nutzung für
1998 rückgängig gemacht werden.
schließt sich dem Antrag des Klägers an.
die Klage abzuweisen.
Für die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers könne
nichts anderes gelten als für die Berücksichtigung von Werbungskosten eines
Arbeitnehmers. Die Garagenmiete sei nicht losgelöst von der 1-v.H.-Regelung zu sehen.
In der Begründung des vom Kläger zitierten Urteils des BFH vom 7. Juni 2002 (Az. VI R
145/99) heiße es: „….dass Kürzungen des privaten Nutzungswerts wegen Übernahme
der Treibstoff- oder Garagenkosten durch den Arbeitnehmer nicht zulässig sind“. Da
eine Kürzung des pauschal ermittelten Nutzungswerts unzulässig sei, könnten die
Ausgaben nicht zu Sonderbetriebsausgaben führen, da dies im Ergebnis einer Kürzung
des privaten Nutzungswerts entsprechen würde. Auch das FG München (Urteil vom 8.
November 2001 1 K 3091/98) habe entschieden, dass die eigenen Aufwendungen für die
Garagenmiete für ein vom Arbeitgeber zur Nutzung überlassenen Kfz nicht zum
Werbungskostenabzug zugelassen werden könnten. Der Beklagte verweist zudem auf
die Entscheidung des FG Hamburg vom 28. Februar 1999 (Az. II 108/99). Diese
Entscheidungen seien auch nach der zeitlich späteren Entscheidung des BFH noch
anzuwenden, da der BFH lediglich habe entscheiden müssen, ob das vom Arbeitgeber
gezahlte Nutzungsentgelt zusätzlichen Arbeitslohn darstelle. Diese Frage sei hier nicht
streitgegenständlich.
Es könne daher dahinstehen, ob es im Interesse der atypisch stillen Gesellschaft
gestanden habe, das Fahrzeug in der Garage unterzustellen. Wenn ein solches Interesse
vorgelegen haben sollte, stelle sich die Frage, warum die Gesellschaft dem Kläger nicht
die Unterstellung des Fahrzeugs zur Auflage gemacht und ihm die Kosten erstattet
habe. Eine Kostenerstattung wäre in diesem Fall auch ohne separate Verpflichtung
möglich gewesen.
Durch die Anmietung einer Garage werde zudem die private Lebensführung berührt. Die
Unabhängigkeit von öffentlichen Parkflächen, verbunden mit einer
witterungsgeschützten Unterbringung des Kfz sei von einer nicht völlig untergeordneten
Bedeutung für die Lebensverhältnisse. Damit lägen gemischte Aufwendungen vor, für
die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG gelte. Eine zutreffende und leicht
nachprüfbare Trennung sei durch die Erfassung des privaten Nutzungsanteils mittels der
1-v.H.-Methode nicht möglich. Auch ein anteiliger Abzug als Sonderbetriebsausgabe
scheide aus. Mit der 1-v.H.-Regelung würden pauschalierend alle Kosten abgedeckt, die
dem Nutzenden entstünden, wenn er einen eigenen Pkw zu privaten Fahrten halten
würde. Damit sei ein Einzelnachweis der mit dem Pkw verbundenen Kosten
ausgeschlossen.
Der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005, mit dem der Ansatz für die private Kfz-
Nutzung für 1998 um DM 1.667,87 DM erhöht worden sei, beruhe auf § 173 Abs. 1 Nr. 1
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Nutzung für 1998 um DM 1.667,87 DM erhöht worden sei, beruhe auf § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO. Ihm, dem Beklagten, sei erst im gerichtlichen Verfahren durch die vom Kläger
eingereichten Leasingunterlagen als neue Tatsache bekannt geworden, dass der Kläger
der Berechnung des pauschalen Nutzungsvorteils für das Mitte 1998 erworbene
Fahrzeug … nicht den zutreffenden Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich
der Sonderausstattungen und Umsatzsteuer zugrunde gelegt habe. Er habe den
ursprünglich vom Kläger genannten Listenpreis nicht in Frage gestellt, da er davon
ausgegangen sei, dass die Bemessungsgrundlage den gesetzlichen Anforderungen
entspreche, da es sich beim Kläger um einen Steuerberater handele. Ihm sei lediglich
bekannt gewesen, dass es zu einem Fahrzeugwechsel gekommen sei.
Der Senat hat durch Beschluss vom 30. Juli 2007 die … GmbH, …gesellschaft, zum
Verfahren beigeladen. Die Beigeladene tritt der Auffassung des Klägers bei. Nach der
Kommentierung in Rn. 19 zu § 12 AO bei Tipke/Kruse könne eine Garage eine
Betriebsstätte sein. Damit müsse eine Garage erst recht zum unmittelbaren Einsatz in
einem Betrieb bestimmt sein.
Entscheidungsgründe
1.
Finanzgerichtsordnung – FGO – der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2005.
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass nicht der Kläger, sondern nur der
Beigeladene das außergerichtliche Vorverfahren gemäß §§ 347 ff. AO erfolglos
durchgeführt hat. Da der Kläger fehlerhaft zum Vorverfahren nicht hinzugezogen worden
ist, kann er sich auf das für die Gesellschaft durchgeführte Einspruchsverfahren berufen
(vgl. BFH, Urteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl. II 2004, 964).
Der Kläger wäre im Vorverfahren des Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO beizuladen
gewesen, da die Einspruchsentscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen
konnte, soweit sie sich auf die von ihm geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben
bezog. Er war insoweit nämlich einspruchsbefugt nach § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO. Ihm steht
auch ein eigenes Klagerecht nach § 48 Abs. Nr. 5 FGO zu.
2.
Anerkennung der Garagenmiete als Betriebsausgaben wendet.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG regelt nur die Höhe der Nutzungsentnahme und trifft keine
Aussage über die abziehbaren Betriebsausgaben (dazu unten a). Die geltend
gemachten Betriebsausgaben sind trotz der Berührung der Privatsphäre des Klägers
betrieblich veranlasst (dazu unten b). § 12 EStG steht dem Betriebsausgabenabzug
nicht entgegen, obwohl der Kläger kein Fahrtenbuch geführt und es sich um eine Garage
im gemeinsam genutzten Einfamilienhaus der Ehefrau des Klägers gehandelt hat (dazu
unten c). Der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau vereinbarte Mietpreis für die
Garage entspricht aber nicht dem Fremdvergleich und ist daher zu reduzieren (dazu
unten d).
a)
schließt den Abzug der mit dem Kfz in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben
nicht aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich – wie vorliegend – um
Sonderbetriebsausgaben handelt.
aa)
Kraftfahrzeugs nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. für jeden Kalendermonat mit 1 v.H.
des Bruttolistenpreises zu bewerten. Kann das Kfz auch für Fahrten zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der anzusetzende Wert für jeden
Kalendermonat um den positiven Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 v.H. des
Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der
Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und der Kilometerpauschale von DM
0,70 je Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3
Nr. 4 Satz 4 lit. b EStG a. F.).
Der geldwerte Vorteil kann alternativ auch mit dem auf die private Nutzung und die
Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten
Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt
entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und
der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG a.F.
und § 4 Abs. 5 Nr. 6 Halbsatz 2 EStG a.F.
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bb)
453), wonach die Aufwendungen für die Anmietung einer Garage nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen
sind, wenn der Steuerpflichtige die 1-v.H.-Regelung anwendet, ist auf den vorliegenden
Fall nicht zu übertragen.
Die Entscheidung des FG München wurde u.a. damit begründet, dass die Anwendung der
1 v.H. - Regelung eine typisierende, die Verhältnisse des Einzelfalles weitestgehend
außer Betracht lassende Art der Wertermittlung darstelle. Entscheide sich der
Steuerpflichtige für eine pauschale Wertermittlung anhand der 1-v.H.-Regelung, könne
diese nicht mit Elementen eines Einzelnachweises modifiziert werden. Daraus folge, dass
auch Werbungskosten, deren Abzug der Systematik dieser Methode widersprechen
würde, nicht mehr berücksichtigt werden könnten. Die Höhe der Einnahmen aus einer
Dienstwagengestellung sei bei Anwendung der 1-v.H.-Methode davon unabhängig, in
welchem Umfang die typischerweise mit der Nutzung eines Pkw unmittelbar
entstehenden Kosten vom Arbeitgeber oder vom Arbeitnehmer getragen würden. Wenn
die Aufwendungen für die Anmietung einer Garage beim Arbeitnehmer als
Werbungskosten zu berücksichtigen wären, stünde dies im Widerspruch zu dem mit der
Pauschalierung angestrebten Zweck. Es bestehe keine Möglichkeit für eine konkrete
oder geschätzte Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung derartiger
Aufwendungen, die als „vorhersehbare Kosten“ bereits in die Pauschalierung einbezogen
worden seien.
Unabhängig von der Frage, ob die Entscheidung des FG München von der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829, dazu
unten) überholt ist, können die Entscheidung und die sie tragenden Gründe nach
Auffassung des Senats auf den vorliegenden Fall jedenfalls deshalb nicht übertragen
werden, da es vorliegend nicht um die Werbungskosten eines Arbeitnehmers, sondern
um Betriebsausgaben einer gewerblichen Mitunternehmerschaft geht.
Der entscheidungserhebliche Unterschied liegt darin, dass einem Arbeitnehmer, dem
vom Arbeitgeber ein Kraftfahrzeug zur privaten und betrieblichen Nutzung überlassen
wird, grundsätzlich keinerlei Kosten entstehen. Durch die 1-v.H.-Regelung werden zwei
Arbeitnehmer steuerlich (wenn auch nur typisierend) gleichgestellt, von denen einer vom
Arbeitgeber ein Dienstfahrzeug erhält, während der andere seine Kfz-Kosten privat
tragen muss und steuerlich nicht geltend machen kann. Aus diesem Grund ist es einem
Steuerpflichtigen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht möglich, die
Belastung mit der 1-v.H.-Regelung dadurch zu mindern, dass er fahrzeugbezogene
Kosten geltend macht, die im Einzelfall vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer
abgewälzt werden (vgl. Schneider, DStR 1996, 93).
Im Gegensatz dazu ist ein Unternehmer mit sämtlichen Kfz-Kosten tatsächlich
wirtschaftlich belastet. Hier dient die 1 v.H. - Regelung lediglich dazu, die Kosten des Kfz
pauschalierend und typisierend zu bestimmen, um sie der privaten Lebensführung
zuzuordnen und als Nutzungsentnahme der Besteuerung zu unterwerfen. Die 1-v.H.-
Regelung soll und kann aber nicht den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Fahrzeug
bezogenen Kosten ausschließen. Anderenfalls käme es zu einer Versagung des
Betriebsausgabenabzugs und zusätzlich zur Besteuerung einer Nutzungsentnahme;
denn bei konsequenter Anwendung seiner Rechtsauffassung müsste der Beklagte den
Abzug sämtlicher Fahrzeug bezogener Kosten versagen, d. h. auch der Leasingraten,
Versicherungen etc.
Es macht dabei keinen entscheidungserheblichen Unterschied, ob die Kfz-Kosten von
der Mitunternehmerschaft oder vom einzelnen Mitunternehmer getragen werden. Sofern
sie – wie im Streitfall – vom Mitunternehmer selbst getragen werden, handelt es sich um
Sonderbetriebsausgaben.
cc)
2002 (Az. VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829) nicht abgeleitet werden, dass der BFH im
Hinblick auf die Garagenmiete den Betriebsausgabenabzug versagt. Der BFH hat in dem
genannten Urteil lediglich eine Abgrenzung zwischen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß § 19 EStG und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21
EStG vorgenommen und entschieden, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
und keine lohnsteuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen, wenn
ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die eigene Garage gegen eine ortsübliche Miete
zur Verfügung stellt.
b)
damit Betriebsausgaben dar.
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Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie
durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen
liegt dann vor, wenn diese objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv
dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH, Urteil vom 21. November 1983 GrS 2/82,
BStBl. II 1984, 160). Nach der Überzeugung des Senats hat der Kläger die Garagenmiete
in überwiegend betrieblichem Interesse gezahlt, da die atypisch stille Gesellschaft für
ihre Leasingfahrzeuge die Risiken und Nachteile ausschließen wollte, die mit dem
Abstellen im Freien verbunden sind (z.B. Beschädigung, Diebstahl, höhere
Versicherungsprämien), vgl. BFH, Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 25/02, BFH/NV 2003, 17.
c)
Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG besteht ein Abzugsverbot für solche Aufwendungen, die
durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dienen die
Aufwendungen sowohl der Einkünfteerzielung als auch der Lebensführung, sind sie
wegen des in dieser Vorschrift enthaltenen Aufteilungs- und Abzugsverbotes
grundsätzlich insgesamt nicht abziehbar. Ein Abzug ist nur ausnahmsweise dann
gestattet, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht
nachprüfbare Trennung ermöglichen und wenn außerdem feststeht, dass das
Hineinspielen der Lebensführung von gänzlich untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH,
Beschluss vom 19. Oktober 1970, GrS 2/70, BStBl. II 1971, 17).
Das vom Beklagten herangezogene Urteil des FG München vom 8. November 2000 (Az.
1 K 3091/98, DStRE 2001, 453), wonach bei Anwendung der 1-v.H.-Methode die
erforderliche Abgrenzungsmöglichkeit entfalle, kann zu keinem anderen Ergebnis führen,
da diese Entscheidung wiederum zu Werbungskosten bei Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit ging. Zwar ist dem Beklagten insofern zuzustimmen, dass die
Unabhängigkeit von öffentlichen Parkflächen, verbunden mit einer
witterungsgeschützten Unterbringung des Kfz eine nicht völlig untergeordneten
Bedeutung für die Lebensverhältnisse hat.
Der BFH hat mit Urteil vom 7. Juni 2002 (Az. VI R 145/99, BStBl. II 2002, 829) für die
Überlassung einer Garage durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer jedoch
entschieden, dass darin kein zusätzlicher Sachlohn liege. Bei Anwendung der 1-v.H.-
Methode sind somit alle Kosten und Vorteile der privaten Pkw-Nutzung abgegolten; dies
umfasst insbesondere auch die Kosten einer Garage. Nach der Überzeugung des Senats
kann für den Streitfall nichts anderes gelten, da der Steuerpflichtige anderenfalls
verpflichtet würde, trotz der Anwendung der 1-v.H.-Methode ein Fahrtenbuch zu führen,
um die Garagenkosten zwischen betrieblicher und privater Sphäre aufzuteilen.
Der Berücksichtigungsfähigkeit der als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten
Garagenkosten steht auch nicht entgegen, dass die Garage sich im gemeinsam
genutzten Einfamilienhaus des Klägers und seiner Ehefrau, der Vermieterin und
Alleineigentümerin, befindet. Zwar geht die Rechtsprechung davon aus, dass ein
Mietvertrag über einen Teil der gemeinsam genutzten Wohnung von Eheleuten
steuerrechtlich ins Leere geht, weil nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern die
persönliche Beziehung ("innere Bindung") der Eheleute Grundlage des gemeinsamen
Wohnens ist (vgl. BFH, Urteile vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BStBl II 1996, 359; vom
8. August 1990 IX R 122/86, BStBl II 1991, 171). Der Senat hat sich jedoch – auch unter
Einbeziehung der vom Kläger vorgelegten Zeichnungen – davon überzeugt, dass eine
hinreichende räumliche Trennung zwischen dem gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus
und der an den Kläger vermieteten Garage besteht. Auch in Anbetracht des Umstandes,
dass das Haus über eine weitere Garage verfügt hat, nutzt der Kläger die an ihn
überlassene Garage nicht aufgrund der persönlichen Beziehung zu seiner Ehefrau,
sondern aufgrund des zivilrechtlich wirksamen und auch tatsächlich durchgeführten
Mietvertrags mit ihr.
d)
monatlich DM 110,00 zuzüglich Umsatzsteuer geltend machen, da diese Vereinbarung
unter Angehörigen im Sinne von § 15 AO dem Fremdvergleich nicht standhält.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, können
Verträge zwischen Ehegatten oder Angehörigen steuerlich nur anerkannt werden, wenn
sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind, entsprechend dieser Vereinbarung
tatsächlich durchgeführt werden und die Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden
Üblichen entsprechen. Dies gilt auch für Mietverträge (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar
1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; Beschluss vom 27. April 1998 VIII B
10/97, BFH/NV 1998, 1344).
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Nach der Überzeugung des Senats war für die Streitjahre 1997 und 1998 ein
monatlicher Mietpreis für die vom Kläger genutzte Garage in Höhe von DM 50,00
(inklusive Umsatzsteuer) als angemessen anzusehen, da ein fremder Dritter nicht bereit
gewesen wäre, den von der Ehefrau des Klägers geforderten Mietpreis zu zahlen.
Die Überzeugung des Senats beruht insbesondere darauf, dass sich die Garage in …
befindet. Damit befindet sie sich in einer grundsätzlich strukturschwachen Gegend, die
sich nicht durch Parkplatznot und hohe (Garagen-)Mieten auszeichnet. Auch der
Prozessbevollmächtigte des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage
erklärt, dass es durchaus möglich gewesen sei, in den Streitjahren günstigere Garagen
in … anzumieten. Der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau vereinbarte monatliche
Mietpreis von DM 110,00 zuzüglich Umsatzsteuer entsprach in den Streitjahren den
Preisen einer mittleren Großstadt.
Zwar ist dem Kläger einzuräumen, dass in den in den Neuen Bundesländern häufig
anzutreffenden Garagenkomplexen häufig eingebrochen wird. In einem dörflichen
Umfeld finden sich aber erfahrungsgemäß auch andere Möglichkeiten, das Fahrzeug
sicher unterzustellen. Es ist zudem weder gerichtsbekannt noch wurde vom Kläger
vorgetragen, dass … einen besonderen Schwerpunkt der Einbruchskriminalität darstellt.
Obwohl der Berichterstatter den Prozessbevollmächtigten des Klägers im Vorwege der
mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass er Bedenken im Hinblick auf die
Höhe der Mietzahlungen habe, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung keine
weiteren Umstände darlegen können, die den von ihm an seine Ehefrau gezahlten
Mietpreis als angemessen darstellen.
Bei der Bestimmung eines angemessenen Mietpreises war zudem mindernd zu
berücksichtigen, dass die Garage in das Einfamilienhaus der Familie des Klägers
integriert war. Dies wäre für einen etwaigen Drittmieter mit Einschränkungen verbunden
gewesen, da er das Grundstück und das Haus hätte betreten müssen, um sein Fahrzeug
abzustellen oder abzuholen. Der Senat hat hingegen nicht berücksichtigt, dass es sich
um eine Luxusgarage mit Fenster und Fußbodenheizung gehandelt hat, denn
erfahrungsgemäß legen selbst anspruchsvolle Fahrzeugbesitzer keinen Wert auf eine
solche Ausstattung der Garage.
Die vom Kläger vorgetragenen hohen anteiligen Abschreibungen, Schuldzinsen und
Betriebskosten können bei der Bestimmung des angemessenen Preises nicht
berücksichtigt werden, denn die entsprechenden Baumaßnahmen wurden allein im
Hinblick auf die von vornherein geplante spätere Nutzung als Kinderzimmer
vorgenommen. Dies ist – sofern verfahrensrechtlich noch möglich – auch bei der
Ermittlung der Einkünfte der Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen.
Der vom Senat als angemessen angesehene Mietpreis von monatlich DM 50,00 umfasst
bereits die Umsatzsteuer, da der Kläger nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen sein
dürfte; er ist daher insofern wie ein privater Garagenmieter zu behandeln, der ebenfalls
mit dem Bruttopreis inklusive Umsatzsteuer hätte kalkulieren müssen.
3.
für das Jahr 1998 um DM 1.667,87 wendet, ist die Klage hingegen unbegründet. Es ist
zwischen den Parteien unstreitig und entspricht der materiellen Rechtslage (vgl. § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG), dass bei Anwendung der 1-v.H.-Regelung die Bruttokosten des
Fahrzeugs einschließlich etwaiger Sonderausstattung einzubeziehen sind. Die Erhöhung
des anzusetzenden Bruttolistenpreises durch den Beklagten von DM 86.150,00 auf DM
104.443,95 ist somit in der Sache nicht zu beanstanden.
Der Kläger kann auch mit seinen verfahrensrechtlichen Bedenken nicht durchgreifen.
Zwar ist eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO nicht möglich, da der Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO in der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober
2004 aufgehoben. Der Feststellungsbescheid 1998 konnte aber gemäß § 173 Abs. 1 Nr.
1 AO geändert werden.
Danach sind Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder
Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die
Tatsache, die das Mitte 1998 erworbene Fahrzeug betrifft, ist dem Beklagten auch
nachträglich, nämlich erst während des finanzgerichtlichen Verfahrens, bekannt
geworden, denn die aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. August 2001
durchgeführte Außenprüfung bezog sich lediglich auf die Jahre 1996 und 1997.
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Die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO greift entgegen der Auffassung des Klägers
nicht ein. Nach dieser Vorschrift können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer
Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine
Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt nach
Satz 2 der Vorschrift auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz
3 ergangen ist. Der Feststellungsbescheid 1998 ist nicht aufgrund einer Außenprüfung
ergangen, da die aufgrund der Prüfungsanordnung vom 29. August 2001 durchgeführte
Außenprüfung sich lediglich auf die Jahre 1996 und 1997 bezog. Damit kann der Senat
die Frage offen lassen, ob der Kläger eine leichtfertige Steuerverkürzung oder
Steuerhinterziehung begangen hat, indem er nicht den korrekten Listenpreis des
betrieblichen Fahrzeugs einschließlich Sonderausstattung der Berechnung des
geldwerten Vorteils zugrunde gelegt hat.
4.
Beigeladenen beruht auf § 135 Abs. 3 FGO.
5.
FGO vorliegt.
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