Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: umlaufvermögen, verkäuferin, anlagevermögen, erwerb, anfang, hinzurechnung, gewerbesteuer, hypothekenbank, aufteilung, abgabenordnung
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1999
Aktenzeichen:
6 K 5364/03 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 3 FöGbG, § 4 FöGbG, § 7 S 1
GewStG 1999, § 8 Nr 1 GewStG
1999, AltSchG
Zuordnung der Immobilien eines Grundstückhändlers zum
Umlaufvermögen - Zinsen in Zusammenhang mit Schulden zur
Finanzierung von Umlaufvermögen keine Dauerschuldzinsen -
Zuordnung mieterprivatisierungsgebundener Wohnungen zum
Umlaufvermögen - Keine Gebäude-AfA und Sonder-AfA für
Grundstücke des Umlaufvermögens - Gewährung von Sonder-
AfA nach dem FördG aus Billigkeitsgründen
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob im Rahmen der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 1999 Zinsaufwendungen für die
Fremdfinanzierung von Grundstückskäufen als Entgelte für Dauerschuldzinsen im Sinne
von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - zu qualifizieren und deshalb die
Hälfte dieser Aufwendungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.
Unternehmensgegenstand der mit Vertrag vom 27. März 1997 in der Rechtsform einer
GmbH & Co. KG mit Sitz in H... gegründete Klägerin ist der „Erwerb von
genossenschaftlichen oder kommunalen Wohnungen, deren Sanierung und
Modernisierung sowie die Weiterveräußerung nach bzw. auch vor Bildung individuellen
Wohnungseigentums“. Sie fungierte als Zwischenerwerberin im Sinne des
Zwischenerwerbermodells nach dem Gesetz über Altschuldenhilfen für Kommunale
Wohnungsunternehmen, Wohnungsgenossenschaften und private Vermieter in dem in
Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet – Altschuldenhilfegesetz [AHG] –
vom 23. Juni 1993 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1993, 944).
Komplementärin ohne eigene Einlage war im Streitjahr 1999 die Fa. G...
Gesellschaft mbH, F... , Kommanditisten die Fa. C... GmbH, F... sowie Dipl.-Ing. W... aus
B... .
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Bilanzierung. Sie hatte ein vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr, welches in den ersten Kalenderjahren nach Gründung des
Unternehmens jeweils am 1. Juli eines Jahres begann und Mitte 1999 auf einen Beginn
jeweils zum 1. Januar eines jeden Jahres umgestellt wurde, so dass sich für die Zeit vom
1. Juli bis zum 31. Dezember 1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr ergab.
Nach § 5 Abs. 1 AHG wurde Wohnungsunternehmen die Möglichkeit geboten, sich die für
erforderliche Investitionen benötigte Liquidität durch Veräußerung von Wohnungen
vorrangig an Mieter zu beschaffen. Ein Wohnungsunternehmen hatte hierfür mindestens
15 v. H. seines zahlenmäßigen Wohnungsbestandes mit mindestens 15 v. H. seiner
Wohnfläche (nach dem Stand vom 1. Januar 1993) bis zum 31. Dezember 2003 zu
veräußern. Mit dieser Veräußerung konnten die Wohnungsunternehmen die nach dem
AHG geforderten Voraussetzungen schaffen, wonach durch den Erblastentilgungsfonds
eine Schuldenübernahme für Altverbindlichkeiten (Teilentlastung) erfolgen konnte.
Waren objektbezogen weniger als ein Drittel der Miethaushalte an einem Wohnungskauf
interessiert, konnte das Wohnungsunternehmen gemäß Schreiben des
Bundesministeriums für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau vom 18. Mai 1995
auch an einen rechtlich selbständigen Erwerber („Zwischenerwerber“) veräußern. Dieser
musste sich bei Erwerb zur Durchführung der notwendigen Instandsetzungs- und
Modernisierungsmaßnahmen verpflichten und den Mietern ein konkretes Kaufangebot,
das eine festgelegte Preisgrenze nicht überschreiten durfte, über den Erwerb der
sanierten Wohnungen vom Zwischenerwerber unterbreiten, wobei insgesamt
mindestens ein Drittel des übernommenen Wohnungsbestandes bis zum Ende 2003 an
die Mieter veräußert werden musste.
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Der Zwischenerwerber konnte seine Veräußerungsverpflichtung (Verkauf an Mieter) auf
bis zu 40 % des übernommenen Wohnungsbestandes beschränken, wenn nach den
Ergebnissen der Mieterinformation und –beratung anhand konkreter Verkaufsangebote
die Zahl der Kaufinteressenten wesentlich geringer als ein Drittel der übernommenen
Wohnungen war und nicht erwartet werden konnte, dass der Zwischenerwerber
wesentlich mehr als ein Drittel der Wohnungen an Mieter würde veräußern können. Die
Bemühungen und deren Ergebnisse waren schriftlich zu dokumentieren.
Der mieterprivatisierungsungebundene Bestand unterlag keinen Beschränkungen
hinsichtlich des Verkaufs. Allerdings bestand auch insoweit die Verpflichtung, mindestens
ein Drittel des gesamten übernommenen Wohnungsbestandes durch Bildung
individuellen Eigentums an Mieter zu veräußern.
Im Rahmen eines Zwischenerwerbermodells erwarb die Klägerin mit notariellem Vertrag
vom 17. Februar 1998 von der Gemeinnützige Wohn- und Baugesellschaft P... mbH
Mietwohngrundstücke in P... mit 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten (Nutzfläche
insgesamt: 52 394 qm) zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von rund ... Millionen DM. In
dem Vertrag heißt es u. a.:
„Präambel
Die Verkäuferin hat Anträge auf Gewährung von Altschulden und Zinshilfe im Sinne des
Altschuldenhilfegesetzes gestellt und ist damit verpflichtet, bis zum 31.12.2003 15 %
ihres Wohnungsbestandes vorrangig an Mieter zu verkaufen, um in den Genuss des
Teilerlasses von Altschulden und von Zinshilfe zu kommen. Durch Abschluss der
nachfolgenden Verträge wird der Zweck verfolgt, diese gesetzlichen Verpflichtungen
nach dem Altschuldenhilfegesetz zu erfüllen. ….
Das Ziel der nachfolgenden Verträge besteht darin, durch eingehende, sachkundige und
individuelle Beratung der Wohnungsmieter zu Fragen der Finanzierung, des Kaufs ihrer
Wohnung, aber auch zu den Aufgaben, Rechten und Pflichten eines
Wohnungseigentümers die Bereitschaft der Mieter zum Erwerb ihrer Wohnung soweit wie
möglich zu fördern, das Gemeinschaftseigentum und das Sondereigentum teilweise,
gemäß den Baubeschreibungen, Anlagen 1 a und 1 b, …. preiswert und mit guter
Qualität zu sanieren und einem möglichst großen Anteil der Mieter die Wohnungen
zeitnah und zu einem erschwinglichen Kaufpreis zu veräußern. Die Käuferin wird alles
unternehmen und nichts unterlassen, um das im AHG genannte Ziel zu erreichen,
Wohnungen vorrangig an Mieter zu veräußern. …
Der nachfolgende Dienstleistungs- und Kaufvertrag ist hiernach unter genauester
Beachtung der Vorgaben aus dem Rundschreiben „Anerkennung mieternaher
Privatisierungsformen“ des Bundesministeriums für Raumordnung, Bauwesen und
Städtebau vom 18.5. 1995, der Ausführungen der „Kreditanstalt für Wiederaufbau“ (KfW)
im Rundschreiben vom 20.9.1995 und dem „Merkblatt zur Mieterprivatisierung,
mieternahen Privatisierungsformen und subsidiärem Drittverkauf“ vom 22.12.1995 der
KfW gestaltet worden. …
DIENSTLEISTUNGSVERTRAG
……
2. Mietererstbefragung
…….
2.3 Die Käuferin wird den jeweiligen Mietern die Wohnungen zu den Konditionen gemäß
dem nachfolgenden Absatz 2 zum Kauf anbieten. Die Käuferin wird den Mietern hierzu
ein konkretes Kaufangebot, das den auf den Grundstücks- und Gebäudeanteil sowie den
Sanierungsanteil entfallenden Kaufpreis …. ausweist, in schriftlicher Form vorlegen und
den Mietern eine Überlegungsfrist von 3 Monaten zur Annahme des Kaufangebots
einräumen.
……
4. Berichtspflicht
Die Käuferin wird ihre Leistung gemäß Ziffer I 2 bis zum 30.5.1998 und ihre Leistung
gemäß Ziffer I 3 bis zum 3.1.7.1998 erfüllen. Nach Abschluss der Beratungsleistung wird
die Käuferin der Verkäuferin das Ergebnis der Befragung unverzüglich schriftlich
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die Käuferin der Verkäuferin das Ergebnis der Befragung unverzüglich schriftlich
berichten. …..
5. Honorar
Als Gegenleistung werden DM ...,00 pro Wohneinheit zuzüglich gesetzlicher Mehrwert-
steuer von der Verkäuferin an die Käuferin zahlbar, vereinbart. ….
….
7. Privatisierung
Nach Bestätigung der ordnungsgemäßen Erfüllung des Dienstleistungsvertrages durch
die Verkäuferin steht fest, ob objektbezogen mindestens 1/3 der Mieter Wohnungen
erwerben wollen. Für diesen Fall gilt:
a) Die Käuferin wird die betreffenden Objekte auf ihre Kosten gemäß dem
Wohnungseigentumsgesetz umwandeln, entsprechend der Baubeschreibung sanieren
und an die betroffenen Mieter zu den Konditionen gemäß Ziff. II.9.4 verkaufen. ….
…..
9. Privatisierungsverpflichtung, Sanierungsverpflichtung
Sollte nach den Ergebnissen der Mietererstbefragung anhand konkreter
Verkaufsangebote feststehen, dass die Zahl der Kaufinteressenten geringer ist als ein
Drittel der übernommenen Wohnungen und nicht erwartet werden kann, dass die
Käuferin wesentlich mehr als ein Drittel der Wohnungen an Mieter veräußern kann, ist die
Käuferin gemäß Merkblatt der KfW zur Mieterprivatisierung, mieternahen
Privatisierungsformen und subsidiärem Drittverkauf vom 22.12.1995 berechtigt, ihre
Privatisierungsverpflichtung (Verkauf an Mieter) bis auf 40 % des übernommenen
Wohnungsbestandes …. zu beschränken.
Die Auswahl der für die Mieterprivatisierung gebundenen Objekte (40 % des
übernommenen Wohnungsbestandes) werden die Verkäuferin und die Käuferin
gemeinsam vornehmen.
Die Käuferin verpflichtet sich, den Bestand aus denjenigen Wohnungen zu bilden, die
unter Berücksichtigung eines möglichst hohen Kaufinteresses, einer etwaigen
Leerraumreservierung sowie im Hinblick auf die Umzugsbereitschaft der Betroffenen für
die vorrangige Mieterprivatisierung besonders geeignet erscheinen.
Sollten sich bei der Mietererstbefragung objektbezogen mindestens 10 % der Mieter
zum Erwerb einer Wohnung entschlossen haben, sind die entsprechenden Wohnungen in
den privatisierungsgebundenen Bestand aufzunehmen, selbst wenn der
privatisierungsgebundene Bestand damit größer als 40 % des übernommenen
Wohnungsbestandes wird.
Da die Käuferin mithin über 60 % des übernommenen Wohnungsbestandes frei verfügen
kann, gelten die nachfolgenden Vereinbarungen der Ziff. 9 nur für den zu
privatisierenden Bestand von 40 % der übernommenen Wohnungen, sofern nicht etwas
anderes bestimmt ist.
9.1 Die Käuferin verpflichtet sich, nachdrücklich und nachhaltig zu versuchen, sämtliche
Wohnungen durch Bildung individuellen Wohnungseigentums an Mieter zu verkaufen,
und zwar auf den insgesamt übernommenen Bestand (100 %) bezogen mindestens ein
Drittel dieser Wohnungen. Die Käuferin ist zur Bildung von Wohnungseigentum
verpflichtet, wenn sich objektbezogen mindestens 10 % der Mieter zum Kauf
entschlossen haben. …..
9.2 Die Käuferin verpflichtet sich, den Mietern spätestens 12 Monate nach Abschluss der
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme konkrete Kaufangebote zu
unterbreiten, an die sie sich drei Monate bindet. ……
9.5 Die Käuferin verpflichtet sich, einen möglichst großen Teil, mindestens aber 1/3 des
insgesamt übernommenen Wohnungsbestandes (= 100 %) an Mieter zu veräußern.
Diese Verpflichtung ist bis zum 31.12.2003 zu erfüllen. Die Käuferin wird von dieser
Verpflichtung auch durch die Bestätigung der KfW frei, dass die
Privatisierungsverpflichtung erfüllt ist.
9.6 Die Käuferin wird im Falle einer Übertragung des Kaufgegenstandes oder eines Teiles
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9.6 Die Käuferin wird im Falle einer Übertragung des Kaufgegenstandes oder eines Teiles
hiervon auf einen anderen als den Mieter bzw. Angehörige im Sinne der KfW-
Bestimmungen diesem sämtliche in diesem Vertrag übernommenen Verpflichtungen,
sofern sie von der Käuferin noch nicht erfüllt worden sind, auferlegen mit der Maßgabe,
dass auch alle weiteren Rechtsnachfolger entsprechend zu verpflichten sind.
….
9.9 Sollte ein Verstoß gegen die Verpflichtungen aus diesem Vertrag, den die
Verkäuferin zu vertreten hat, trotz Fristsetzung und Abmahnung dazu führen, dass die
Verkäuferin die ihr gewährten Teilentlastungsbeträge einschließlich vom
Erblastentilgungsfonds gezahlter Zinsen teilweise oder vollständig zurückzuerstatten
hat, stellt die Käuferin die Verkäuferin von derartigen Ansprüchen frei.
Hat die Verkäuferin aufgrund von Umständen, die die Käuferin zu vertreten hat, nach §
5. 2 AHG höhere Erlöse an den Altlastentilgungsfonds abzuführen, so ist die Käuferin
verpflichtet, der Verkäuferin den dadurch entstehenden Schaden zu ersetzen. Die
Geltendmachung darüber hinausgehender Schadensersatzansprüche bleibt davon
unberührt.
Für den Fall des Verstoßes gegen Vertragspflichten aus Ziff. II.9 und für den Fall, dass
trotz Abmahnung und Fristsetzung die Verpflichtungen aus diesem Paragraphen nicht
erfüllt werden, verpflichtet sich die Käuferin auf Verlangen der Verkäuferin zur
Rückübertragung des davon betroffenen Kaufgegenstandes (Objekt) an die Verkäuferin.
Für diesen Fall erstattet die Verkäuferin der Käuferin den anteiligen Kaufpreis für das
davon betroffene Objekt und die nach Baubeschreibung erbrachten Bauleistungen in
Höhe der nachweislich gezahlten Sanierungskosten.
Zur dinglichen Sicherung der Verpflichtung der Käuferin zur Rückübertragung bewilligt die
Käuferin unwiderruflich und beantragt die Verkäuferin, eine Rückauflassungsvormerkung
zugunsten der Verkäuferin im Grundbuch einzutragen. …“
Die Klägerin führte vertragsgemäß bis zum 30. Mai 1998 eine Mieterbefragung bezüglich
der erworbenen Wohnungen durch. Entsprechend dem Ergebnis der Mieterbefragung
teilte sie in ihrer Bilanz zum 30. Juni 1999 die Gesamtinvestitionen in die Immobilien auf
mieterprivatisierungsgebundene und mieterprivatisierungsungebundene Grundstücke
auf, die sie in der Folgezeit vollständig und durchgängig als Anlagevermögen aktivierte.
Die Klägerin beauftragte die Fa. K... S... GmbH & Co. Holding KG in H... mit der
Sanierung der erworbenen Wohnungen. Die Sanierungsarbeiten wurden im Jahr 1998
begonnen und im Folgejahr abgeschlossen.
Von insgesamt 12 Wohnblöcken aus dem mieterprivatisierungsungebundenen Bestand
wurden bis zum 31.12.1999 bereits 7 Wohnblöcke von der Klägerin als Ganzes
weiterveräußert. Von den übrigen Objekten wurden im 2. Halbjahr 1999 8 Wohnungen
verkauft. Aus dem gebundenen Bestand wurden im Zeitraum 1. Juli 1998 – 1. April 2000
insgesamt 95 Wohnungen veräußert.
Die Klägerin erzielte folgende Umsätze:
Am 12./19. Februar 1998 schloss die Klägerin mit der Fa. B... Hypothekenbank AG einen
Kreditvertrag über einen Bar- und einen Avalkredit ab. Der Barkredit (DM ...) diente der
Finanzierung des Kaufpreises für die zu erwerbenden Grundstücke, der
Erwerbsnebenkosten, der Modernisierungs- und Sanierungskosten sowie den
Privatisierungskosten. Der Avalkredit diente der Verbürgung der von den Erwerbern der
modernisierten und sanierten Eigentumswohnungen geleisteten Kaufpreiszahlungen.
Der Barkredit war aus den Verkaufserlösen zurückzuführen. Die eingehenden
Kaufpreiserlöse wurden auf einem Kaufpreissammelkonto gesammelt und zunächst in
voller Höhe zur Reduzierung der zur Verfügung gestellten Kreditmittel verwendet.
Mangels Einreichung einer Einkünftefeststellungs- und Gewerbesteuererklärung durch
die Klägerin für das Streitjahr 1999 schätzte das FA H... die Besteuerungsgrundlagen
nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und erließ am 19. April 2001 einen
entsprechenden Einkünftefeststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erging (§ 164 Abs. 1 AO 1977). Im Rahmen ihres fristgerecht hiergegen
eingelegten Einspruchs reichte die Klägerin die ausstehenden Jahressteuererklärungen
nebst Jahresabschlüssen für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das
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nebst Jahresabschlüssen für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das
Rumpfgeschäftsjahr 1.7. – 31.12.1999 am 30. April 2001 beim FA H... ein. Daraufhin
erließ das FA H... am 21. August 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten
Feststellungsbescheid, in dem die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb
erklärungsgemäß mit ... DM festgestellt und auf die drei Gesellschafter aufgeteilt
wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb ausdrücklich bestehen. Entsprechend
ergingen am 24. September 2001 Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für
1999 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1999, die ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Da die
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags erklärungsgemäß erfolgte, fand im
Rahmen der Bescheide vom 24. September 2001 keine Hinzurechnung von
Dauerschuldzinsen i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG statt.
Am 6. September 2002 reichte die Klägerin beim damals für die Besteuerung der
Gesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt für Körperschaften ... geänderte
Jahresabschlüsse für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 sowie für das Rumpfgeschäftsjahr
1.7. – 31.12.1999 sowie entsprechend geänderte Feststellungs- und
Gewerbesteuererklärungen ein, die einen Verlust in Höhe von ... DM auswiesen. Die
Änderungen betrafen die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil für
Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz – FördG – in Höhe von ... DM und
die Auflösung der Rückstellung für Gewerbesteuer in Höhe von ... DM. Außerdem wurden
im Rahmen der geänderten Gewerbesteuererklärung Entgelte für Dauerschulden in
Höhe von ... DM seitens der Klägerin nacherklärt. Es handelte sich dabei um die von der
Klägerin gezahlten Zinsen für einen Kredit bei der B... Hypothekenbank.
Daraufhin erließ das Finanzamt für Körperschaften ... am 12. Februar 2003 einen nach §
164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Bescheid betr. den Gewerbesteuermessbetrag, in dem
der Gewerbeertrag vor Verlustabzug wie folgt berechnet wurde:
Eine steuermindernde Berücksichtigung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil wegen
Sonder-Absetzungen für Abnutzungen (Sonder-AfA) nach dem FördG unterblieb, weil
das Finanzamt für Körperschaften ... der Ansicht war, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen einer Bilanzänderung i. S. von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht
vorlägen.
Gegen diesen Änderungsbescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, den das
Finanzamt für Körperschaften ... mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 als
unbegründet zurückwies.
Im Zeitraum 19. April 2004 bis 3. März 2006 (mit Unterbrechungen) führte das
Finanzamt für Körperschaften ... bei der Klägerin eine Betriebsprüfung betr. die Jahre
1998 – 2000 durch (vgl. geänderten Bericht vom 23. Mai 2006). Im vorgenannten Bericht
heißt es unter Tz. 33 (Dauerschuldzinsen):
„Die Kommanditgesellschaft hat sämtliche Grundstückskäufe fremdfinanziert. Die
Grundstücke wurden dem Anlagevermögen zugeordnet und entsprechend bilanziert.
Die Zinsaufwendungen für die Fremdfinanzierung von Anlagevermögen sind stets als
Entgelte für Dauerschuldzinsen gem. § 8 Nr. 1 GewStG zu qualifizieren. Im übrigen weise
ich darauf hin, dass die Unternehmensgruppe K... im Ablehnungsbescheid vom
29.12.2000 an die K... Zwischenerwerb GmbH & Co. ... KG vom Landesförderinstitut S...
darüber informiert wurde, dass Gewerbesteuer auf die Darlehenszinsen entstehen kann.
Mit Schreiben vom 6.12.2005 wurde beantragt, den Dauerschuldzinsenansatz um 57,20
% zu mindern, falls sich die steuerliche Würdigung dieses Sachverhalts aus Sicht des
Finanzamtes nicht ändert. Dieser Prozentsatz entspricht der veräußerten Nutzfläche von
der ursprünglich erworbenen Nutzfläche. Dem Antrag kann nicht entsprochen werden,
da die Gesellschaft nur auf die Kreditverbindlichkeiten Zinsen bezahlt hat, die auf die
zum jeweiligen Abrechnungszeitraum (monatlich) noch nicht verkauften Wohnungen
entfallen. Diese nicht verkauften Wohnungen befanden sich weiterhin im
Anlagevermögen der Kommanditgesellschaft, und es wurde die Abschreibung aufs
Anlagevermögen incl. Sonderabschreibung in Anspruch genommen.
Des Weiteren ist anzumerken, dass selbst wenn die Grundstücke als Umlaufvermögen
behandelt werden, Gewerbesteuer in gleicher Höhe anfällt. Bei der Berechnung des
Gewerbeertrages wird der Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung um die
Abschreibungen incl. Sonderabschreibung erhöht, und gleichzeitig werden die
Schuldzinsen nicht als Dauerschuldentgelte dem Gewinn hinzugerechnet. ….“
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Außerdem heißt es in Tz. 21 (Sonderposten mit Rücklagenanteil – FördG):
„…… Mit Schreiben vom 5.9.2002 wurden geänderte Bilanzen für die Stichtage
30.6.1999 und 31.12.1999 eingereicht. In diesen Bilanzen wurden
Sonderabschreibungen nach dem FördG vorgenommen. Diese Bilanzänderungen
konnten im Rahmen der Veranlagung nicht berücksichtigt werden, weil keine
Änderungsmöglichkeit nach § 4 (2) EStG vorlag. Eine Bilanzänderung hätte nur im
Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung erfolgen können.
Die Gesellschaft hat am 12.1.2006 eine Nachaktivierung von Herstellungskosten und
gleichzeitig die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach dem FördG, d. h.
eine Bilanzänderung, beantragt. Diesem Antrag wird in Höhe der Änderungsgrenzen i. S.
des § 4 (2) EStG entsprochen, da sie im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung
auf Grund einer Betriebsprüfung erfolgt. …..
Maximale Abschreibung beträgt: ... DM“.
Im Zuge der Nachaktivierung von Herstellungskosten berücksichtigte der Betriebsprüfer
auf der anderen Seite auch gewinnmindernd zusätzliche Gebäude-AfA in Höhe von
insgesamt ... DM (vgl. Tz. 14 des Berichts).
Die Klägerin hatte in ihren zuletzt beim Finanzamt für Körperschaften ... eingereichten
und für die Betriebsprüfung maßgeblichen Bilanzen für 1998/1999 und das
Rumpfgeschäftsjahr 2. Halbjahr 1999 folgende lineare Gebäude-AfA steuermindernd
berücksichtigt:
Das Ende 2006 für die Besteuerung der Klägerin aufgrund eines weiteren Sitzwechsels
zuständige Finanzamt S... erließ daraufhin am 8. Dezember 2006 einen nach § 164 Abs.
2 AO 1977 geänderten Bescheid betr. den Gewerbesteuermessbetrag unter
Zugrundelegung folgender Besteuerungsgrundlagen:
Per 1. Januar 2007 sind die Zuständigkeiten des ehemaligen Finanzamt S... und anderen
Finanzämter auf das neue Finanzamt P... übergegangen.
Im Rahmen ihrer Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass es sich bei den
zum 31.12.1999 bilanzierten Immobilien bilanzsteuerrechtlich um Umlaufvermögen
handele, da alle Immobilien zum Verkauf bestimmt gewesen seien. Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – seien Immobilien, die dazu bestimmt
seien, bebaut und veräußert zu werden, Bestandteile des Umlaufvermögens eines
Unternehmens (Hinweis auf BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 423/83, Sammlung der
amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFHE – 162, 117, Bundessteuerblatt
– BStBl – II 1991, 23). Im Streitfall seien die Immobilien von ihr, der Klägerin, nur im
Hinblick auf die Regelungen im Erlass des Finanzministeriums des Landes Brandenburg
vom 17. Juli 1996, BStBl I 1996, 1119 = Anhang 10 zu H 32 Einkommensteuer-Handbuch
2003, herausgegeben vom Bundesministerium der Finanzen – BMF –, sowie in einem
gleichlautenden Erlass des Finanzministeriums des Landes Sachsen-Anhalt vom 29. Juli
1996 (koordinierter Ländererlass; Gewährung von Steuervergünstigungen durch die
Möglichkeit der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen) bilanztechnisch dem
Anlagevermögen zugeordnet worden. Ob ein Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen
gehöre, ergebe sich aber aus dessen Zweckbestimmung und nicht aus der Art und
Weise seiner Bilanzierung (Hinweis auf Abschnitt R 32 Abs. 1 Satz 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien – EStR –). Gäbe es die o. g. Erlasse nicht, bestünden keine
Zweifel daran, dass die Immobilien dem Umlaufvermögen zuzuordnen seien. Die Erlasse
wichen insofern von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ab. Wären die zum
31.12.1999 noch nicht veräußerten Wohnungen, wirtschaftlich betrachtet, dem
Anlagevermögen zuzuordnen, bedürfte es keines Erlasses zur Gewährung von
Steuervergünstigungen. Sonderabschreibungen könnten dann nach Maßgabe des
FördG, unabhängig von einem Erlass, in Anspruch genommen werden.
Für die Beurteilung der Frage, ob eine Dauerschuld vorliege oder eine Schuld, die zum
laufenden Geschäftsverkehr gehöre, sei nach der BFH-Rechtsprechung primär der
Charakter der Schuld maßgebend (Hinweis auf Abschnitt 45 Abs. 3 Satz 3
Gewerbesteuer-Richtlinien – GewStR –). Die Unterscheidung sei nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten vorzunehmen (R 45 Abs. 4 Satz 4 GewStR). Laufende Geschäftsvorfälle
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Gesichtspunkten vorzunehmen (R 45 Abs. 4 Satz 4 GewStR). Laufende Geschäftsvorfälle
seien insbesondere die Anschaffung und Veräußerung von Umlaufvermögen.
Voraussetzung für die Einordnung als laufende Geschäftschuld sei, dass der enge
wirtschaftliche Zusammenhang der Verbindlichkeit mit einem konkreten laufenden
Geschäftsvorfall sichtbar gemacht werde. Ein Kredit, der zum Zwecke der Finanzierung
des Erwerbs von zum Weiterverkauf bestimmten Grundstücken aufgenommen werde,
zähle nicht zu den Dauerschulden, wenn vertraglich vereinbart sei, dass das Darlehen
aus dem Verkaufserlös zu tilgen sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90,
BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Daher könnten auch Bauherrenhypotheken mit einer
Laufzeit von mehreren Jahren laufende Schulden sein, und zwar auch dann, wenn das
Grundstück erst nach mehreren Jahren veräußert werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11.
Februar 1966 VI 269/64, BFHE 85, 293, BStBl III 1966, 316). Werde die Anschaffung oder
Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens mit Hilfe eines
Kredits finanziert und sei der Kredit aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftguts
erzielten Erlös zu tilgen (objektgebundener Kredit), so sei der Kredit selbst dann nicht als
Dauerschuld im Sinne von §§ 8 Nr. 1, 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG anzusehen, wenn sich die
Veräußerung des Wirtschaftsguts infolge konjunktureller Umstände verzögere und das
Wirtschaftsgut zwischenzeitlich vermietet werde (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 162,
117, BStBl II 1991, 23).
Die Ansicht des Betriebsprüfers, dass bei einer Qualifizierung der Grundstücke als
Umlaufvermögen wegen des Wegfalls der linearen AfA und der Sonder-AfA nach dem
FördG aufgrund der damit verbundenen Erhöhung des Gewerbeertrags der
Gewerbesteuermessbetrag unverändert bliebe, sei unzutreffend: Die o. g. Erlasse des
FinMin Brandenburg und des FinMin Sachsen-Anhalt seien als Billigkeitsmaßnahmen im
Sinne von § 163 Abs. 1 AO 1977 zu verstehen mit der Folge, dass sie, die Klägerin, die
Sonder-AfA nach dem FördG auch im Falle einer solchen Umqualifizierung im selben
Umfang wie bisher beanspruchen könne.
den Gewerbeertrag für das Jahr 1999 unter Änderung
des Bescheids vom 12. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 20. August 2003 sowie des Bescheids vom 8. Dezember 2006 um den
Hinzurechnungsbetrag für die Dauerschuldentgelte zu mindern.
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Regelungen in dem für ihn bindenden Erlass des FinMin Brandenburg,
a.a.O.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung 5 Bände Feststellungs- und
Steuerakten betr. die Klägerin (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der
Einzelheiten des Sach- und Streitstandes Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe
1. Die zulässige Klage richtet sich aufgrund eines Wechsels in der Person des Beklagten
nunmehr gegen das Finanzamt P... . Wird nämlich – wie im Streitfall gegeben – ein
Änderungsbescheid von einem anderen Finanzamt erlassen als der ursprüngliche
Bescheid und wird der Änderungsbescheid gemäß § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung – FGO – Gegenstand des Klageverfahrens, so richtet sich die
Klage nunmehr gegen das Finanzamt, das den Änderungsbescheid erlassen hat (hier:
Finanzamt P... als Rechtsnachfolger des Finanzamts S... , welches den
Änderungsbescheid vom 8. Dezember 2006 erlassen hat; vgl. dazu allgemein BFH-Urteil
vom 17. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593, und BFH-Beschluss vom 9.
November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101).
2. Die Klage ist nur zum Teil begründet.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid des Finanzamts für
Körperschaften ... vom 12. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.
August 2003 und des Bescheids des Finanzamts S... vom 8. Dezember 2006 ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags i. S. von § 7 Satz 1 GewStG eine Hinzurechnung der Hälfte der von der
Klägerin entrichteten Kreditzinsen für den Erwerb der Immobilien als Entgelte für sog.
Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG vorgenommen worden ist.
a.) Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner
Ermittlung abgezogenen Zinsen für sog. Dauerschulden wieder hinzugerechnet.
Voraussetzung ist, dass die Schulden mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs
(Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder
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(Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder
Verbesserung des Betriebs zusammenhängen – erste Tatbestandsgruppe – oder der
nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen – zweite
Tatbestandsgruppe – .
Ein Kredit hat nach der BFH-Rechtsprechung nur dann Dauerschuldcharakter, wenn die
Valuta zur Schaffung des eigentlichen Dauerkapitals dient, welches der Betrieb seiner
Eigenart und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung
haben muss. Das gilt sowohl für solche Kredite, die ansonsten der ersten
Tatbestandsgruppe zuzuordnen wären, als auch für solche, bei denen lediglich eine
Einordnung in die zweite Tatbestandsgruppe in Betracht kommt (vgl. nur BFH-Urteil in
BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584, m.w.N.).
Demgegenüber sind vorübergehende Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr des Unternehmens regelmäßig eingegangen und aus den laufenden
Geschäfts- einnahmen abgedeckt zu werden pflegen, keine Dauerschulden, sondern
laufende Schulden, deren Zinsen nicht dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Das
gilt insbesondere für einen Kredit, den ein Unternehmer zur Finanzierung von
Anschaffungs- und Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des
Umlaufvermögens aufnimmt und der aus dem bei der Veräußerung dieses
Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen ist. Denn ein solcher Kredit kann infolge seiner
Objektgebundenheit nicht als Dauerkapital dienen, welches der Betrieb seiner
Eigenschaft und seiner besonderen Anlage und Gestaltung nach ständig zur Verfügung
haben muss (BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584).
b.) Im Streitfall hat die Klägerin gewerblichen Grundstückshandel betrieben, denn sie
hatte im Zeitpunkt des Ankaufs der 915 Wohn- und Gewerbeeinheiten die feste Absicht
und war – hinsichtlich eines Drittels der erworbenen Wohnungen – sogar eine vertragliche
Verpflichtung (vgl. Ziffer 9.5 des Dienstleistungs- und Kaufvertrags vom 17. Februar
1998) eingegangen, die angekauften Immobilien nach ihrer Sanierung bis zum 31.
Dezember 2003 weiterzuveräußern. Tatsächlich ist es auch gelungen, bis zu dem im
Dienstleistungs- und Kaufvertrag vorgegebenen Termin (31. Dezember 2003) rund 70 %
der erworbenen Wohnungen wieder zu veräußern (Stand: 31.7.2003), so dass die von
der Klägerin eingegangene vertragliche Verpflichtung von ihr sogar deutlich übererfüllt
worden ist.
Beim gewerblichen Grundstückshandel gehören die zum Zwecke der alsbaldigen
Weiterveräußerung erworbenen Immobilien nach ständiger BFH-Rechtsprechung vom
Zeitpunkt ihres Erwerbs an zum Umlaufvermögen des Unternehmens und zwar auch
dann, wenn sie – wie im Streitfall gegeben – vor dem Weiterverkauf noch modernisiert
oder saniert werden sollen. Etwas anderes gilt nach Ansicht des BFH nur dann, wenn der
Grundbesitz nach dem Erwerb zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften
genutzt wird und – was im Streitfall nicht gegeben ist – zu diesem Zeitpunkt keine
Verkaufsabsichten bestehen (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE
180, 121, BStBl II 1996, 369, sowie BFH-Beschluss vom 26. Juli 2001 X B 5/01, Steuern
und Bilanzen – StuB – 2002, 133; Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 15 Rz. 77
mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
Eine andere bilanzsteuerrechtliche Beurteilung ist auch nicht hinsichtlich der sog.
mieterprivatisierungsgebundenen Wohnungen geboten. Zwar galten bezüglich des
Weiterverkaufs dieser Wohnungen von vornherein andere rechtliche
Rahmenbedingungen als bezüglich der mieterprivatisierungsungebundenen Wohnungen.
Die Rahmenbedingungen unterschieden sich von denjenigen, die für die anderen
Wohnungen galten, vor allem darin, dass die gebundenen Wohnungen von der Klägerin
nur an die jeweiligen Mieter veräußert werden durften und allen Mietern der von der
Klägerin erworbenen Wohngrundstücke ein lebenslanges Wohnrecht garantiert worden
war. Dies führt aber nach Auffassung des erkennenden Senats zumindest für den
Zeitraum bis zu dem hier maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12.1999 nicht dazu, dass
diese Wohnungen – anders als die mieterprivatisierungsungebundenen Wohnungen –
dem Anlagevermögen zuzurechnen wären. Denn die Klägerin hatte auch bezüglich
dieser Wohnungen von Anfang an eine feste Verkaufsabsicht und hat gerade im
Streitjahr 1999 (nach Abschluss der Modernisierungs- und Sanierungsarbeiten) intensive
Verkaufsbemühungen unternommen, die zumindest – wie oben im Tatbestand im
Einzelnen ausgeführt – zeitnah zu Teilerfolgen geführt haben (z. B. allein aus dem sog.
mieterprivatisierungsgebundenen Wohnungsbestand wurden im Zeitraum 1. Juli 1998 bis
1. April 2000 insgesamt 95 Wohnungen veräußert).
Im Streitfall hat auch die vom BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 zur Vermeidung
der Bejahung von Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG geforderte enge
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der Bejahung von Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG geforderte enge
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und dem finanzierten Geschäft
bestanden, die auch nach außen sichtbar gemacht worden ist. Denn die Klägerin hatte
mit der Kreditgeberin (B... Hypothekenbank AG) vertraglich vereinbart, dass die
Darlehensschuld aus dem Barkredit aus den Verkaufserlösen getilgt werden sollte. Die
Klägerin konnte über die von ihr beim Weiterverkauf der Wohnungen erzielten
Kaufpreisentgelte gar nicht mehr selbst verfügen, weil diese von den Käufern unmittelbar
auf einem besonderen Kaufpreissammelkonto des o. g. Kreditinstituts einzuzahlen
waren.
c.) Der bilanzsteuerrechtlichen Einordnung der von der Klägerin erworbenen bebauten
Grundstücke als Umlaufvermögen von Anfang an stehen auch nicht der Inhalt des im
BStBl I und damit bundesweit geltenden Erlasses des FinMin Brandenburg oder der
Umstand entgegen, dass die Klägerin diese Wirtschaftsgüter einheitlich als
Anlagevermögen bilanziert hat. Hinsichtlich der hier entscheidungserheblichen Frage, ob
die von der Klägerin erworbenen Grundstücke von ihr als Anlagevermögen oder als
Umlaufvermögen im Sinne von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1999 i. V. m. § 247 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuches – HGB – zu bilanzieren waren, enthalten die o. g. Erlasse nur
sogenannte „norminterpretierende Verwaltungsvorschriften“, denen keine
Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht binden (vgl. dazu allgemein nur
BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311;
Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO Rz. 84, jeweils
m.w.N.). Für die Einordnung eines Wirtschaftsguts als Bestandteil des Anlage- oder des
Umlaufvermögens kommt es nach der BFH-Rechtsprechung auf seine
Zweckbestimmung an (vgl. dazu zustimmend auch - speziell zur Frage der Gewährung
von Sonderabschreibungen nach dem FördG bei „Zwischenerwerber-Modellen“ - Erlass
des Thüringer Finanzministeriums vom 5. August 1996 S 1988 A-13/96-203,
veröffentlicht in juris). Die Zweckbestimmung hängt zwar subjektiv von einem
entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab, muss jedoch anhand objektiver
Merkmale (z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung, Art des
Unternehmens, unter Umständen auch Art der Bilanzierung) nachvollziehbar sein (vgl.
BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448;
Lenski/Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Rz. 77). Im Streitfall kann die Art der Bilanzierung für
die Einordnung der erworbenen Grundstücke als Anlage- oder Umlaufvermögen nicht
ausschlaggebend sein, da diese Bilanzierungsweise von der Klägerin unstreitig nur im
Hinblick auf die erstrebte Beanspruchung von Sonder-AfA nach dem FördG i.V.m. den o.
g. Erlassen der Finanzverwaltung praktiziert worden ist, für die diese Form der
Bilanzierung konstitutiv gewesen ist (nähere Ausführungen dazu weiter unten). Stellt
man dagegen auf die Art der erworbenen Wirtschaftsgüter, die Art und Dauer ihrer
Verwendung sowie die Art des Unternehmens und nicht zuletzt die subjektiven Absichten
der Klägerin ab, spricht alles für eine Einordnung der erworbenen Immobilien als
Umlaufvermögen.
In Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH in BFHE 164, 381, BStBl II 1991,
584 haben die von der Klägerin zur Finanzierung des Immobilienerwerbs eingegangenen
Kreditverpflichtungen nicht den Charakter von Dauerschulden i. S. von § 8 Nr. 1 GewStG,
so dass eine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags i. S. von §§ 7 ff. GewStG ausscheidet.
d.) Sind aber die erworbenen Immobilien insgesamt bilanzsteuerrechtlich als
Umlaufvermögen einzuordnen, erhöht sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 7
Satz 1 GewStG um die bisher gewinnmindernd berücksichtigte lineare Gebäude-AfA (vgl.
dazu allgemein BFH-Beschluss vom 12. September 1995 X B 83/95, Sammlung der
amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 206, m.w.N.)
sowie den vom Betriebsprüfer des Finanzamtes für Körperschaften ... im Wege der
Bilanzberichtigung/Bilanzänderung gewinnmindernd berücksichtigten Teilbetrag der
Sonder-AfA nach dem FördG. Letzteres ergibt sich daraus, dass ein gesetzlicher
Anspruch auf Gewährung einer Sonder-AfA nach den auch auf das FördG anwendbaren
allgemeinen Bestimmungen des Ertragsteuerrechts nur dann bejaht werden kann, wenn
bei dem betreffenden Wirtschaftsgut auch eine regelmäßige AfA vorzunehmen ist, was
bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens unstreitig ausscheidet (vgl. dazu §§ 6 und 7
EStG 1999, insbesondere § 7 Abs. 4 EStG, sowie OFD Berlin, Vfg. vom 12. August 1992
St 441 b – S 1988 – 1/92, Der Betrieb – DB – 1992, 1859; OFD Frankfurt a. M., Vfg. vom
28. April 1998 S 1998 A – 37 – St II 24, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1998, 1306;
Kaligin, in: Lademann, EStG, § 3 FördG Rz. 2; zweifelnd; Töben, FördG, 2. Aufl., Rz. 372; a.
A. [Sonder-AfA möglich]: FG Münster, Urteil vom 1. April 2004 14 K 6270/01 F,
Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2006, 1599, Revision vom BFH zugelassen;
Stuhrmann, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3 FördG Rz. 2).
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e.) Entgegen der Auffassung der Klägerin enthalten die angefochtenen Steuerbescheide
i. V. m. den Regelungen in dem o. g. Erlass des FinMin Brandenburg keine
Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung im Sinne von § 163 Abs. 1 AO 1977 mit der
Folge, dass die Klägerin die Gewährung von Sonder-AfA nach dem FördG auch im Falle
der Einordnung der von ihr erworbenen Grundstücke als Umlaufvermögen beanspruchen
könnte. Zwar können Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung i. S. von § 163 Abs. 1
AO 1977 nach ständiger Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen
auch von den Gerichten zu beachten sein; das gilt auch dann, wenn sich die Gewährung
einer Billigkeitsmaßnahme – wie im Streitfall gegeben – nicht ausdrücklich aus dem
Steuerbescheid ersehen lässt (z. B. die Finanzbehörde in dem von ihr erlassenen
Steuerbescheid nicht auf die Vorschrift des § 163 Abs. 1 AO 1977 Bezug nimmt). Auch
kann der Erlass der Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO 1977 – konkludent –
(äußerlich) mit der Durchführung der Steuerfestsetzung durch das jeweils zuständige
Finanzamt verbunden sein (vgl. dazu nur BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88,
BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3 unter 4. b, aa, vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE
176, 3, BStBl II 1995, 297 unter 2., vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II
2003, 923, und vom 16. März 2004 VIII R 33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927,
jeweils m.w.N.; FG Münster, rkr. Urteil vom 31. Mai 2001 6 K 5014/98 G, F, EFG 2001,
1342; Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 163
AO Rz. 25).
Im Streitfall ist jedoch für den erkennenden Senat keine Willensentscheidung der
Finanzverwaltung dahingehend feststellbar, dass der Klägerin im Billigkeitswege –
entgegen den allgemeinen Regeln des Ertragssteuerrechts (§§ 6 und 7 EStG 1999) –
Sonder-AfA nach dem FördG auch in dem Fall gewährt werden soll, dass die von ihr
erworbenen Grundstücke bei Anwendung der ständigen BFH-Rechtsprechung zum
Bilanzsteuerrecht von Anfang an unzweifelhaft als Umlaufvermögen einzuordnen sind,
wie es im Streitfall nach Ansicht des erkennenden Senats der Fall ist. Denn der o. g.
Erlass knüpft erkennbar in Ziffer 3. bei seiner steuerrechtlichen Beurteilung an andere
Sachverhaltsgestaltungen an, als sie bei der Klägerin in concreto gegeben ist und spricht
den Steuerpflichtigen ausdrücklich einen Anspruch auf die Gewährung von Sonder-AfA
nach dem FördG nur unter der – mit den allgemeinen Regeln des Ertragsteuerrechts
übereinstimmenden – Voraussetzung zu, dass die erworbenen Immobilien von den
Steuerpflichtigen als Anlagevermögen aktiviert werden können (noch deutlicher: Tz. 1
des zeitgleich ergangenen Erlasses des Thüringer Finanzministeriums, a.a.O.). Ziffer 3.
des o. g. Erlasses knüpft an die Fallgestaltung an, dass zum Bilanzstichtag Ungewissheit
darüber herrscht, „ob ein einzelnes, mehrere oder alle Wohngebäude zukünftig
entsprechend der generellen Zielsetzung des AHG in Eigentumswohnungen
umgewandelt werden“. Die bloße Möglichkeit, dass evtl. als selbständige
Wirtschaftsgüter entstehende Eigentumswohnungen beim Zwischenerwerber dem
Umlaufvermögen zuzurechnen sein könnten, sei unbeachtlich. Für die Zuordnung der
erworbenen Wohnungen zum Anlagevermögen gelte dies jedenfalls solange, als die für
die Verpflichtung zur Schaffung von Eigentumswohnungen erforderliche
gebäudebezogene Mindestquote von 10 v. H. kaufwilliger Mieter nicht feststehe.
Im Streitfall hatte die Klägerin nach der Überzeugung des erkennenden Senats von
Anfang an die feste Absicht und auch die rechtliche Möglichkeit, innerhalb kürzester Zeit
(weniger als 24 Monaten) die weitaus überwiegende Zahl der erworbenen
Mietwohnungen entweder durch Verkauf von Gebäuden als Ganzes oder durch
Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten an Dritte weiterzuveräußern. Das zeigt nicht
zuletzt die Umsatzentwicklung der Klägerin bis zum 31.12.1999: Einem Einkaufspreis der
Grundstücke in Höhe von x... Millionen DM standen zu diesem Zeitpunkt (= rund 18
Monate nach dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten hinsichtlich der erworbenen
bebauten Grundstücke auf die Klägerin) bereits Verkaufserlöse in Höhe von rund y...
Millionen DM gegenüber (die Umsatzerlöse aus Mieteinnahmen haben dagegen in
diesem Zeitraum nur insgesamt z... Millionen DM betragen). Sieben der 12 von der
Klägerin erworbenen Wohnblöcke konnten in diesem Zeitraum als Ganzes
weiterveräußert werden. Da beim Verkauf von Wohnraum ein gewisser zeitlicher Vorlauf
nötig ist, bis der Verkäufer eine Gewinnrealisierung erreicht (ggf. Aufteilung der
Liegenschaften in Wohnungseigentumseinheiten, Abschluss eines notariell beurkundeten
Kaufvertrages, Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber), ist nach der
Lebenserfahrung davon auszugehen, dass spätestens zum Zeitpunkt des Abschlusses
der Mieterbefragung (30. Mai 1998), also noch vor dem ersten Bilanzstichtag
(30.6.1998) für die Klägerin feststand, dass sich ihre festen Verkaufsabsichten auch
tatsächlich im Großen und Ganzen zeitnah verwirklichen ließen. Insbesondere war schon
zu diesem Zeitpunkt die Entscheidung darüber möglich, welche Wohngebäude aufgrund
der Ergebnisse der Mieterbefragung zweckmäßigerweise als Ganzes und welche
Wohngebäude durch vorherige Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten veräußert
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Wohngebäude durch vorherige Aufteilung in Wohnungseigentumseinheiten veräußert
werden sollten. Für die Anwendung der Grundsätze des o. g. Erlasses des FinMin
Brandenburg, der an eine „Phase der Ungewissheit“ hinsichtlich der weiteren
Verwendung der erworbenen Immobilien anknüpft, ist somit aufgrund der
Besonderheiten des Sachverhaltes kein Raum. Die abweichenden Formulierungen im
Erlass des FinMin Thüringen gegenüber dem Erlass des FinMin Brandenburg zeigen im
Übrigen deutlich, dass die Finanzverwaltung in Bund und Ländern bei ihren Beratungen
im Vorfeld des Zustandekommens der o. g. Erlasse nicht von einem einheitlichen
Geschäftsmodell der Zwischenerwerber-Unternehmen ausgegangen ist (vgl. dazu auch
BMF-Schreiben vom 5. Dezember 1995 IV B 3-S 1988-122/95, Finanz-Rundschau – FR
1996, 124, wonach bestimmte Gestaltungen des Zwischenerwerbs zur Anwendung von §
42 AO 1977 führen können). Mangels einheitlichem Lebenssachverhalt konnte die
Finanzverwaltung deshalb in den o. g. Erlassen auch keine generelle
Billigkeitsmaßnahme im Sinne von § 163 AO 1977 vornehmen.
Selbst wenn man diesbezüglich eine andere Auffassung vertreten sollte, ist jedenfalls zur
Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall nicht feststellbar, dass das
Finanzamt für Körperschaften ... und später das Finanzamt S... der Klägerin im Wege der
von ihr angefochtenen Steuerfestsetzungen Sonder-AfA nach dem FördG auch für den
Fall gewähren wollte, dass alle Grundstücke von Anfang bilanzsteuerrechtlich als
Umlaufvermögen einzuordnen sind. Im Gegenteil: Im Betriebsprüfungsbericht vom 23.
Mai 2006, dessen Feststellungen unverändert in den Änderungsbescheid vom 8.
Dezember 2006 eingeflossen sind, hat das Finanzamt für Körperschaften ... in Tz. 21
unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass nach seiner Ansicht für den Fall der
Qualifizierung der erworbenen Grundstücke als Umlaufvermögen der Klägerin die bislang
teilweise gewährte Sonder-AfA nach dem FördG zu stornieren sei.
f.) Somit ergibt sich folgender Steuermessbetrag nach dem Gewerbeertrag:
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO sowie § 139 Abs. 3 Satz 3
FGO.
4. Der Tenor des Urteils war gegenüber seiner Fassung im Zeitpunkt der Verkündung
(vgl. Sitzungsprotokoll vom 26. Juni 2007) hinsichtlich des verbleibenden Gewerbeertrags
von ..... DM in ..... DM zu berichtigen, weil dem Senat insoweit ein Rechenfehler
(Additionsfehler) im Sinne von § 107 Abs. 1 FGO unterlaufen ist.
5. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache
zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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