Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.03.2017
FG Berlin-Brandenburg: gebäude, grundstück, sanierung, buchwert, baukosten, unterschutzstellung, absicht, herstellungskosten, vermietung, aufwand
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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1998
Aktenzeichen:
1 K 2104/06 B
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG 1997, §
52 Abs 16 S 2 EStG 1997, § 6
Abs 1 Nr 2 S 2 EStG 1997, § 6
Abs 1 Nr 1 S 3 EStG 1997, § 6
Abs 1 Nr 1 S 1 EStG 1997
Teilwertvermutung bei Grundstücken - Vorliegen einer
Fehlmaßnahme - Teilwertabschreibung bei Grundstücken
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um eine Teilwertabschreibung.
Die Klägerin, eine Bauträgerin, betreibt einen gewerblichen Grundstückshandel. Sie
erwarb 1993 das 2577 m² große, aus zwei Flurstücken bestehende Grundstück … in …,
das straßenbegleitend mit einem fünfgeschossigen (vier Obergeschosse +
Souterrain/Keller) sanierungsbedürftigen Wohn- und Geschäftshaus bebaut war. Der
Kaufpreis betrug einschließlich Erwerbsnebenkosten 1.100.000 DM. Die Klägerin
beantragte im Juli 1994 die Zweckentfremdung der in den Obergeschossen liegenden
Wohnungen zu Gunsten einer Büronutzung. Das Gebäude wurde im Frühjahr 1996 unter
Denkmalschutz gestellt. Die Klägerin begann 1996 mit der Sanierung und dem Umbau
des Gebäudes, der 1997 abgeschlossen war. Dabei setzte sie u. a. einen neuen
Dachstuhl, baute das Dachgeschoss komplett aus, baute einen Fahrstuhl ein und
erneuerte die gesamte Haustechnik. Die Klägerin bilanzierte das Grundstück bis zum 31.
Dezember 1996 als Umlaufvermögen, zuletzt mit einem Buchwert von 1.331.014,11 DM
(625.800 DM Grund und Boden, 705.214,11 DM Gebäude). Zum 1. Januar 1997
übernahm sie das Grundstück in ihr Anlagevermögen und führte den Buchwert fort. Die
Kosten für Sanierung und Umbau in Höhe von insgesamt 3.526.090,93 DM behandelte
die Klägerin 1997 und 1998 als sofort abzugsfähigen Aufwand.
Im Zuge einer Betriebsprüfung gelangte die Prüferin zu dem Schluss, dass die
Baukosten zu 70% zu aktivieren seien, da es sich um Herstellungskosten gehandelt
habe. Dementsprechend erhöhte sie den Buchwert des Grundstücks … zum 31.
Dezember 1998 von 1.295.754 DM auf nunmehr 3.570.851,23 DM (622.270 DM Grund
und Boden, 2.948.581,23 DM Gebäude) und kürzte die Betriebsausgaben entsprechend.
Der Beklagte schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und stellte mit
Bescheid vom 29. Juli 2005 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb 1998
einheitlich und gesondert in Höhe von 1.338.796,93 DM fest. Mit weiterem Bescheid vom
selben Tag stellte er einen vortragsfähigen Verlust aus Gewerbebetrieb 1998 in Höhe
von 0,00 DM fest.
Die Klägerin legte am 29. August 2005 Einspruch ein und begehrte die Berücksichtigung
einer Teilwertabschreibung für das Grundstück … zum 31. Dezember 1998 auf einen
Wert von nunmehr 2.346.996 DM (1.200.000 €) für Grund und Boden und Gebäude.
Dieser Wert werde durch eine Wertermittlung belegt und sei im Hinblick darauf
anzusetzen, dass es sich bei dem Kauf und der Sanierung des Grundstücks um eine
Fehlmaßnahme gehandelt habe. Sie – die Klägerin – habe das Grundstück zunächst
erworben, um es nach Abriss des Gebäudes gemeinsam mit den von ihr noch zu
erwerbenden Nachbargrundstücken mit einem Kaufhaus zu bebauen. Nachdem dies
mangels Baugenehmigung gescheitert sei, habe sie sich zur Sanierung und zum Umbau
entschlossen. Die nicht vorhersehbare denkmalrechtliche Unterschutzstellung habe die
Baumaßnahme erheblich verteuert.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2006
zurück. Die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung lägen nicht vor. Die Klägerin
habe die Teilwertvermutung nicht entkräftet. Weder habe sie eine Fehlmaßnahme
nachgewiesen, noch dargetan, dass zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und dem
Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten wären, die die Annahme einer nicht
unerheblichen Unterschreitung des Wertansatzes rechtfertigen könnten. Ein
Wertgutachten, das geeignet sei, eine Teilwertabschreibung dem Grunde und der Höhe
nach zu begründen, sei nicht vorgelegt worden. So sei nicht feststellbar, dass die
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nach zu begründen, sei nicht vorgelegt worden. So sei nicht feststellbar, dass die
Klägerin bei der Entscheidung, das Gebäude zu sanieren, modernisieren und
umfangreich umzubauen, realistischerweise von niedrigeren Baukosten ausgegangen
sei bzw. nach Fertigstellung eine bessere wirtschaftliche Verwertungsmöglichkeit
angenommen habe. Die Teilwertvermutung gelte grundsätzlich auch für überhöhte und
erzwungene Aufwendungen. Eine Teilwertabschreibung komme nicht in Betracht, wenn
die erhöhten Aufwendungen aus kaufmännischer Sicht geboten erschienen. Je kürzer der
zeitliche Abstand zwischen Fertigstellung des Bauwerks und Bilanzstichtag sei, desto
stärker sei die Teilwertvermutung und umso höher die an das Vorbringen des
Steuerpflichtigen zu stellenden Nachweisanforderungen. Die vorgelegte Wertermittlung
nach dem Ertragswertverfahren reiche dafür nicht aus. Sie belege eine Fehlmaßnahme
nicht. Die von der Klägerin geltend gemachte ursprüngliche Absicht, das Gebäude
abzureißen und mit einem Kaufhaus zu bebauen, spiele dafür keine Rolle. Die Klägerin
habe sich zu Sanierung und Umbau erst entschlossen, nachdem sie den Plan der
Kaufhauserrichtung aufgegeben hatte. Die Beantragung einer
Zweckentfremdungserlaubnis im Jahr 1994 belege die Absicht, zukünftig Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielen sowie die Aufgabe der Absicht, das Gebäude
abreißen zu wollen. Sanierung und Umbau des Gebäudes beruhten auf einer
eigenständigen Entscheidung, die in Ansehung der dafür notwendigen Aufwendungen
getroffen worden sei. Insbesondere sei nicht dargetan, dass sich die Klägerin dabei über
den Zustand des Gebäudes getäuscht haben könnte. Ebenso liege es hinsichtlich der
Einnahmeerwartungen. Umgekehrt belege der Zweckentfremdungsantrag, dass die
Klägerin vor der beabsichtigten Vermietung Wirtschaftlichkeitsanalysen angestellt und
sich mit den erzielbaren Mieten auseinander gesetzt habe.
Die Klägerin hat am 10. April 2006 Klage erhoben. Sie macht geltend, das Grundstück
sei 1996 in das Anlagevermögen übernommen worden, weil seine Unveräußerlichkeit
deutlich geworden sei. Zwar habe sie im Zuge der Betriebsprüfung akzeptieren müssen,
dass die Bauaufwendungen teilweise aktivierungspflichtig gewesen seien, doch liege der
dadurch erzeugte Buchwert bei weitem oberhalb des erzielbaren Verkehrswertes, der
durch das für das Gerichtsverfahren eingeholte Sachverständigengutachten mit
gerundet 1.200.000 € (2.346.996 DM) nachgewiesen werde (569.105 € Grund und
Boden, 648.654 € Gebäude). Insofern sei eine Teilwertabschreibung geboten. Der Grund
für die Abschreibung liege darin, dass der im Hinblick auf das Kaufhausprojekt bezahlte,
an sich überhöhte Kaufpreis für das Grundstück mangels Realisierungsmöglichkeit zu
einer klassischen Fehlmaßnahme geführt habe. Wegen des Nichterhalts der
Baugenehmigung habe sich die Klägerin entschieden, das Objekt in der tatsächlich
durchgeführten Art und Weise zu sanieren und zu vermieten, um wenigstens einen Teil
der Kosten zu amortisieren. Die aufzuwendenden Baukosten seien durch das
Einschreiten der Denkmalbehörde erheblich gestiegen. Die Absicht der
Unterschutzstellung sei der Klägerin erstmals im April 1996 bekannt geworden. Ein
Stopp des Gesamtvorhabens sei wegen der bereits getätigten Aufwendungen
ausgeschlossen gewesen. Das gescheiterte Kaufhausprojekt und die teilweise
aktivierungspflichtigen überhöhten Baukosten infolge der Denkmalauflagen hätten zu
einer klassischen Fehlmaßnahme geführt. Darüber hinaus sei die Wertminderung des
Grundstücks auch dauerhaft. Das Sachverständigengutachten, gegen dessen
Überzeugungskraft sich der Beklagte nicht wende, widerlege die Teilwertvermutung.
Soweit der Beklagte auf das Verhältnis der Klägerin zu den örtlichen Behörden abstelle,
sei das ohne Belang. Die Klägerin habe seit 1998 keine weiteren Vorhaben im …
realisiert.
Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 29. Juli 2005 und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 vom
29. Juli 2005 jeweils unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2006
dahin gehend abzuändern, dass eine Teilwertabschreibung in Höhe von 1.223.855 DM
für das Objekt … in … berücksichtigt wird, und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten
im Vorverfahren für notwendig zu erklären, sowie hilfsweise, die Revision zum
Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Aus seiner Sicht sei das Vorhaben … durch zwei voneinander getrennt zu betrachtende
Investitionsentscheidungen gekennzeichnet. Die Klägerin habe zunächst das Grundstück
in der Absicht erworben, ein Kaufhaus zu errichten. Nach dem Scheitern dieses Projekts
habe sie sich – zweitens – zur Sanierung und zum Umbau des Gebäudes entschlossen.
Diese zweite Entscheidung sei in Kenntnis der Anschaffungskosten für das Grundstück
und mit der entsprechenden Kompetenz für die erforderlich werdenden Baumaßnahmen
getroffen worden. Insbesondere belege das Scheitern des Kaufhausprojekts nicht,
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getroffen worden. Insbesondere belege das Scheitern des Kaufhausprojekts nicht,
warum die Sanierung und der Umbau des vorhandenen Gebäudes eine Fehlmaßnahme
sei, die eine Teilwertabschreibung rechtfertige. Soweit die Klägerin ungeplante
Mehrkosten wegen der denkmalrechtlichen Unterschutzstellung anführe, habe sie nicht
dargelegt, in welcher Höhe Kosten durch Denkmalauflagen gegenüber den ursprünglich
projektierten Kosten entstanden seien. Das Argument der Klägerin, eine Aufgabe des
Projekts sei kaufmännisch unvernünftig gewesen, belege, dass der Aufwand für das
Grundstück aus betrieblichem Interesse heraus getragen worden sei, was gleichfalls für
die Richtigkeit der Teilwertvermutung spreche.
Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung je ein Band der vom Beklagten geführten
Feststellungs- und Gewerbesteuerakten, Bilanzen, Betriebsprüfungsberichte und eine
Heftung Bp-Arbeitsbogen zur Steuernummer … vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
Die angefochtenen Bescheide sind nicht abzuändern, denn sie sind rechtmäßig und
verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, eine Teilwertabschreibung für „das Objekt“ … in
… zuzulassen.
1. Ausgehend vom wörtlich verstandenen Klageantrag muss die Klage erfolglos bleiben,
denn eine einheitliche Teilwertabschreibung auf das aus den Wirtschaftsgütern Grund
und Boden und Gebäude bestehende „Objekt“ … in … ist ausgeschlossen. Da die
Teilwerte für Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits jeweils gesondert zu
ermitteln sind (vgl. BFH, Beschluss des Großen Senats vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BStBl
II 1969, 108), ist es Sache der Klägerin darzulegen, worauf (bzw. in welchem Umfang) die
Teilwertabschreibung im Einzelnen vorgenommen werden soll. Dem Hinweis des Senats
in der mündlichen Verhandlung, dass eine Teilwertabschreibung allenfalls bezüglich der
einzelnen Wirtschaftsgüter in Betracht kommen könne und deshalb der Klageantrag
entsprechend anzupassen sei, hat die Klägerin nicht folgen wollen und ausdrücklich
daran festgehalten, eine Teilwertabschreibung für „das Objekt“ zu beantragen.
2. Die Klage hat aber auch dann keinen Erfolg, wenn man den Klageantrag dahin
auslegt, dass damit eine wertmäßig genau bezifferte Summe von
Teilwertabschreibungen auf die im Begriff „Objekt“ verkörperte Gesamtheit der
Wirtschaftsgüter begehrt wird. Ungeachtet der Frage, ob eine solche Auslegung des
Begehrens der sachkundig vertretenen Klägerin überhaupt in Betracht kommen kann,
hatte sie doch gerade eine solche Anknüpfung an die einzelnen Wirtschaftsgüter in der
mündlichen Verhandlung abgelehnt, führt sie vorliegend gleichfalls nicht zum Erfolg der
Klage.
2.1 Eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden kommt nicht in Betracht. Bei der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind für den Grund und Boden
nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung der
Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) – EStG a. F. –, die nach § 52 Abs.
16 Satz 2 EStG hier noch anzuwenden ist, die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der
Teilwert niedriger, so kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz
2 EStG a. F.). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen
des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon
auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a. F.).
Für die Bestimmung des Teilwerts nichtabnutzbarer Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens gilt die Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt ihres Erwerbs und
an den folgenden Bilanzstichtagen den Anschaffungskosten entspricht (vgl. BFH, Urteil
vom 28. Oktober 1976 IV R 76/72, BStBl II 1977, 73, Beschluss vom 12. August 1998 IV B
4/98, BFH/NV 1999, 305 m.w.N.). Diese Vermutung kann entkräftet werden, indem der
Steuerpflichtige konkrete Tatsachen und Umstände darlegt und gegebenenfalls unter
Beweis stellt, aus denen sich ergibt, dass der Teilwert nicht (mehr) der
Teilwertvermutung entspricht, weil die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind. Solche
Umstände hat die Klägerin hier nicht dargelegt. Zwar können die
Wiederbeschaffungskosten aus dem Verkehrswert abgeleitet werden (vgl. BFH, Urteil
vom 8. September 1994 IV R 16/94, BStBl. II 1995, 309), doch ist das von der Klägerin
beigebrachte Verkehrswertgutachten offensichtlich ungeeignet, die Teilwertvermutung
zu widerlegen. Der sich aus dem Gutachten ergebende gemeine Wert des Grund und
Bodens liegt mit 569.105 € nämlich deutlich über dem für Grund und Boden zum 31.
Dezember 1998 bilanzierten Wert (625.800 DM laut Bilanz bzw. 622.700 DM laut
Betriebsprüfung).
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Die von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerte Ansicht, der
Bodenwert sei an sich vor Beginn der Sanierungsarbeiten 1996 – also wohl zum 31.
Dezember 1995 – auf einen Wert von 1 DM abzuschreiben gewesen und habe dann
infolge der Sanierungsarbeiten wieder an Wert gewonnen, kann schon deshalb auf sich
beruhen, weil damit nicht dargelegt ist, dass der Teilwert des Grundstücks zum 31.
Dezember 1998 geringer gewesen wäre als der im Rahmen der Betriebsprüfung
ermittelte Wert von 622.700 DM.
Ebenso hätte der Vortrag, das für einen überhöhten Preis erworbene Grundstück sei
nach dem Scheitern des Kaufhausprojekts wertlos gewesen, eine Teilwertabschreibung
nicht gerechtfertigt. Die Klägerin, die das Grundstück 1993 mit einem Kaufpreis von
1.100.000 DM einschließlich Erwerbsnebenkosten zu einem unterhalb des
Bodenrichtwerts (500 DM/m²) liegenden Preis erwarb, der auch niedriger war, als der im
Wertgutachten unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Grundstücks ermittelte
etwas geringere gemeine Wert, hat keine Umstände dargetan, aus denen sich eine
solche Wertminderung ergeben könnte. So ist schon nicht konkret dargelegt, dass der
Kaufpreis damals im Hinblick auf eine beabsichtigte Neubebauung gezahlt worden wäre
und sich dieser Wert nach dem Scheitern etwaiger Bebauungsabsichten als wesentlich
überhöht herausgestellt hätte.
2.2 Auch für das Gebäude … kann keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.
Unabhängig davon, dass der begehrte Abschreibungsbetrag von 1.223.855 DM bezogen
auf das Gebäude schon nicht durch das Wertgutachten unterlegt wird, das einen noch
deutlich niedrigeren Gebäudewert ausweist, kommt eine Teilwertabschreibung des
Gebäudes in der begehrten Höhe schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin es
nicht vermocht hat, die Teilwertvermutung zu widerlegen.
Der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 6 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 EStG a. F. mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um
Absetzungen für Abnutzung anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser
angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F.). Teilwert ist der Betrag, den ein
Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne
Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den
Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG a. F.). Für die Bestimmung des Teilwerts
gilt die Vermutung, dass der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs
den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und zu einem späteren Zeitpunkt den um
die Absetzung für Abnutzung geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
entspricht, die sich mit den Wiederbeschaffungskosten decken (vgl. BFH, Urteile vom 4.
März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086; vom 29. April 1999 IV R 63/97, BStBl. II 2004,
639; vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BStBl. II 1989, 269; vom 9. Februar 1977 I R
130/74, BStBl. II 1977, 412). Da die Teilwertvermutung auf der Annahme beruht, dass
der Kaufmann für ein Wirtschaftsgut nicht mehr aufwendet, als es für seinen Betrieb wert
ist, und dass ein fiktiver Erwerber ebenso handeln würde, gilt sie grundsätzlich auch für
überhöhte und erzwungene Aufwendungen (vgl. BFH, Urteile vom 11. Januar 1966 I
99/63, BStBl III 1966, 310; vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).
Erscheinen die Maßnahmen aus der konkreten betrieblichen Sicht sowie aus der Sicht
eines nach kaufmännischen Prinzipien handelnden Unternehmers als geboten, kommt
eine Teilwertabschreibung auf den Verkehrswert des Wirtschaftsguts nicht in
Betracht.Die Teilwertvermutung ist hingegen widerlegt, wenn sich die Anschaffung oder
Herstellung als eine Fehlmaßnahme erweist oder wenn konkrete Anhaltspunkte dafür
vorhanden sind, dass die Wiederbeschaffungskosten des erworbenen oder hergestellten
Wirtschaftsguts später unter die um die Absetzung für Abnutzung geminderten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunken sind. Je kürzer dabei der zeitliche
Abstand zwischen Herstellungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die
Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungs-/Herstellungskosten
und desto höher sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden
Anforderungen (vgl. BFH, Urteil vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).
Davon ausgehend, kann dem Vorbringen der Klägerin nicht entnommen werden, das
eine Teilwertabschreibung auf das mit einem Wert von 2.948.581,23 DM nach
Betriebsprüfung bilanzierte Gebäude vorzunehmen gewesen sein könnte. Weder sind die
Wiederbeschaffungskosten nach Abschluss der Sanierungs-, Modernisierungs- und
Umbauarbeiten unter den sich nach der Teilwertvermutung ergebenden Wert gesunken,
noch gibt es Anhaltspunkte für eine Fehlmaßnahme. Vielmehr scheidet eine
Teilwertabschreibung aus, weil sich die Klägerin im Wissen um den erforderlich
werdenden erheblichen – mit Blick auf den gemeinen Wert überhöhten – Aufwand für
Sanierung und Umbau des Objekts aus betrieblichen Gründen dennoch dazu
entschieden hatte.
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2.2.1 Die Wiederbeschaffungskosten sind nicht unter den sich nach der
Teilwertvermutung ergebenden Wert gesunken, sondern blieben bereits im Zeitpunkt
des Abschlusses der Bauarbeiten im Jahr 1997 mehr oder weniger erheblich hinter dem
Buchwert des Gebäudes zurück. Das von der Klägerin beigebrachte
Verkehrswertgutachten belegt nichts anderes. Das Gutachten geht zum Stichtag 31.
Dezember 1998 von einem gemeinen Wert der baulichen Anlagen in Höhe von 648.654
€ (= 1.268.656,95 DM) nach dem Ertragswertverfahren bzw. 1.105.297 € (=
2.161.773,03 DM) nach dem Sachwertverfahren (einschließlich Außenanlagen und
Garagen) aus, lässt aber nicht erkennen, dass der gemeine Wert seit der Fertigstellung
gesunken wäre. Umgekehrt sprechen die vom Gutachter zugrunde gelegten Annahmen
dafür, dass Buchwert und gemeiner Wert schon im Zeitpunkt der Fertigstellung 1997
deutlich auseinanderfielen. So unterscheiden sich die im Gutachten berücksichtigten
Umstände und Parameter im Prinzip nicht von denen des Vorjahres und lässt sich dem
Gutachten auch sonst nicht entnehmen, dass der ermittelte stichtagsbezogene Wert
durch besondere, erst nach Fertigstellung des Objekts eingetretene Umstände
nachhaltig beeinflusst worden sein könnte. So wird die für die Wertermittlung auch aus
Sicht der Klägerin maßgebliche Entwicklung der Mieten als stabil bzw. als auf
gleichbleibendem bis leicht sinkendem Niveau angenommen und der Objektzustand als
gut bezeichnet. Die vom Sachverständigen festgestellten Feuchteschäden führten nicht
zu Wertabschlägen.
2.2.2 Bestand die Diskrepanz zwischen dem Buchwert der baulichen Anlage und den sich
im Rahmen der Verkehrswertermittlung ergebenden Beträgen bereits zum Zeitpunkt der
Beendigung der Sanierungs- und Umbauarbeiten, erscheinen die überhöhten
Aufwendungen auch aus der konkreten betrieblichen Sicht sowie aus der Sicht eines
nach kaufmännischen Prinzipien handelnden Unternehmers als geboten. Die Klägerin
entschloss sich vorliegend spätestens 1996, das Gebäude zur Erzielung von Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung zu nutzen. Darauf deutet neben dem Beginn der
Umbauarbeiten 1996 und der noch während des laufenden Umbaus vorgenommenen
Übernahme in das Anlagevermögen der Klägerin auch der bereits im Juli 1994 gestellte
Zweckentfremdungsantrag hin. Danach hatte die Klägerin schon damals – im Einzelnen
nicht bekannte – Wirtschaftlichkeitsberechnungen zur Vermietung und Verpachtung im
Zusammenhang mit erforderlich werdenden Sanierungsmaßnahmen angestellt, die aus
ihrer Sicht eine erweiterte gewerbliche Vermietungsmöglichkeit erforderte, um die
wirtschaftliche Tragfähigkeit der schon damals beabsichtigten Sanierung zu sichern. Um
überhaupt eine Nutzung des vor Beginn der Bauarbeiten nach Angaben des
Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung leerstehenden Gebäudes – übrigens
standen nach dem Zweckentfremdungsantrag schon 1994 mindestens die Wohnungen
im 2. und 3. Obergeschoss leer – zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung realisieren zu können, musste die Klägerin das noch ofenbeheizte
Gebäude, dessen Installationen in sehr schlechtem technischen Zustand gewesen sein
sollen, und dessen Grundrisse als nicht mehr zeitgemäß beurteilt wurden, umfassend
sanieren, modernisieren und umbauen. Dass damit ein ganz erheblicher Aufwand
verbunden sein würde, zumal beispielsweise auch der vorhandene Dachstuhl
abgebrochen und durch einen neuen ersetzt werden musste, konnte der Klägerin als
Bauträgerin kaum verborgen geblieben sein. Die Klägerin räumt denn auch selbst ein,
hinsichtlich des erforderlich werdenden baulichen Aufwands keinem Irrtum erlegen zu
sein. Wenn sie sich dennoch für die Durchführung der Maßnahmen entschied, so tat sie
das, wie die Klägerin selbst angibt, um wenigstens einen Teil der Kosten zu amortisieren,
und auch – wie es in der Klagebegründung heißt – um das Verhältnis zur Stadt … und
den Baubehörden nicht nachhaltig zu belasten, habe sie – die Klägerin – doch damals
(1996) in … und Umgebung als Bauträgerin aktiv bleiben wollen. Dass die Klägerin die
erheblichen Kosten mithin ganz bewusst aus konkreten betrieblichen Gründen in Kauf
nahm, zeigt sich auch daran, dass sie im Zuge des Umbaus weder baulich noch
denkmalpflegerisch zwingend gebotene, kostenintensive Maßnahmen realisieren ließ,
um eine bessere Verwertbarkeit zu erreichen. So ließ die Klägerin ausweislich der im
Wertgutachten abgedruckten Tektur-Pläne, die einen Genehmigungsstempel der
Bauaufsichtsbehörde tragen, ein vorhandenes Treppenhaus entfernen, um günstigere
Grundrisslösungen zu ermöglichen, und zudem einen Aufzug einbauen (vgl. auch Art. 39
Abs. 6 Bayerische Bauordnung a. F.). Auch ergibt sich aus den Plänen, dass sie im
Erdgeschoss im Hinblick auf die als wirtschaftlich günstig beurteilte Fitnessstudio-
Nutzung mindestens die baulichen Voraussetzungen für den Einbau einer Sauna mit
Tauchbecken, eines Dampfbades, eines Whirlpools sowie eines Solariums nebst
entsprechender Duschanlagen schuf, wenn sie nicht sogar selbst diese Einbauten
vornahm, worauf die Höhe der nur tabellarisch im Rahmen der Betriebsprüfung
angegebenen Kosten für die Erneuerung der Heizung und Sanitäranlagen (337.050 DM)
hindeuten könnte. So lässt sich den Plänen u. a. entnehmen, dass zur Herstellung des
Tauchbeckens im Kellergeschoss die Decke teilweise abgesenkt werden sollte. Zudem
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Tauchbeckens im Kellergeschoss die Decke teilweise abgesenkt werden sollte. Zudem
baute die Klägerin erstmals das zuvor ungenutzte Dachgeschoss zu Wohnzwecken aus.
2.2.3 Spricht das Vorstehende schon dafür, dass die Klägerin sich in Kenntnis der damit
verbundenen – erheblichen – Kosten für die Baumaßnahme entschieden hatte, bietet ihr
Vorbringen umgekehrt keinen tatsächlichen Anhaltspunkt dafür, dass die Baukosten
nicht zuletzt wegen der denkmalrechtlichen Unterschutzstellung im Frühjahr 1996
unerwartet erheblich angestiegen wären, so dass eine Fehlmaßnahme vorläge. Eine
Fehlmaßnahme liegt vor, wenn der wirtschaftliche Nutzen eines angeschafften oder
hergestellten Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bei objektiver Betrachtung derart
hinter den für die Anschaffung oder Herstellung aufgewendeten Kosten zurückbleibt,
dass ein gedachter Erwerber des Betriebes diesen Aufwand im Kaufpreis nicht
honorieren würde. Das kann etwa auch der Fall sein, wenn die ursprüngliche Kalkulation
durch unvorhergesehene Mehrkosten nicht mehr aufgeht. Ihre diesbezügliche
Behauptung hat die Klägerin in keiner Weise näher dargelegt. Insbesondere hat sie nicht
dargelegt, welche denkmalrechtlich induzierten Mehraufwendungen ihr gegenüber den
ursprünglichen Planungen entstanden sind. Trotz entsprechender Aufforderung legte die
Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung nur eine – wohl zudem unvollständige –
tabellarische Aufstellung der Baukosten vom 16. Februar 2004 vor. Darin finden sich bei
verschiedenen Positionen Hinweise auf denkmalpflegerische Anforderungen, ohne dass
sich daraus ersehen ließe, ob und in welcher Höhe durch denkmalpflegerische
Anforderungen ein Mehraufwand entstanden war. So ergibt sich beispielsweise bereits
aus dem Zweckentfremdungsantrag aus dem Sommer 1994, dass die Fenster
schadhaft waren. Insofern kann deren Erneuerung nicht allein denkmalpflegerisch
gefordert gewesen sein. Nicht anders liegt es etwa hinsichtlich der
Dachdeckerleistungen, die schon wegen des komplett erneuerten Dachstuhls
grundsätzlich auch ohne Denkmalpflege erforderlich waren. Schließlich erscheint auch
der Vortrag der Klägerin, sie habe wegen der bereits entstandenen hohen
Aufwendungen nicht mehr „zurück“ gekonnt, als ihr die denkmalrechtliche
Unterschutzstellung bekannt geworden sei, nicht schlüssig. Die Klägerin hat geltend
gemacht, sie habe erstmals im April 1996 Kenntnis von der beabsichtigten
Unterschutzstellung erhalten. Die für den umfassenden Umbau des Gebäudes
erforderliche Baugenehmigung, ohne die der Baubeginn bauordnungsrechtlich nicht
zulässig gewesen wäre, wurde ihr jedoch auf einen Antrag aus dem Mai 1996 erst am 29.
Juli 1996 erteilt. Insofern ist schon nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt der
Unterschutzstellung bereits ein Großteil des Aufwands entstanden gewesen wäre. Der
Bevollmächtigte hat sich denn auch in der mündlichen Verhandlung dahin eingelassen,
dass die Klägerin sich bei der Entscheidung über Sanierung, Modernisierung und Umbau
im Jahr 1996 in der Situation gesehen habe, Eigentümerin eines leerstehenden,
denkmalgeschützten Hauses zu sein. Im Übrigen ergeben sich aus den im Rahmen des
Verkehrswertgutachtens von der Klägerin vorgelegten Planzeichnungen, die sämtlich
einen Genehmigungsstempel der Bauaufsicht tragen, keine denkmalrechtlich
induzierten Änderungen. Ob und welche Anforderungen seitens der Denkmalbehörden
im Zuge der Realisierung des Bauvorhabens noch gestellt wurden und inwieweit dies zu
kostenträchtigen Mehraufwendungen gegenüber den kalkulierten Ansätzen bei der
Klägerin geführt haben könnte, hat die Klägerin nicht dargelegt.
2.2.4 Auch sonst hat es sich bei der Baumaßnahme nicht um eine Fehlmaßnahme
gehandelt. Der Hinweis der Klägerin auf ein gescheitertes Kaufhaus-Bauprojekt, zu
dessen Realisierung das Grundstück erworben worden sei, rechtfertigt die Annahme
einer Fehlmaßnahme nicht. Abgesehen davon, dass die Klägerin den gesamten
diesbezüglichen Vortrag nicht weiter konkretisiert hat, weist der Beklagte zutreffend
darauf hin, dass sich diese Absicht in der dann Jahre später ins Werk gesetzten
Baumaßnahme nicht manifestiert. Tatsächlich hat die Klägerin nach dem Scheitern des
Kaufhausprojekts den Entschluss gefasst, das vorhandene Bauwerk mit ganz
erheblichem Aufwand zu sanieren, modernisieren und umzubauen, um es zur
Vermietung und Verpachtung zu nutzen. Dass sie sich dabei über die Ertragsaussichten
getäuscht bzw. sich diese durch unvorhergesehene Umstände ungünstiger entwickelt
haben könnten, macht die Klägerin schon selbst nicht geltend. Der – wohl teilweise
erfolgreiche – Versuch, eine Nutzungsänderungserlaubnis zu erreichen, um das
Gebäude günstiger vermieten zu können, zeigt, dass die Klägerin bereits im Sommer
1994 Erwägungen zur Ertragslage der Immobilie angestellt hatte. Die Existenz solcher
Erwägungen scheint auch darin auf, dass die Klägerin das Erdgeschoss (und wohl auch
einen Teil des Kellergeschosses) später dann gezielt für eine Fitnessnutzung umbaute
(Fitnessraum) bzw. mindestens vorbereitete (Sauna, Dampfbad, Solarien usw.). Das
Verkehrswertgutachten (dort Blatt 22) legt hierzu nahe, dass einer solchen Nutzung im
Bereich … recht gute Ertragsaussichten zugeschrieben wurden.
2.2.5 Soweit die Auffassung vertreten wird, dass gerade in Fällen von Umbau und
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2.2.5 Soweit die Auffassung vertreten wird, dass gerade in Fällen von Umbau und
Modernisierung die Situation auftreten könne, dass die erforderlich werdende Aktivierung
von Umbaukosten zu einem oberhalb des Teilwerts liegenden Buchwert führe (so Werndl
in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. B 467 unter Hinweis auf RFH, Urteil vom 27.
Januar 1932 VI A 1307/30, RStBl. 1932, 473), trifft das vorliegend nicht zu. Der Teilwert
lag hier nämlich nicht unterhalb des Buchwertes. Die Klägerin hatte sich – wie schon
ausgeführt – im Wissen um die Höhe der Baukosten und die nur beschränkten
Ertragsmöglichkeiten aus vernünftigen betrieblichen Erwägungen heraus zur
Durchführung der Baumaßnahme entschieden, war mithin bereit, einen „Überpreis“ im
Hinblick auf die von ihr beabsichtigte weitere Nutzung zu entrichten. Würde man in
einem solchen Fall eine Teilwertabschreibung zulassen, führte dies dazu, dass an sich
aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand auf dem Umweg der Teilwertabschreibung
dennoch ganz oder teilweise wie Instandhaltungsaufwand abgezogen werden dürfte.
2.2.6 Die von der Klägerin auch in Bezug auf das Gebäude erstmals in der mündlichen
Verhandlung geäußerte Ansicht, (auch) der Gebäudewert sei an sich vor Beginn der
Sanierungsarbeiten 1996 – also wohl zum 31. Dezember 1995 – auf einen Wert von 1
DM abzuschreiben gewesen und habe dann infolge der Sanierungsarbeiten wieder an
Wert gewonnen, kann schon deshalb auf sich beruhen, weil damit nicht dargelegt ist,
dass der Teilwert des Gebäudes zum 31. Dezember 1998 geringer gewesen wäre als der
im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte Wert.
3. Legt man das Klagebegehren dahin gehend aus, dass eine Teilwertabschreibung auf
den aus dem Verkehrswertgutachten des Sachverständigen hervorgehenden
Ertragswert (1.200.000 € für Grund und Boden und Gebäude) erreicht werden soll, führt
auch das nicht zum Erfolg der Klage. Abgesehen davon, dass eine Aufteilung auf die
Wirtschaftsgüter zu erfolgen hätte, liegen nach den vorstehenden Ausführungen die
Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung für keines der beiden Wirtschaftsgüter vor.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung zur
Hinzuziehung im Vorverfahren kommt nicht in Betracht, denn die Klägerin unterliegt. Die
Revision ist mangels Grundes nicht zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.
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