Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: stille gesellschaft, stillen, fonds, prüfer, gesellschafter, gewinnerzielungsabsicht, einkünfte, beweis des gegenteils, unternehmen, unterbrechung

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1979, 1980, 1981

Aktenzeichen:

6 K 5440/04 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 171 Abs 4 S 1 AO, § 171 Abs 4

S 2 AO, § 197 Abs 1 AO, § 200

Abs 1 S 1 AO, § 32b EStG 1981

(Geltung der Gewinnerzielungsabsicht auch für ausländische

Betriebsstätte - Erfordernis eines Zusatzes in der gegenüber

einer GmbH & Co. KG bzw. einer GmbH & Still ergangenen

Prüfungsanordnung bei Mitprüfung der stillen Gesellschaft -

Beginn der Außenprüfung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO und

Unterbrechung i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2)

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Einkünfte der Kläger zu 1 bis 4 aus deren

Beteiligung an der FP IV KG (FP IV KG) zu Recht auf 0 DM festgestellt wurden.

Die FP IV KG gehörte zur F Firmengruppe. An die Gründung des ersten FP-Fonds im Jahr

1977 schloss sich die Gründung weiterer gleichartiger Fonds an. Bis 1982 wurden

insgesamt zehn Fonds errichtet.

Die FP IV KG wurde am X. X. 1979 gegründet und am X. X 1979 in das Handelsregister

des Amtsgerichts G eingetragen. Persönlich haftende Gesellschafterin der FP IV KG war

die FP … mbH (FP-GmbH), die wie bei allen FP-Fonds die Geschäftsführung wahrnahm.

Geschäftsführer der FP-GmbH waren die Herren Dr. H, I, J und K (dieser bis 10. Juli 1981).

Kommanditisten der FP IV KG waren, ebenfalls wie bei allen FP-Fonds, die Herren Dr. H

und I.

Gegenstand aller Unternehmen - so auch des Unternehmens der FP IV KG (§ 2

Gesellschaftsvertrag) - war die Vorbereitung und Durchführung geologischer und

geophysikalischer Untersuchungen zur Erschließung von Bodenschätzen, der Erwerb und

die Veräußerung von Grundstücken, Bohr- und Schürfrechten, Erdöl- und

Erdgasexplorationen, der Verkauf der Produktion sowie der Handel mit Öl und Gas bzw.

die Beteiligung an Unternehmen dieser Art in Kanada und den USA.

Zur Erreichung des Unternehmenszwecks beteiligte sich die jeweilige Fonds-KG

mehrheitlich an einer kanadischen Personengesellschaft ähnlichen Namens, die die

gleiche Nummerierung wie die sich beteiligende KG aufwies. So war die FP IV KG als

Kommanditistin (Limited Partner) zu 99% an der PP IV Fund in L (PP IV Fund) beteiligt;

diese wurde im Februar 1979 im Canadischen Central Registry eingetragen.

Geschäftsführer der PP IV Fund war wie bei allen PP Funds die PP Ltd (PP Ltd.), eine

Limited Corporation kanadischen Rechts. Gesellschafter-Geschäftsführer der PP Ltd.

waren die Herren Dr. H und I.

Alle PP Funds arbeiteten im Wesentlichen mit den Explorationsgesellschaften I LTD, der II

LTD, der III LTD, jeweils L, Kanada, zusammen. Die Zusammenarbeit erfolgte bei allen PP

Funds nach dem gleichen Konzept, das darauf ausgerichtet war, durch Verträge mit

Drittfirmen (Bohrpartner) vorweggenommene Betriebsausgaben zu begründen. Das

System beruhte im Wesentlichen auf Folgendem:

Die FP IV KG beabsichtigte, das zur Durchführung ihres Gesellschaftszweckes

erforderliche Kapital über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft, die sich an

dem Unternehmen der Gesellschaft beteiligt, aufzubringen (§ 2 Nr. 2 des

Gesellschaftsvertrags). Bis zur Aufstellung des Berichts über die Prüfung der

Jahresabschlüsse zum 31. Dezember 1979 der FP IV KG hatten 247 Anleger gezeichnet;

insgesamt wurden es 263 Anleger (FP IV-Stille), die Beteiligung erfolgte über einen

einheitlichen Beteiligungsvertrag, der dem Verkaufs-Prospekt beigefügt war.

Die FP IV-Stille verpflichteten sich, der FP IV KG neben der Einlage ein zinsloses Darlehen

in dreifacher Höhe der Einlage zur Verfügung zu stellen (§ 5 Abs. 3 Beteiligungsvertrag).

Die Darlehensrückzahlung sollte aus den verfügbaren Ertragsanteilen der FP IV KG

erfolgen, § 2 Beteiligungsvertrag. Die F Baubetreuungs-KG garantierte

selbstschuldnerisch die volle Rückzahlung der am 31. Dezember 1991 noch nicht

getilgten Darlehensbeträge, § 3 Nr. 1 Beteiligungsvertrag. Als Darlehensrückzahlung

sollten neben sämtlichen Ausschüttungen bis zum 31. Dezember 1991 auch die

Ansprüche auf alle Ausschüttungen des Auseinandersetzungsguthabens gegenüber der

PP IV Fund im Notstandsfall sowie Ansprüche auf Förderzinsabgaben gelten, § 3 Nr. 2

Beteiligungsvertrag. Die Haftung der stillen Gesellschafter sollte – aufgrund des Status

als atypisch stiller Beteiligter – auf den Zeichnungsbetrag beschränkt sein.

Die Gewinnverteilung zwischen der FP IV KG und der FP IV-Stille sollte nach dem

Verhältnis der stillen Einlagen zu dem FP IV KG-Kapital erfolgen, § 7 Nr. 1 des

Gesellschaftsvertrags. Die stillen Gesellschafter untereinander waren an dem auf die

stille Gesellschaft entfallenden Gewinn und Verlust sowie am Vermögen und an den

stillen Reserven in dem Verhältnis beteiligt, in dem ihre Einlage zum Gesamtbetrag aller

Einlagen stand, § 6 Nr. 2 Beteiligungsvertrag. Darüber hinaus enthält der

Beteiligungsvertrag im Wesentlichen folgende Regelungen zum Gesellschaftsverhältnis:

§ 337 Abs. 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) wurde abbedungen, d.h. Gewinne und

Liquiditätsüberschüsse konnten auch dann ausbezahlt werden, wenn die Einlage durch

Verlust gemindert ist. Eine Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter bestand

nicht, § 6 Nr. 3 Beteiligungsvertrag.

Im Falle der Gesellschaftsauflösung oder bei Ausscheiden aus der Gesellschaft hatte der

stille Gesellschafter einen Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben einschließlich

etwaiger stiller Reserven, § 22 Nr. 1 und 2 Beteiligungsvertrag. Im Falle des

Ausscheidens bestanden jedoch keine anteiligen Ansprüche auf einen etwaigen

Firmenwert oder schwebende Geschäfte, § 22 Nr. 2 Beteiligungsvertrag.

Die FP IV-Stille hatte die Informations-, Mitwirkungs- und Kontrollrechte, wie sie einem

Kommanditisten nach dem HGB zustehen, § 8 Nr. 2 Beteiligungsvertrag.

Die Wahrnehmung der Interessen der stillen Gesellschafter erfolgte durch einen

Beirat, § 11 Nr. 5 Satz 3 Beteiligungsvertrag. Er bestand aus drei stillen

Gesellschaftern, § 11 Nr. 2 Beteiligungsvertrag, mit beratender Funktion und der

Möglichkeit, gegenüber der Geschäftsführung Empfehlungen auszusprechen (§ 11 Nr. 6

Beteiligungsvertrag). Zudem war seine Zustimmung bei Rechtsgeschäften, die über den

Rahmen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs hinausgehen, einzuholen, § 11 Nr. 4

Beteiligungsvertrag. Der Bevollmächtigte Prof. Dr. X war einer dieser Beiräte. Der Fonds-

Prospekt enthält folgende Angaben zu den steuerlichen Auswirkungen der Beteiligung:

Durch die Begründung einer Betriebsstätte in Kanada und den USA mittels der

Beteiligung der FP IV KG an der PP IV Fund sollten die Kapitalgeber auch eine

Mitunternehmerschaft in diesen Staaten erlangen. Dies sei – so die Ausführungen des

Unternehmensprospektes – vorteilhaft, da Gewinnanteile aus den Betriebsstätten nach

dem deutsch-kanadischen bzw. deutsch-amerikanischen Abkommen zur Vermeidung

der Doppelbesteuerung (DBA) der kanadischen bzw. amerikanischen Besteuerung

unterlägen und besondere Abschreibungsvergünstigungen und Freibeträge in Anspruch

genommen werden könnten. Darüber hinaus ermögliche das Auslandsinvestitionsgesetz

(AIG), die Verluste der Investitionsphase von der ausländischen Betriebsstätte nach

Deutschland zu transferieren und mit persönlichen Einkünften zu verrechnen. Weitere

Einzelheiten sind dem Fonds-Prospekt entnehmbar, auf den Bezug genommen wird.

Die FP IV KG erzielte bis zu ihrer Auflösung erhebliche Verluste aus der ausländischen

Beteiligung, die ausschließlich den stillen Gesellschaftern zugewiesen wurden.

Komplementär und Kommanditisten erzielten positive Einkünfte aufgrund der

vereinbarten Vorabvergütungen. Ausweislich der Erklärungen zur gesonderten und

einheitlichen Gewinnfeststellung wurden folgende Verluste erklärt: für 1979 vom 2. Mai

1980, geändert am 27. Mai 1980, über DM ./. 3.025.730, für 1980 vom 31. August 1981

über DM ./. 726.695 und für 1981 vom 20. August 1982 über DM ./. 729.103.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wurde vom Beklagten

zunächst nicht durchgeführt. Allerdings gehen die Beteiligten übereinstimmend davon

aus, dass sog. KG-2 Mitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter sowohl der Kläger als auch

der anderen Anleger übersandt worden sind, in denen die Erklärung der anteiligen

Verluste bestätigt und die den jeweiligen Einkommensteuerbescheiden zugrunde gelegt

worden waren.

Mit Datum vom 26. Oktober 1982 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung für die

Streitjahre an. In der Anordnungsverfügung war nur die FP IV KG als Inhaltsadressat

genannt, die stille Gesellschaft wurde nicht bezeichnet. Die Prüfungsanordnung wurde

am 8. Dezember 1982 einem der Geschäftsführer der FP-GmbH – dieser als

Geschäftsführerin der FP IV KG – durch persönliche Aushändigung bekanntgegeben. Mit

der Außenprüfung wurde das Finanzamt FA 2 beauftragt; mit der Außenprüfung

beginnen sollte Herr P1, beteiligen sollte sich P2 vom Bundesamt für Finanzen. Im

November 1983 wurde die Prüfung aufgrund einer Dienstaufsichtsbeschwerde gegen

Herrn P1 von Herrn P3 weitergeführt.

Die FP IV KG wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1983 – während der Außenprüfung –

zusammen mit vier weiteren Kommanditgesellschaften auf eine neu gegründete

Gesellschaft, die FP … Betriebs KG (Betriebs KG), umgewandelt, die noch existiert. Die

Betriebs KG übernahm Kommanditisten und die FP IV-Stille. Die FP IV KG übertrug ihre

Aktiva und Passiva auf die Betriebs KG. Die FP IV KG wurde am 2. März 1984 im

Handelsregister gelöscht. Komplementärin der Betriebs KG ist die FP GmbH.

Auf die Prüferanfragen und Vermerke im Einzelnen wird Bezug genommen.

Der Außenprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die aufgrund von Tätigkeiten in

ausländischen Unternehmen im Inland geltend gemachten Verluste nicht als

gewerbliche Einkünfte der Anleger zu qualifizieren seien, da es der FP IV KG an einer

Gewinnerzielungsabsicht fehle. Zudem seien die an der FP IV KG beteiligten stillen

Gesellschafter keine Mitunternehmer i.S.d. § 15 Einkommensteuergesetzes – EStG –.

Sie seien daher als typisch stille Gesellschafter an dem inländischen Ergebnis ihres

Geschäftsherrn beteiligt. Dies gelte sinngemäß, soweit negative ausländische Einkünfte

im Rahmen des § 32b EStG zum Ansatz gebracht worden seien. Eine gesonderte und

einheitliche Gewinnfeststellung sei deshalb nur für das inländische steuerliche Ergebnis

der FP IV KG durchzuführen. Auf die weiteren Feststellungen wird Bezug genommen. Die

Schlussbesprechung fand am 18. Mai 1988 statt.

Der Beklagte übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und lehnte mit Bescheid vom

22. Juni 1990 für die ehemalige stille Gesellschaft in der ehemaligen FP IV KG die

Feststellung der gewerblichen Beteiligungsverluste für die stillen Gesellschafter der FP IV

KG für die Jahre 1979 bis 1981 ab. Zur Begründung bezog er sich auf das Ergebnis der

Außenprüfung bei der FP IV KG.

Mit Feststellungsbescheid vom 16. August 1991 hob der Beklagte den Bescheid vom 22.

Juni 1990 aufgrund hiergegen eingelegter Einsprüche auf und setzte die auf die stillen

Gesellschafter festgestellten Anteile an den laufenden Einkünften für die Streitjahre

jeweils auf DM 0 fest. Die positiven Einkünfte für Komplementär und Kommanditisten

wurden entsprechend dem Ergebnis der Außenprüfung festgesetzt. Im hiergegen von

den Klägern geführten Einspruchsverfahren wurden alle stillen Gesellschafter nach § 360

Abs. 3 AO hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004 wurden die

Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die

Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Kläger zu 1 bis 4 haben fristgerecht Klage erhoben. Sie wenden sich gegen die

Feststellung der Einkünfte auf 0 und begehren die Verlustzuweisung wie erklärt.

Im Wesentlichen machen sie geltend:

Es läge ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen vor, da die

Prüfungsanordnung den Inhaltsadressaten nicht korrekt bezeichnet hätte. Sie hätte

nicht nur gegen die Gesellschaft (die FP IV KG), sondern insbesondere auch gegen die

stillen Gesellschafter gerichtet sein müssen; bei einer Prüfungsanordnung sei

insbesondere zwischen Inhalts- und Bekanntgabeadressat zu unterscheiden. Die stillen

Gesellschafter seien jedenfalls von den materiellrechtlichen Ergebnissen der

Außenprüfung unmittelbar betroffen, demzufolge hätten sie in der Prüfungsanordnung

benannt werden müssen. Es sei gegenüber dem Beklagten vergeblich versucht worden,

die Prüfungsanordnung – betreffend das nicht im Streit befindliche Jahr 1982 – auf die

stillen Gesellschaften auszudehnen. Die gegen die ablehnende Entscheidung des

Beklagten erhobene Beschwerde sei von der OFD zurückgewiesen worden mit der

Begründung, die Prüfungsanordnung stelle eindeutig klar, dass sie nicht gegen die stillen

Gesellschaften, sondern gegen die FP IV KG gerichtet sei. Der Beklagte habe damit zu

erkennen gegeben, dass er nur die steuerlichen Verhältnisse der FP IV KG habe

ermitteln wollen. Da der Beklagte die Prüfung nicht auch gegenüber den steuerlichen

Verhältnissen der stillen Gesellschafter angeordnet habe, seien diese nicht Beteiligte am

Prüfungsverfahren geworden. Auch Tz 5.5 AEAO zu § 197 AO sei nicht zu entnehmen,

dass eine Prüfungsanordnung nicht auch an die stillen Gesellschaften zu richten sei.

Der Feststellungsbescheid sei nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, die für das

Jahr 1979 am 31. Dezember 1984 abgelaufen sei; sie sei durch die Außenprüfung auch

nicht unterbrochen worden. Denn die Außenprüfung für die FP IV KG habe tatsächlich

erst im Januar 1985 begonnen, nachdem die Prüfungen der FP I – III KG abgeschlossen

worden seien. Jedenfalls sei die Prüfung auf Veranlassung des Finanzamts unmittelbar

nach Beginn der Prüfung für einen längeren Zeitraum unterbrochen worden, wenn denn

in den Prüferhandlungen ab Dezember 1982 ein Prüfungsbeginn gesehen werden könne.

So sei anlässlich einer Besprechung am 8. Dezember 1982 nur die Prüfungsanordnung

übergeben worden. Im Januar und Februar 1983 seien allgemeine Unterlagen

angefordert worden, die mehrere F KGs betroffen hätten, auch Gesellschaften, für die

noch keine Prüfungsanordnungen erteilt worden seien. Eine weitere Besprechung habe

am 10. März 1983 stattgefunden, diese habe jedoch nur die FP I bis III KG betroffen. Sie

habe daher keine Prüfungstätigkeit für die FP IV KG enthalten, es sei lediglich

angesprochen worden, dass Unterlagen für die FP IV bis VII KG nachgereicht werden

sollten. Mit Schreiben vom 27. Februar 1984 habe das Finanzamt FA 2 dann gebeten,

im Einzelnen bezeichnete Unterlagen bereitzuhalten. Am 13. Juni und 4. Juli 1984 hätten

weitere Besprechungen stattgefunden, die nur die FP I – III KG betroffen hätten. Der

Prüfungsbeginn erst im Januar 1985 ergebe sich aus der Bezeichnung und dem Inhalt

der sieben Prüferfragen, mit denen Basisunterlagen angefordert worden seien, so

Gesellschaftsverträge, Bilanzen, Konten, Hauptabschlussübersichten. Zuvor seien die

Prüfer nicht über Vorbereitungshandlungen und ein allgemeines Aktenstudium

hinausgelangt. Die Unterbrechung der Prüfung sei auch vom Finanzamt zu vertreten

gewesen. Denn es habe bei den Prüfern kein Interesse bestanden, die Unterlagen der FP

IV KG tatsächlich zeitnah anzufordern; vielmehr seien sie mit der Prüfung der FP I – III KG

beschäftigt gewesen. Es sei nicht nur für das Jahr 1979 Festsetzungsverjährung

eingetreten, sondern auch für die Jahre 1980 und 1981. Denn die Prüfung der Jahre 1980

und 1981 sei nicht zügig nach Ende der Festsetzungsfrist beendet worden.

Sie, die Kläger, seien der Ansicht, die FP IV KG sei nicht als

Verlustzuweisungsgesellschaft anzusehen. Das von der Rechtsprechung entwickelte

Merkmal der außergewöhnlichen Risiken, die ein ordentlicher Kaufmann nicht eingehen

würde, sei nicht gegeben, da die FP IV KG vorhandene Risiken gerade gestreut habe,

indem sie erfahrene Bohrpartner ausgewählt habe, die nicht in dem Verdacht gestanden

hätten, aus steuerrechtlichen Erwägungen besonders risikofreudig zu sein. Eine

nachvollziehbare Ertragsvorschau im Prospekt selbst sei, so vermuten die Kläger, nicht

machbar gewesen, weil die möglichen Bohrerfolge nicht vorhersehbar gewesen seien. Im

Übrigen habe die FP IV KG hinreichend Vorsorge getroffen, um ein Scheitern des Fonds

zu verhindern. Sie habe nämlich Regelungen getroffen für den Fall der Nichtfündigkeit

bzw. für mangelhafte Fündigkeit. Die PP IV Fund sei nach kanadischem und nicht nach

deutschem Recht zu beurteilen. Die erzielten Verluste müssten demzufolge über § 2 AIG

mit in Deutschland erzielten Gewinnen verrechnet werden.

Selbst wenn die FP IV KG eine Verlustzuweisungsgesellschaft gewesen sein sollte, so

hätten die Initiatoren des Fonds doch mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Diese

könne jedenfalls den Ausführungen des Prospekts entnommen werden. Sie, die Kläger,

verweisen insoweit auf die Darstellungen zur erwarteten Preisentwicklung von Rohöl.

Fonds anderer Anbieter hätten in den Vorjahren gute Gewinne erzielt; die von der FP IV

KG ausgewählten Bohrpartner seien auf dem Markt bereits erfolgreich gewesen. Der

Betriebsprüfer habe die Ergebnisse des „Reservegutachtens“ der von der FP IV KG

beauftragten … Ltd. zu Unrecht nach unten korrigiert. Er habe insbesondere aus nicht

nachvollziehbaren Erwägungen sowohl die prognostizierten Öl- und Gasfördermengen als

auch die Preisansätze herabgesetzt.

Die Kläger verweisen zur Verdeutlichung ihrer Ausführungen auf die Angaben im Fonds-

Prospekt sowie auf andere F-Fonds betreffende Unterlagen, auf die Bezug genommen

wird.

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Kläger zu der Rechtmäßigkeit der

Prüfungsanordnung, zur Unterbrechung der Festsetzungsverjährung durch den Beginn

der Außenprüfung sowie zur Gewinnerzielungsabsicht, insbesondere zu ihrer

Einkünfteerzielungsabsicht und ihrer Mitunternehmerschaft, wird auf die umfangreichen

Schriftsätze der Kläger verwiesen. Auf den Inhalt der zu den Akten gereichten Anlagen

wird Bezug genommen.

den gegen sie ergangenen Feststellungsbescheid 1979

bis 1981 vom 16. August 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

1. Oktober 2004 aufzuheben,

Feststellungsbescheids 1979 bis 1981 vom 16. August 1991 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004 die Verluste für 1979 bis

1981 erklärungsgemäß festzustellen.

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält die Prüfungsanordnung für rechtmäßig, die Verjährung sei daher

gehemmt worden. Inhaltsadressat einer Prüfung sei derjenige, der zur Duldung der

Prüfung verpflichtet sei. Nach der Rechtsprechung sei eine Personengesellschaft auch

bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte Inhaltsadressat der

Prüfungsanordnung, auch wenn sie beendet sei. Anders als ein Bescheid über die

Feststellung der Einkünfte richte sich die Prüfungsanordnung nicht gegen die

Gesellschafter, sondern gegen die Gesellschaft. Dies mache im Falle einer GmbH & Still

auch einen auf die Gesellschaftsverhältnisse hinweisenden Zusatz erforderlich, um

kenntlich zu machen, dass Gegenstand der Prüfung die Mitunternehmerschaft und nicht

die Kapitalgesellschaft sei. Danach sei vorliegend Inhaltsadressat die FP IV KG als

Geschäftsinhaberin einschließlich ihrer Beziehungen zu den stillen Gesellschaftern. So

sei auch die Beschwerdeentscheidung der OFD zu verstehen gewesen, die ausgeführt

habe, dass sich die Prüfungsanordnung nicht gegen die stillen Gesellschafter, sondern

gegen die FP IV KG gerichtet habe. Die Prüfung habe nicht bei den stillen Gesellschaftern

persönlich, sondern bei der Mitunternehmerschaft durchgeführt werden sollen.

Nach Auffassung des Beklagten sei mit der Prüfung der FP IV KG deutlich vor Eintritt der

Festsetzungsverjährung ernsthaft begonnen worden. Dies folge aus den zur Akte

gereichten weiteren Unterlagen, Vermerken, Aktenanforderungen und

Besprechungsvermerken aus der Zeit von Januar bis September 1983. Insbesondere sei

bereits im Januar und Februar 1983 die Anforderung diverser Unterlagen der FP IV KG

erfolgt. Diese hätten ausgewertet und zwischen den verschiedenen Fonds abgeglichen

werden müssen. Auch hätten Akten, die die einzelnen Bohrstellen betrafen, direkt ohne

schriftliche Aufforderung eingesehen werden können. Darüber hinaus weise die

Besprechungsnotiz vom 8. März 1983 auf seinerzeit aktuelle Prüfungsthemen hin, die für

alle Fonds gegolten hätten, so die Vertragsebene, Recherche über gemeinsame

ausländische Vertragspartner, Prospekt- und Vertragsvergleiche. Der Prüfer habe sich

zunächst vor allem mit den für alle Fonds geltenden Prüfungsfeldern „Bohrkosten“ und

„Währungsumrechnung“ befasst und hierzu unter anderem die Bohrstellenordner sowie

Ordner mit Fernschreiben gesichtet und ausgewertet, wodurch sich weitere Fragen

ergeben hätten, die mit dem für die Gesellschaften tätigen Steuerberater besprochen

worden wären. Zudem belege der Vermerk vom 22. August 1983 über die Einleitung

eines Strafverfahrens gegen die Geschäftsführer der Fonds I – VII, dass umfangreiche

und intensive Prüfungshandlungen erfolgt seien.

Auf die weiteren Ausführungen des Beklagten und die von ihm vorgelegten Unterlagen

wird Bezug genommen.

Im Verfahren wurden mit Beschluss vom 1. September 2008 die stillen Gesellschafter

beigeladen, die dies bis zum 31. Januar 2009 beantragen. Anträge auf Beiladung sind im

Gericht nicht eingegangen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist sowohl hinsichtlich des Hauptantrags als auch hinsichtlich des Hilfsantrags

unbegründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die

Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Weder ist Festsetzungsverjährung eingetreten, noch sind die Kläger als atypisch stille

Gesellschafter und damit als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu

qualifizieren.

I. Keine Festsetzungsverjährung

Der Feststellungsbescheid für die Jahre 1979 bis 1981 vom 16. August 1991 ist innerhalb

der Festsetzungsfrist ergangen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde durch die

Außenprüfung gehemmt. Die Durchführung der Außenprüfung ist nicht zu beanstanden:

Die Prüfungsanordnung war wirksam, und die Voraussetzungen für die Ablaufhemmung

lagen vor.

1. Festsetzungsfrist

Die Festsetzungsfrist für den streitigen Feststellungsbescheid begann nach § 170 Abs. 2

Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Feststellungserklärungen abgegeben wurden.

Dies war für die Feststellungserklärung 1979 das Jahr 1980. Gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2,

170 Abs. 1 AO endet die Frist für eine Steuerfestsetzung vier Jahre nach Ablauf des

Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, bzw. in dem die Steuererklärung

eingereicht wird (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Entsprechendes gilt für die

Feststellungsfrist bezüglich der angegriffenen Feststellungsbescheide (§ 181 Abs. 1 AO).

Demnach endete die vierjährige Frist an sich mit Ablauf des Jahres 1984.

Obwohl die streitigen Bescheide erst im Jahre 1991 ergangen sind, sind sie nicht wegen

Überschreitung der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist rechtswidrig. Wird nämlich vor

Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die

Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, gemäß § 171

Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden

Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

2. Inhalt der Prüfungsanordnung

Voraussetzung ist zunächst, dass der Prüfung eine wirksame, formell rechtmäßige

Prüfungsanordnung zugrundelag. Dies ist vorliegend der Fall: Die von der Finanzbehörde

erlassene Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 1982 ist wirksam. Nach § 119 Abs. 1 AO

muss ein Verwaltungsakt hinreichend bestimmt sein. Dies bedeutet im Hinblick auf die

Außenprüfung, dass sich aus der Prüfungsanordnung ergeben muss, auf welche

tatsächlichen und inhaltlichen Verhältnisse sich die Außenprüfung beziehen soll,

insbesondere muss der Inhaltsadressat hinreichend bestimmt sein. Entgegen der

Auffassung der Kläger ist die Angabe des Inhaltsadressaten vorliegend nicht zu

beanstanden.

Die FP IV KG und die stille Gesellschaft waren Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung.

Der Beklagte hat angeordnet, „bei der Fa. FP eine Betriebsprüfung gemäß §§ 193 und

195 AO durchzuführen“. Geprüft werden sollte u. a. die gesonderte Gewinnfeststellung

der Jahre 1979 bis 1981. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

a. Anders als die Kläger meinen, ist damit nicht nur die Prüfung der steuerlichen

Verhältnisse der FP IV KG umfasst, sondern auch die an ihr beteiligte stille Gesellschaft

und damit alle stillen Gesellschafter, soweit das Gesellschaftsverhältnis betroffen ist, da

diese Bestandteil der KG sind. Denn eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und

gesonderte Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist

grundsätzlich an den Geschäftsinhaber zu richten. (BFH, Beschlüsse vom 3. Februar

2003 VIII B 39/02, BFH/NV 2003,1028 – Bestätigung des FG Berlin 5 K 5256/96 –, vom 4.

Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59; vom 3. Mai 2000 IV B 46/99,

BFHE 191, 235, BStBl II 2000, 376, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; und vom 3. August

2000 VIII B 79/99, juris)

aa. Geschäftsinhaber ist derjenige, den die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur

Buchführung für die Zeit der Existenz der atypisch stillen Gesellschaft treffen. Nur wenn

die stillen Gesellschafter z.B. als Auskunftspersonen von der Außenprüfung betroffen

sind, ist die Prüfungsanordnung auch an sie zu adressieren (BFH, Beschluss vom 4.

Oktober 1991 VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl. II 1992, 59).

Demzufolge ist die Prüfungsanordnung während des Bestehens der Gesellschaft nicht an

die atypisch stille Gesellschaft als solche zu richten. Eine atypische stille Gesellschaft

betreibt kein Gewerbe; dies ist vielmehr Sache des Inhabers des Handelsgeschäftes, an

dem sich der stille Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage beteiligt. Daraus folgt,

dass eine Buchführungspflicht im Handels- und Steuerrecht auch nur den

Geschäftsinhaber trifft.

bb. Zuzugeben ist den Klägern allenfalls, dass eine Prüfungsanordnung, die den Zusatz

"über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft ..." enthält,

sicherstellt, dass sie nicht mit einer Prüfungsanordnung verwechselt werden kann, die

Steuern betrifft, die ausschließlich den Geschäftsinhaber selbst betreffen. Damit ist eine

Prüfungsanordnung regelmäßig jedenfalls zutreffend adressiert. (vgl. dazu BFH,

Beschlüsse vom 3. Mai 2000 IV B 46/99, BFHE 191,235, BStBl. II 2000, 376; vom 3.

August 2000 VIII B 79/99, juris) Es ist jedoch nicht zwangsläufig erforderlich, wenn – wie

vorliegend – eine GmbH & Co KG geprüft werden soll.

cc. Den Klägern ist nicht zuzustimmen, soweit sie meinen, die Formulierung des BFH,

„eine Prüfungsanordnung, die die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einer

atypisch stillen Gesellschaft betreffe, sei an den Geschäftsinhaber zu richten“, beinhalte,

dass zunächst eine Prüfungsanordnung vorliegen müsse, die als Steuerpflichtigen, bei

dem die Prüfung erfolgen solle, die GmbH & Co KG nebst dem Zusatz „über die

steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft“ enthalten müsse und – als

Bekanntgabeadressaten – an die Gesellschaft zu richten sei.

b. Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Beklagten, dass zu unterscheiden ist, ob

eine GmbH oder eine Personengesellschaft geprüft werden soll. Im Fall der atypisch

stillen Beteiligung an einer GmbH (GmbH & Still) besteht diese als Inhaberin des

Handelsgeschäfts einerseits und die Mitunternehmerschaft andererseits. Soll auch die

Mitunternehmerschaft geprüft werden, ist ein Zusatz in der Prüfungsanordnung

erforderlich. Bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer GmbH & Co KG besteht neben

der KG als Mitunternehmerschaft keine weitere Mitunternehmerschaft etwa aus der KG

und der stillen Gesellschaft. Beide, Kommanditist und atypisch stille Gesellschaft,

beziehen gemeinschaftlich Einkünfte aus der GmbH & Co KG.

3. Beginn der Prüfung

Die Prüfung hat vor Eintritt der Feststellungsverjährung im Dezember 1982 begonnen.

a. Für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung ist nach ständiger

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erforderlich, dass nach dem Erlass einer

förmlichen Prüfungsanordnung tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der

Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume - wenn ggf.

auch nur stichprobenweise - vorgenommen werden (vgl. BFH, Urteile vom 2. Februar

1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97, BFHE

189, 302, BStBl II 2000, 306; vom 25. April 2001 I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; vom 24.

April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; vom 19. März 2009 IV R 26/08,

BFH/NV 2009, 1405). Der Beginn der Prüfung kann auch darin liegen, dass sich der

Prüfer bei dem Steuerpflichtigen einfindet, um einzelne, den Betrieb betreffende Fragen

zu besprechen (BFH, Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 111/82, BFH/NV 1985, 10).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass für mehrere F KGs, unter ihnen die FP IV KG,

Prüfungsanordnungen mit gleichem Inhalt erlassen und einem der Geschäftsführer der

Komplementär GmbH aller Gesellschaften am 8. Dezember 1982 in dessen Räumen

übergeben wurden. Unstreitig ist ebenfalls, dass an diesem Tag eine Besprechung

stattgefunden hat.

Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass an diesem Tag auch die Außenprüfung

begonnen hat. Dies folgt für den Senat aus dem Inhalt des dem Gericht vorliegenden

Aktenvermerks des Beklagten vom 30. April 1984. Danach war Gesprächsgegenstand

jedenfalls der geplante Ablauf der Betriebsprüfung, die voraussichtlichen Prüfungsfelder

und allgemeine Themen von „Abschreibungsgesellschaften“. Damit haben sich die

Beteiligten nach Ansicht des Senats in dem erforderlichen Umfang mit Fragen der zu

prüfenden Firmen befasst. Denn die Befassung mit einzelnen, den Betrieb betreffenden

Fragen ist vom Bundesfinanzhof, dem sich der Senat anschließt, als für den Beginn einer

Prüfung ausreichend angesehen worden. Nicht zu verkennen ist insoweit auch der

Teilnehmerkreis: Von Beklagtenseite waren sowohl die beiden Prüfer als auch der

Sachgebietsleiter der Betriebsprüfung des Finanzamtes FA 2 anwesend, von Klägerseite

immerhin neben den Kommanditisten und den Beratern ein Geologe. Es steht damit für

den Senat außer Frage, dass die Prüfer nicht lediglich unwesentliche

Vorbereitungshandlungen vorgenommen haben. Der Bevollmächtigte N der Kläger, der

bei dieser Besprechung anwesend war, hat in der mündlichen Verhandlung – zu dem

Inhalt der Besprechung befragt – nichts Gegenteiliges vorgetragen. Vielmehr hat er sich

darauf berufen, sich nicht erinnern zu können.

b. Unerheblich ist, ob im Rahmen des ersten Gesprächs auch die Belange der FP IV KG

angesprochen wurden oder nur allgemeine Fragen der F Gruppe Gegenstand der

Besprechung waren.

Denn der Bundesfinanzhof hat es ausreichen lassen, dass eine Prüfung, die sich nicht

nur auf die steuerrechtlichen Verhältnisse eines einzelnen Steuerpflichtigen erstreckt,

sondern auch auf die Betriebssteuern und die Gewinnfeststellungen für ein

Unternehmen, das zeitweise von dem Steuerpflichtigen allein, zeitweise zusammen mit

anderen betrieben wurde, schon dann beginnt, wenn Ermittlungshandlungen für einen

dieser Bereiche vorgenommen werden. Entscheidend sei insoweit der enge einheitliche

Prüfungs- und Ermittlungszusammenhang; denn alle Firmen "gehörten" dem

Steuerpflichtigen und standen in engen steuerrechtlich bedeutsamen Beziehungen zu

dem zu prüfenden Einzelunternehmen. Voraussetzung ist, dass in solchen Fällen

Prüfungsanordnungen gegen den Steuerpflichtigen (wegen dessen Einkommensteuer)

sowie gegen die – durch diesen Steuerpflichtigen vertretenen – Personengesellschaften

ergangen sind und zum selben Zeitpunkt und am selben Ort bei dem betreffenden

Steuerpflichtigen stattfinden. (vgl. hierzu auch BFH, Urteile vom 9. Mai 1985 IV R 111/82,

BFH/NV 1985, 10; vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739) Bei

konzernzugehörigen Unternehmen ist ein einheitlicher Prüfungsbeginn dann

anzunehmen, wenn die Finanzverwaltung sich mit allen von ihr zu prüfenden Betrieben

befasst hat, um sich einen Überblick über die prüfungsrelevanten Sachverhalte zu

verschaffen, sowie die wirtschaftlichen, bilanziellen und liquiditätsmäßigen

Verflechtungen zwischen den Unternehmen aus den unterschiedlichen Perspektiven

untersucht hat (Anwendungserlass – AEAO – zur AO zu § 198, Amtliches Handbuch

Abgabenordnung, 2009).

Nach Auffassung des Senats muss dies auch gelten, wenn eine Prüfung in einem

Unternehmensverbund durchgeführt wird, zu dem mehrere GmbH & Co KGs gehören,

deren Komplementärin die gleiche GmbH ist, deren Kommanditisten ebenfalls die

gleichen Personen sind und deren Unternehmensgegenstand identisch ist. Denn auch

insoweit besteht ein enger einheitlicher Prüfungs- und Ermittlungszusammenhang.

4. Keine der Ablaufhemmung entgegenstehenden Tatsachen

Die Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift

tritt die Ablaufhemmung nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem

Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die

die Finanzbehörde zu vertreten hat.

a. Unterbrechung der Prüfung über einen Zeitraum von mehr als sechs

Monaten

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Prüfungshandlungen zur FP IV KG nicht

weitergeführt und erst im Januar 1985 wiederaufgenommen wurden. Dies ist jedoch

unschädlich, da die Prüfung weder unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde,

noch die Unterbrechung durch die Finanzverwaltung zu vertreten war.

b. Fehlende Unmittelbarkeit der Unterbrechung

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden

ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben

dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände

hinzuzuziehen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der

Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung

unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über

Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse,

das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu

prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist

(BFH, Urteile vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; vom 18.

Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876). Eine Außenprüfung ist

danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die

Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten

Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt

haben (BFH, Urteil vom 24. April 2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739; Urteil

vom 18. Februar 2009 V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876). Eine spätere

Unterbrechung der Prüfung lässt die eingetretene Ablaufhemmung dagegen unberührt

(BFH in BFHE 127, 128, BStBl II 1979, 453).

aa. Aus den dem Gericht vorliegenden Unterlagen schließt der Senat, dass die beiden

Prüfer (die Herren P1 und P2) in den ersten Monaten ihrer Prüfungstätigkeit, die den

Zeitraum Dezember 1982 bis Februar 1983 umfasst, mit allgemeinen

Vorbereitungshandlungen begonnen hatten. Ab März hatten sie sich eingehender mit

der Sachverhaltsaufklärung befasst. Dieses gilt nach Auffassung des Senats für alle F

KGs gleichermaßen. So haben sich die Prüfer über allgemeine Fragen im

Erdölexplorationsbereich kundig gemacht (Vermerk vom 8. März 1983). Hiervon berührt

sind betriebliche Aufwendungen hinsichtlich der g+g-Leistungen (geologische und

geophysikalische Leistungen). Zudem hat der Prüfer P1 seine Erkenntnisse zur

Fündigkeit von Bohrstellen festgehalten (Anlage zum Vermerk vom 8. März 1983).

Ebenso hat er festgehalten, welche Unterlagen vorzulegen sind für die Überprüfung der

Aufwendungen für Bohrkosten (Vermerk vom 15. April 1983). Zudem hat der Prüfer P1

Einzelheiten ermittelt zu den kanadischen Bohrpartnern (Notiz vom 3. März 1983, Bl.

312 d. A.; Vermerk vom 10. März 1983). Ausführlich hat sich der Prüfer beschäftigt mit

der Prüfung der Währungsumrechnungen (Notizen vom 20. Mai 1983, Bl. 305 d. A., und

vom 25. Mai 1983, Bl. 311 d. A.).

Die Prüfer haben insoweit auch erste Ergebnisse erzielt:

So hat der Prüfer P1 bei Prüfung der Währungsumrechnung festgestellt, nach welcher

der gängigen Methoden die F die Währungsdifferenzen ermittelt und wie sie

Währungsverluste verbucht hat.

Auch hat er festgestellt, dass von den Fonds zu hohe originäre g+g Aufwendungen, die

steuerlich sofort abzugsfähig sind, geltend gemacht wurden (Vermerk vom 24. August

1983, S. 5).

Der Prüfer P1 hat im Übrigen eine Übersicht über die von den F Fonds getätigten

Investitionen zusammengestellt; dabei hat er alle Fonds aufgelistet. Dadurch hat er

feststellen können, dass ein Großteil der g+g-Aufwendungen und der Investitionen

wegen Nichtfündigkeit verloren waren.

Zwar ist den Vermerken und Notizen zu entnehmen, dass den Prüfern tatsächlich

Unterlagen nur für die FP I – III KG vorgelegt worden waren und sie mithin nur dieses

Material tatsächlich überprüfen konnten. Die Kenntnisse, die sich die Prüfer dabei

aneigneten, so das Vorgehen der Fonds-Initiatoren bei den Währungsumrechnungen,

waren dabei auf alle KGs, so auch die FP IV KG, übertragbar. Dies folgt aus den gleichen

Strukturen der F KGs.

Damit sind die Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die

betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die

Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalles bzw. ein allgemeines

Aktenstudium hinausgekommen.

bb. Der Senat verkennt dabei nicht, dass jede Gesellschaft der F-Gruppe, auch wenn es

sich insgesamt um ein zusammenhängendes Unternehmen (i.S.d. § 18

Betriebsprüfungsordnung) handelt, selbständig und für sich zu prüfen ist. Gleichwohl sind

im vorliegend zu entscheidenden Fall deutliche Parallelen zwischen den einzelnen Fonds

zu sehen, so dass die für die ersten Fonds gewonnenen Prüfungserkenntnisse für die

weiteren Fonds – so auch die FP IV KG – verwertbar waren. Dies folgt zur Überzeugung

des Senats jedenfalls daraus, dass das Verlustzuweisungskonzept bei den FP KGs gleich

war und zudem Verträge mit den selben Bohrpartnern abgeschlossen worden waren.

c. Kein Vertretenmüssen der Finanzverwaltung

Sofern gleichwohl von einer unmittelbaren Unterbrechung der Prüfung ausgegangen

werden sollte, war diese jedenfalls nicht von der Finanzverwaltung zu vertreten.

Hierbei kommt es nicht auf ein Verschulden, sondern allein darauf an, ob die

Unterbrechungsgründe in der Sphäre der Finanzverwaltung liegen (Finanzgericht

Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. Mai 1990 5 K 2941/89, StE 1990, 209; Tipke-Kruse,

Kommentar zur Abgabenordnung, § 171 Rz 46; Ruban in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,

Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 Rz 53). Zur Sphäre

der Finanzverwaltung gehört etwa eine fehlende Prüfungskapazität; der Sphäre des

Steuerpflichtigen zuzuordnen wäre die Verhinderung des Steuerpflichtigen bzw. seines

Beraters (Tipke-Kruse, a.aO., § 171 Rz 46).

Nach Aktenlage fällt eine unmittelbare Unterbrechung der Prüfung in den

Sphärenbereich der FP IV KG. Die FP IV KG hat ihre Mitwirkungspflicht aus § 200 Abs. 1

Satz 2AO verletzt. Dies ergibt sich schon aus dem Vortrag der Kläger.

Der Steuerpflichtige ist gemäß § 200 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet, bei der Feststellung

der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Inhalt

dieser Verpflichtung ist insbesondere, dem Finanzamt Aufzeichnungen, Bücher,

Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht vorzulegen (§ 200 Abs. 1 Satz 2

AO).

Dieser Verpflichtung ist die FP IV KG nicht nachgekommen; dies tragen die

Bevollmächtigten der Kläger mit Schriftsatz vom 27. Juli 2006, S. 3, auch selbst vor. Sie

meinen zwar, die Vorlagefrist zwischen Anforderung der Unterlagen durch die Prüfer und

der Besprechung im März 1983 sei zu kurz bemessen gewesen. Gleichzeitig räumen sie

ein, dass auch nach dem Besprechungstermin die erbetenen Unterlagen von der FP IV

KG nicht vorgelegt wurden. Dies exkulpieren sie damit, dass die Prüfer die Vorlage der

Unterlagen nicht schriftlich angemahnt und sich mit der Prüfung der FP I – III KG

beschäftigt hätten.

Es mag den Klägern lediglich zuzugeben sein, dass die Prüfer ab März 1983 –

ersatzweise – nur die Besteuerungsgrundlagen der FP I – III KG geprüft hatten.

Mangels Unterlagen der FP IV KG konnten sie diese aber auch nicht in die Prüfung

einbeziehen. Dies geht aus verschiedenen Vermerken der Prüfer hervor. So haben sie

sowohl am 10. März als auch am 15. April 1983 die Vorlage von Unterlagen angemahnt.

Aus dem April-Vermerk geht insoweit nicht hervor, dass diese Anforderung auf

bestimmte KGs begrenzt gewesen sein könnte, allerdings auch nicht, dass die FP IV KG

nicht mitumfasst war. Insbesondere dem Vermerk vom 24. August 1983 über den

bisherigen Prüfungsumfang und Prüfungserkenntnisse ist zu entnehmen, dass sich die

Prüfungshandlungen, soweit es um den kanadischen Bereich gehe, vornehmlich nur auf

die Fonds I – III habe erstreckt werden können, weil Verträge und andere wichtige

Unterlagen zu den Fonds IV – VII noch nicht vorgelegt worden seien.

Nach alledem ist die der Außenprüfung zugrundeliegende Prüfungsanordnung wirksam

und die Außenprüfung selbst entfaltet hemmende Wirkung i.S.d. § 171 Abs. 4 S. 1 AO,

demzufolge ist Festsetzungsverjährung für die Streitjahre nicht eingetreten.

II. Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Auch der Hilfsantrag der Kläger hat keinen Erfolg. Die Einkünfte der stillen Gesellschafter

und damit der Kläger wurden in den Streitjahren zu Recht mit 0,- DM angesetzt. Denn für

die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft, die die Kläger anstreben, ist zunächst

erforderlich, dass gewerbliche Einkünfte und Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft

vorliegen; an beiden fehlt es hier.

1. Keine gewerblichen Einkünfte

Nach der in den Streitjahren geltenden Vorschrift des § 1 Gewerbesteuer-

Durchführungsverordnung 1978 vom 26. Januar 1979 (BGBl. I 1979, 114 115) – GewStDV

– (nunmehr § 15 Abs. 2 EStG) setzt die Annahme eines Gewerbebetriebes u. a. eine

Betätigung voraus, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Dabei

braucht die Gewinnabsicht (das Streben nach Gewinn) nicht der Hauptzweck der

Betätigung zu sein. Vielmehr liegt ein Gewerbebetrieb auch dann vor, wenn seine

Voraussetzungen im übrigen gegeben sind, wenn das Streben nach Gewinn nur ein

Nebenzweck ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht eine tatsächliche Vermutung für

das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht – auch im Nebenzweck –, wenn es sich, wie

vorliegend, bei dem Unternehmen um eine Verlustzuweisungsgesellschaft handelt (vgl.

z.B. BFH, Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996,

219; und in BFHE 193, 460, BFH/NV 2001, 523).

a. Verlustzuweisungsgesellschaft

Als Verlustzuweisungsgesellschaft hat der Bundesfinanzhof eine Gesellschaft

angesehen, deren Initiatoren selbst oder durch Dritte - meist durch Prospekt -

interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von Einkommensteuerminderungen

durch Verlustzuweisungen werben und nach deren Ergebnisvorschau die Kapitaleinlagen

regelmäßig ganz oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden, so dass das

Streben nach einem Totalüberschuss von persönlichen Gründen, nämlich der Absicht

der Erzielung von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt wird (BFH, Beschluss vom 5.

Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE

193, 460, BFH/NV 2001, 523, unter Abschn. III. Nr. 2. b [1] mit Bezugnahme auf Urteile

vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und in BFHE 179,

335, BStBl II 1996, 219).

100

101

102

aa. Beschluss des Großen Senates

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Juni 1984 (GrS

4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist Gewinnerzielungsabsicht das Streben nach

Betriebsvermögensvermehrung in Form eines Totalgewinns. Bei einer

Personengesellschaft muss die Gewinnerzielungsabsicht auf eine Mehrung des

Betriebsvermögens der Gesellschaft gerichtet sein. Ein Tätigwerden der Gesellschaft

lediglich in der Absicht, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom

Einkommen dergestalt zu vermitteln, dass durch Zuweisung von Verlustanteilen andere

an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden, reicht nicht (mehr)

aus. Von dieser Rechtsprechung ist auch im Streitfall auszugehen, weil kein

schutzwürdiges Vertrauen der Kläger auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung

besteht (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Denn der

angefochtene Bescheid vom 16. August 1991 ist ein Erstbescheid (so auch FG Berlin,

Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).

bb. Geltung auch für ausländische Betriebsstätten

Diese Regelung gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch für die Anwendung des § 2

AIG bzw. des § 32b EStG. Denn auch wenn mit § 2 AIG ein Anreiz zu

Auslandsinvestitionen geschaffen werden sollte, setzt die Berücksichtigung

ausländischer Verluste voraus, dass der Verlust aus einer in einem ausländischen Staat

belegenen Betriebsstätte dem Grunde und der Höhe nach gemäß den Vorschriften des

EStG ermittelt wird. Damit wird zwar die dem deutschen Einkommensteuerrecht

zugrunde liegende Konzeption, Verluste aus einer grundsätzlich steuerbaren Betätigung

bereits vor dem Erzielen von Gewinnen einkommensmindernd zu berücksichtigen, auf

die Betätigung in einem ausländischen Staat übertragen. Sinn und Zweck der Regelung

ist es jedoch nicht, die Beurteilung der Steuerbarkeit der Betätigung dem ausländischen

Recht zu unterstellen. Dafür besteht auch kein Anlass, weil damit im Inland nicht

steuerbare Betätigungen steuerliche Berücksichtigung finden könnten, nur weil sie im

Ausland ausgeübt werden (so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96,

juris).

cc. Rückwirkende Anwendung

Die Kläger können sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass nach dem Beschluss des

Großen Senats im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch eine

Übergangsregelung zu gewähren war (§§ 163 Abs. 1, 227 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. Art.

108 Abs. 7 GG). Eine allgemeine Übergangsregelung hat der Gesetzgeber nicht für

erforderlich gehalten. Er hat vielmehr in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG die Regelung

aufgenommen, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom

Einkommen kein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei, und darauf hingewiesen, dass es sich

lediglich um eine klarstellende Begriffsbestimmung handele (vgl. BFH, Urteil vom 12.

Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, mit Verweis auf

BRDrucks 303/83, 24; so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).

dd. Abweichende Festsetzung von Steuern - § 163 AO

Ob die Kläger, wie sie meinen, im Rahmen einer Billigkeitslösung (§ 163 AO) einen

Anspruch auf die Anwendung der vor dem o. g. Beschluss geltenden so genannten

Baupatenrechtsprechung, wonach eine auf Einkommensteuerersparnis gerichtete

Absicht des Steuerpflichtigen als Gewinnerzielungsabsicht genügte, haben können, kann

dahinstehen. Denn die Entscheidung darüber wäre Gegenstand eines besonderen

Verwaltungsaktes und kann nicht im Rahmen der Anfechtung des ergangenen

Feststellungsbescheides erlangt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom

12. Dezember 1995, VIII R 59/92, BFHE 179, 335 [teilweise NV], BStBl II 1996, 219; so

auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).

b. Bloße Inkaufnahme eines Gewinns

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist bei so genannten

Verlustzuweisungsgesellschaften – anders als bei anderen neu gegründeten

Unternehmen, bei denen der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, dass sie mit

Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden – zu vermuten, dass sie zunächst keine

Gewinnerzielungsabsicht haben, sondern lediglich die Möglichkeit einer späteren

Gewinnerzielung in Kauf nehmen. Deshalb kann bei ihnen in der Regel eine

Gewinnerzielungsabsicht erst von dem Zeitpunkt an angenommen werden, in dem sich

die in Kauf genommene Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns in einer solchen

Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer

103

104

105

Weise konkretisiert hat, dass nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns mit großer

Wahrscheinlichkeit ein Totalgewinn erzielt werden kann (grundlegend: BFH, Urteil vom

21. August 1990 VIII R 25/86, BStBl. 1991 II, 564; siehe auch Urteil vom 12. Dezember

1995, VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219). Maßgebend für diese Beurteilung

ist, dass der für neu gegründete Unternehmen sprechende Anscheinsbeweis entkräftet

ist, wenn die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass nicht das Streben nach einem

Totalgewinn, sondern persönliche Gründe, wie beispielsweise das Streben nach

Minderung der Einkommensteuerschuld, für die Gründung und Fortführung des

Unternehmens bestimmend waren. Davon soll regelmäßig bei einer

Publikumsgesellschaft ausgegangen werden können, wenn deren Initiatoren oder

beauftragte Dritte interessierte Kapitalanleger mit dem Versprechen von

Einkommensteuerminderung durch Verlustzuweisungen werben. Dadurch, dass den

Interessenten eine Ergebnisvorschau vorgelegt werde, nach der die Kapitaleinlage ganz

oder teilweise durch Steuerersparnisse finanziert werden kann, werde erkennbar, dass

das Streben nach Totalgewinn von persönlichen Gründen, nämlich nach der Erzielung

von Einkommensteuerersparnissen, verdrängt werde (BFH, Urteil vom 21. August 1990,

VIII R 25/86; BStBl 1991 II, 564; so auch FG Berlin, Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96,

juris).

aa. Angaben im Prospekt

Die Werbung mit steuerlichen Vorteilen steht in dem für die Einsammlung des Kapitals

herausgebrachten Prospekt eindeutig im Vordergrund. Neben dem Hinweis auf die zu

erwartenden Verlustzuweisungen für die Streitjahre 1979/1980 (S. 5 und 13 des

Prospekts) sowie deren Berechnung (S. 12 des Prospekts), werden die Steuervorteile im

Einzelnen unter Berücksichtigung bestimmter Steuersätze dargestellt (S. 13 des

Prospekts). Daraus ergibt sich, worauf im Übrigen mehrfach hingewiesen wird (S. 3, 5, 12

und 15 des Prospekts), dass bei entsprechender Steuerprogression der Kapitaleinsatz

ganz oder teilweise aus Steuermitteln finanziert werden kann.

Soweit die Kläger insbesondere darauf verweisen, dass der Prospekt eine Nichtfündigkeit

als rein theoretische Möglichkeit darstellt bzw. betont werde, dass für den Fall, dass 60%

des Bohrkapitals ohne wirtschaftliche Fündigkeit verbohrt sein sollten, mit dem restlichen

Kapital produzierende Ölquellen erworben werden sollten (S. 12 des Prospekts), vermag

dies nach Auffassung des Gerichts an der Beurteilung nichts zu ändern. Denn ob unter

diesen Umständen ein Totalgewinn überhaupt noch erzielbar gewesen wäre, ist nicht

ersichtlich und wird in dem Prospekt auch nicht erläutert. Ursprünglich waren als

„Bohrkapital“ 4.457.000,00 DM sowie für g+g Leistungen 1.369.000,00 DM vorgesehen.

Ob und unter welchen Voraussetzungen die in dem Prospekt angekündigte Investition in

produzierende Ölquellen geeignet gewesen wäre, den Aufwand von 4.043.200,00 DM

(g+g Leistungen zuzüglich 60% des vorgesehenen „Bohrkapitals“) - ohne Zinsen -

auszugleichen, wird nicht berechnet und ist nicht nachvollziehbar. Auch ist im Übrigen

eine nachvollziehbare Ertragsvorschau in dem Prospekt nicht enthalten. Zwar besteht

nicht das Risiko der totalen Nichtfündigkeit, da bereits bei einer Nichtfündigkeit des

Bohrkapitals von 60% eine Beteiligung an produzierenden Quellen erfolgen sollte (S. 5

des Prospekts). Zu den Ertragsaussichten finden sich jedoch keine konkreten

Berechnungen oder Aussagen; vielmehr wird unter Hinweis auf die Preisentwicklung für

Erdöl und –gas der Jahre 1972 bis 1979 von einer weiteren Preissteigerung

ausgegangen, ohne dass allerdings auch insoweit konkrete Prognosen in dem Prospekt

enthalten wären. Die Angabe, dass die bisherigen Erfahrungen gezeigt hätten, dass die

Gesamterträge bei einem Vielfachen des eingesetzten Kapitals liegen können (S. 15 des

Prospekts), ist danach nicht mehr als eine Behauptung. Um eine berechtigte

Gewinnerwartung nachvollziehbar zu machen, hätten zumindest die

Kalkulationsgrundlagen dargelegt werden müssen. Aus dem Prospekt ergab sich dafür

jedoch nichts. Auch die von den Klägern im Klageverfahren herangezogene

Beteiligungsanalyse der Firma GUB zu der FP II KG kann den Klägern nicht weiterhelfen,

da sie sich jedenfalls nicht mit der FP IV KG auseinandersetzt. Dass die Kläger letztlich

auch selbst keine Kalkulation vornahmen, ergibt sich jedenfalls aus dem schriftsätzlichen

Vorbringen. Denn sie berufen sich vor allem darauf, dass aufgrund der

Prospektaussagen, aufgrund von Äußerungen in der Presse und der Annahme anderer

Mineralölunternehmen mit Preissteigerungen für Erdöl und –gas zu rechnen gewesen

sei. Diese Annahme ist jedoch insbesondere abhängig davon, für welche Dauer sie

angestellt wird, höchst ungewiss, weil beispielsweise eine Preisentwicklung über die

Dauer von 20 Jahren nur eingeschränkt kalkulierbar ist. Denn neben der zu erwartenden

Nachfrage, deren Umfang bereits deshalb schwer vorauszusagen war, weil technische

Möglichkeiten der Energieeinsparung und ein verändertes Verbraucherverhalten zu

berücksichtigen waren, mussten politische Entscheidungen, die insbesondere das

Verhalten der erdölexportierenden Förderländer – OPEC – beeinflussen konnten,

berücksichtigt werden. Zwar mag zum Ende der 70er Jahre von der allgemeinen

106

107

108

109

110

111

112

113

114

115

116

117

118

berücksichtigt werden. Zwar mag zum Ende der 70er Jahre von der allgemeinen

Erwartung einer weiteren Preissteigerung auszugehen gewesen sein. Die Anleger mögen

daher zwar auch die Hoffnung gehabt haben, zukünftig Erträge aus ihrer Beteiligung an

der FP IV KG zu erzielen; das Gericht hält es jedoch für ein ausschlaggebendes Motiv für

die Anlageentscheidung des Einzelnen, dass diese zunächst risikolos war, weil der

Kapitaleinsatz durch eine Steuerminderung finanziert werden konnte (so auch FG Berlin,

Urteil vom 11. April 2000 5 K 5256/96, juris).

bb. Art der Betriebsführung

Auch die Art der Betriebsführung spricht für die Annahme, dass mit dem Betrieb der FP

IV KG den Anlegern in erster Linie die versprochenen Verlustzuweisungen zugewiesen

werden sollten.

Solche Beweisanzeichen ergeben sich aus den unter Tz 6.2.ff des BP-Berichts

dargestellten Berechnungen im Zusammenhang mit der Überprüfung eines erzielbaren

Totalgewinns. Der Berechnung lag eine Begutachtung der Firma … Ltd zugrunde, die von

den Prüfern überprüft und korrigiert wurde.

Die Kläger kritisieren die Herangehensweise der Prüfer und stellen ihre eigene

Berechnung an, wobei sie jedoch keine überprüfbaren Nachweise für ihre Darlegungen

vorlegen. Das Gericht hält daher die Ausführungen der Prüfer im BP-Bericht von den

Klägern für nicht entkräftet und jedenfalls für nachvollziehbar.

Zudem kamen die Prüfer zu folgenden Ergebnissen, denen sich der Senat anschließt:

Die Gewinnaussichten der FP IV KG im Rahmen ihrer Beteiligung an der PP IV Fund waren

im Wesentlichen von der Preiswürdigkeit und Finanzierbarkeit sowie der Notwendigkeit

und gewinnversprechenden Nutzbarkeit der Beteiligungen an Bohrvorhaben sowie der

erworbenen Seismikdaten abhängig. Infolge der getroffenen Festpreisvereinbarungen

mit den Bohrpartnern (Tz 4.4. und 4.6 des BP-Berichts), denen eine weit überhöhte

Preisgestaltung zugrundelag (Tz 4.8 ff. BP-Bericht), dürften einer Amortisation des

Beteiligungskapitals von vornherein Grenzen gesetzt sein. Die Höhe der Festpreise war

unter Verwendung von „Turnkey-Faktoren“ auf zu leistende Barzahlungen dem

verfügbaren Investitionskapital angepasst (vgl. Anhang 15 zum BP-Bericht). Eine

Gestaltung der Erwerbspreise in Abhängigkeit von gezeichneten Einlagen bzw.

Gesellschafterdarlehen erscheint jedoch ungewöhnlich und nicht durch eine

gewinnorientierte Betriebsführung veranlasst. Im gewöhnlichen Geschäftsverkehr würde

sich ein Preis in erster Linie nach den Marktverhältnissen und nicht nach den

steuerlichen Abschreibungsvorstellungen des Käufers richten.

Ungewöhnlich war ferner die „Kreditierung“ von g+g Leistungen, Rechten und

Bohrungen in Höhe des „Turnkey-Faktors“. Verzinsung und Tilgung sollte aus künftigen

Ertragsanteilen des Bohrpartners erfolgen (Tz 4.5.2.1 und 4.6.3). Nur durch diese Art der

„Fremdfinanzierung“ (vorweggenommene Ertragsanteile der Bohrpartner) ergaben sich

die gewünschten Verlustquoten, mit denen Kapitalanleger über das Beteiligungsangebot

in den Emissionsprospekten geworben werden sollten.

Die FP IV KG ist danach als eine typische Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen.

Sie war eine Publikumsgesellschaft, mittels derer zahlreiche Kapitalanleger gewonnen

wurden, um das für die beabsichtigte Explorations- und Fördertätigkeit erforderliche

Kapital aufzubringen.

2. Gewinnerzielungsabsicht auf Gesellschaftsebene

Da die FP IV KG als sogenannte Verlustzuweisungsgesellschaft anzusehen ist, ist auch

zu vermuten, dass sie jedenfalls im Streitzeitraum nicht mit Gewinnerzielungsabsicht

tätig geworden ist.

Der Beweis des Gegenteils, nämlich dass bereits in den Streitjahren mit großer

Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen war, dass die FP IV KG einen Totalgewinn erzielen

werde, ist nicht geführt. Dabei kann offenbleiben, ob - wie die Betriebsprüfer meinten -

die Erzielung eines Totalgewinns objektiv ausgeschlossen war. Dafür, dass zumindest

eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür bestand, haben die Kläger jedenfalls nichts

dargetan. Sie haben lediglich auf die Ausführungen im Prospekt verwiesen. Dies reicht

jedoch nicht, um eine Gewinnerzielungsabsicht der KG zu belegen.

3. Weitere Voraussetzungen

Die Kläger sind nicht als Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft und damit nicht

118

119

Die Kläger sind nicht als Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft und damit nicht

als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Es kann

dahinstehen, ob der einzelne Anleger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat.

Ebenso kann dahinstehen, ob die Kläger Mitunternehmer waren.

III.

Datenschutzerklärung Kontakt Impressum