Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: einkünfte, klageänderung, gesellschafter, feststellungsklage, verpachtung, vermietung, nichtigkeit, verwaltungsakt, verfahrenskosten, anschaffungskosten

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1990, 1991, 1992

Aktenzeichen:

6 K 1020/02 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 15a Abs 4 EStG 1990, § 180

Abs 1 Nr 2 Buchst a AO, § 125

AO, § 119 AO, § 41 Abs 2 S 2

FGO

(Nichtigkeits-Feststellungsklage: Feststellung des

Nichtvorhandenseins einer rechtsverbindlichen Feststellung

verrechenbarer Verluste i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG in den

Einkünftefeststellungsbescheiden einer KG)

Leitsatz

Nichtigkeit eines Feststellungsbescheids i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG

1. Enthält ein Feststellungsbescheid i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG keinen klaren Ausspruch

über die Feststellung des jeweils für den einzelnen Kommanditisten und für den betroffenen

Bilanzstsichtag verrechenbaren Verlustes nach § 15 a EStG, so ist der Bescheid nichtig (§ 125

Abs. 1 FGO; hier: Numerierung der Kommanditisten im Feststellungsbescheid nach § 15 a

Abs. 4 EStG stimmt nicht mit der Numerierung der Kommanditisten im gleichzeitig

bekanntgegebenen Einkünftefeststellungsbescheid überein; außerdem kein klarer

Feststellungstenor vorhanden).

2. Die Nichtigkeit eines Feststellungsbescheids i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG kann

fristenunabhängig mit einer sog. Nichtigkeitsfeststellungsklage i. S. von § 41 Abs. 2 Satz 2

FGO geltend gemacht werden.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Bescheide des Beklagten vom 27. März 2000

über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Klägerin zu 1. für

die Jahre 1990 bis 1992 gleichzeitig eine rechtsverbindliche Feststellung von

verrechenbaren Verlusten im Sinne von § 15 a Abs. 4 EStG enthalten.

Bei der Klägerin zu 1. handelt es sich um eine im Jahr 1976 gegründete

Kommanditgesellschaft, deren ursprünglicher Sitz sich in A... befand; im Jahr 1986 wurde

der Sitz der Gesellschaft nach B... verlegt. Unternehmensgegenstand ist laut § 3 des

Gesellschaftsvertrags vom 12. Mai 1976 der „Handel mit Baustoffen und die Errichtung,

Nutzung und Verwaltung von Bauten“. Im Jahr 1976 erwarb die Klägerin zu 1. das

Eigentum an Grundstücken in B..., ließ darauf Gebäude mit insgesamt 25 Wohnungen

errichten und schloss bezüglich dieser Wohnungen einen Generalmietvertrag mit einer ...

Immobilien-Vermietungs-GmbH mit Sitz in A... ab. In den Streitjahren 1990 bis 1992

erzielte die Klägerin zu 1. unstreitig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. von

§ 21 EStG.

Persönlich haftender Gesellschafter (Komplementärin) war in den Streitjahren bis zu

seinem Tod am 19. November 1993 der Kaufmann K... aus C.... Das Kommanditkapital

betrug ... DM und wurde von einer Mehrzahl natürlicher Personen, darunter auch von der

Klägerin zu 2. sowie den Beigeladenen zu 1. bis 3., als Kommanditisten gehalten.

Die Klägerin zu 1. ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich

(Bilanzierung) gemäß §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen - F-Bescheide - für die Streitjahre 1990 bis 1992 wurden vom

seinerzeit zuständigen Finanzamt - FA - ... zunächst erklärungsgemäß unter dem

Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -

erlassen.

Im Zeitraum April 1996 bis September 1998 führte der mittlerweile für die Besteuerung

der Klägerin zu 1. zuständig gewordene Beklagte eine Außenprüfung bezüglich der Jahre

1987 bis 1993 durch (vgl. Bericht vom 18. September 1998). Der Außenprüfer war der

Auffassung, dass die Übernahme negativer Kapitalkonten von ausgeschiedenen

Kommanditisten durch die erwerbenden Gesellschafter bei einer Personengesellschaft,

die - wie die Klägerin - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, im Gegensatz

zur Situation bei gewerblich tätigen Personengesellschaften nicht zu

(abschreibungsfähigen) Anschaffungskosten der Erwerber führe. Dementsprechend

ermittelte der Außenprüfer die Anschaffungskosten der von verschiedenen

Gesellschaftern hinzu erworbenen Kommanditanteile unter Außerachtlassung der

übernommenen negativen Kapitalkonten und bloßer Berücksichtigung der darüber

hinausgehenden Kaufpreiszahlungen. Auf diese Weise ergab sich für die Klägerin zu 2. zu

allen drei Bilanzstichtagen ein negatives Kapitalkonto i. S. von § 15 a Abs. 1 EStG.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an und erließ am 27. März

2000 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Einkünftefeststellungsbescheide für die

Streitjahre 1990 bis 1992. Darin gibt es jeweils im Abschnitt „Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen“ unter den „Einkünften aus Vermietung und Verpachtung“ der

einzelnen Gesellschafter folgenden Hinweis: „Die Feststellungen zu § 15 a EStG sind

ersichtlich aus der Anlage ESt 1, 2, 3 B (V)“. Den Bescheiden war jeweils ein Blatt mit der

Überschrift „Ermittlung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG, Stichtag 31.

12.199..“ beigefügt. Darunter findet sich eine Auflistung der jeweiligen Gesellschafter, die

mit einer Nummer bezeichnet werden. Den Gesellschaftern werden auf diesem Blatt in

sieben verschiedenen Spalten sodann folgende Beträge zugeordnet:

Einkünfte lt. Anlage 1.2 …….

davon ausgleichsfähig ……..

mithin verrechenbar ……..

Stand 31.12. (Vorjahr) …….

Zu-/Abgang/lfd. Jahr ……..

Wegfall …….

Stand 31.12. ………..

Der Einspruch der Klägerin zu 1. gegen die Änderungsbescheide, der sich sowohl gegen

die Nichtberücksichtigung bestimmter Werbungskosten der Klägerin zu 2. als auch

gegen die Nichtanerkennung bestimmter negativer Einkünfte der Klägerin zu 2. als

„ausgleichsfähige Verluste“ richtete, blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit

Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer beim FG Berlin erhobenen Klage beantragten die Klägerinnen zu 1. und 2.

zunächst die Feststellung höherer negativer Einkünfte der Klägerin zu 1. aus Vermietung

und Verpachtung und eines höheren Anteils der sofort ausgleichsfähigen Verluste an

diesen negativen Einkünften für die Streitjahre 1990 bis 1992. Im Einvernehmen mit den

Prozessbeteiligten ordnete das FG Berlin mit Beschluss vom 10. August 2004 das Ruhen

des Klageverfahrens gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i. V. m. § 251 der

Zivilprozessordnung - ZPO - bis zur rechtskräftigen Entscheidung in dem beim

Bundesfinanzhof - BFH - anhängigen Verfahren IX B 86/04 an. In jenem Verfahren

beschloss der BFH einige Zeit später, die Revision gegen das Ausgangsurteil des FG

Berlin zuzulassen. Mit Urteil vom 28. März 2007 entschied der BFH den Rechtsstreit im

Revisionsverfahren dahingehend, dass er die von der Finanzverwaltung vertretene

Rechtsauffassung bestätigte.

Nach Kenntnisnahme von diesem BFH-Urteil haben die Klägerinnen ihren Klageantrag

geändert. Sie begehren nunmehr die Feststellung, dass die angefochtenen Bescheide

keine bindende Feststellung i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG bezüglich der nach § 15 a Abs. 1

EStG nur verrechenbaren Verluste enthalten würden. Die in den Bescheiden erwähnten

„Anlagen ESt 1,2,3 B (5)“ seien nicht beigefügt gewesen. Es sei daher davon

auszugehen, dass es sich insoweit um einen formularmäßigen Textbaustein ohne

konkrete Bezugnahme handele. Dass ergebe sich nicht zuletzt daraus, dass dieser

Hinweis auch bei der Bezifferung von Einkünften einzelner Gesellschafter aus

nichtselbständiger Arbeit verwendet worden sei, obwohl § 15 a EStG diesbezüglich

unstreitig nicht anwendbar ist. Den Bescheiden seien zwar Auszüge aus dem

Betriebsprüfungsbericht mit der Kopfleiste „Ermittlung der verrechenbaren Verluste

nach § 15 a EStG“ beigefügt. Diese Angaben würden jedoch nicht ausreichen, um

Einkünfte nach § 15 a EStG rechtsverbindlich festzustellen. Das ergebe sich aus dem

BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 687,

sowie der darauf bezogenen Urteilsanmerkung von Andreas Fink, Neue Wirtschaftsbriefe

- NWB - 2007, 1761. Nach den dort aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätzen seien die

angefochtenen Bescheide bezüglich einer Feststellung von Verlusten i. S. von § 15 a

EStG mangels ausreichender Bestimmtheit nach § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, weil sie

die Feststellung nur verrechenbarer Verluste nicht eigens ausweisen würden, sondern

sich auf deren rechnerische Ermittlung beschränkten.

festzustellen, dass die Bescheide

über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a

Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1992 vom 27. März

2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001

nichtig sind.

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die angefochtenen Bescheide den inhaltlichen Anforderungen der

höchstrichterlichen Rechtsprechung, insbesondere des BFH-Urteils in BStBl II 2007, 687,

genügen würden. Es sei sowohl der ausdrückliche Ausspruch über die Feststellung des

verrechenbaren Verlustes enthalten als auch klar erkennbar, welcher Bestandteil der

Feststellung den einzelnen Inhaltsadressaten betreffe. Es sei gesetzlich nicht

vorgeschrieben, dass hierfür nur der Vordruck ESt 1,2,3 B (V) zu verwenden sei.

Mit rechtskräftigen Beschlüssen des Berichterstatters vom 30. April und vom 29. Mai

2008 wurden die in der Zwischenzeit aus der Klägerin zu 1. ausgeschiedenen

Kommanditisten C..., D.., E... und die Erben der verstorbenen Kommanditistin ... (F...,

G... und H...) zum hiesigen Klageverfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Die

Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung sechs Bände Steuerakten

bezüglich der Klägerin zu 1. (StNr: .../...) vorgelegen, auf deren Inhalt bezüglich des

Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

A. Der Senat konnte trotz des Nichterscheinens eines Vertreters der Klägerin über den

Rechtsstreit durch Urteil entscheiden, weil in der ordnungsgemäß zugestellten Ladung

auf diese Möglichkeit hingewiesen worden ist (vgl. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung

- FGO -).

B. Die mit Schriftsatz vom 5. Juni 2007 im Wege einer Klageänderung (§ 67 Abs. 1 FGO)

erhobenen Klagen der beiden Klägerinnen auf Feststellung dahingehend, dass die

geänderten Feststellungsbescheide des Beklagten für die Streitjahre 1990 bis 1992 vom

27. März 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 in Bezug

auf eine rechtsverbindliche Feststellung von Verlusten im Sinne von § 15 a Abs. 4 EStG

nichtig seien, ist zulässig.

Nach § 67 Abs. 1 FGO ist eine Klageänderung zulässig, wenn die übrigen Beteiligten

einwilligen oder das Gericht die Änderung für sachdienlich hält. Darüber hinaus müssen

bei fristgebundenen verwaltungsaktbezogenen Klagen für jeden Klageantrag die

einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen sowohl für das ursprüngliche als

auch für das geänderte Klagebegehren vorliegen (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R

18/02, BStBl II 2004, 980 m.w.N.). Bei einer Anfechtungs- bzw. Verpflichtungsklage ist

deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

Eine objektive Klageänderung liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit das

Klagebegehren geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder auch neben

ihm ein weiterer Klageantrag gestellt wird (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 980, m.w.N.).

Im vorliegenden Fall handelt es sich um einen Übergang von einer Anfechtungsklage i. S.

von § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO zu einer Nichtigkeits-Feststellungsklage i. S. von § 41 Abs. 2

Satz 2 FGO. Für die Erhebung einer solchen Feststellungsklage gibt es keine

gesetzlichen Fristen (vgl. dazu allgemein Steinhauff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,

Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 41 FGO Rz. 535, m.w.N.). Auch ist

eine solche Nichtigkeits-Feststellungsklage aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 41

Abs. 2 Satz 2 FGO nicht wie andere Feststellungsklagen gegenüber einer Anfechtungs-

oder Verpflichtungsklage subsidiär. Sie bezieht sich im Streitfall auf die Feststellung des

Nichtvorhandenseins einer rechtsverbindlichen Feststellung verrechenbarer Verluste i. S.

des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG. Letztgenannte Feststellung ist nach der BFH-

Rechtsprechung gegenüber der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung i. S.

von §§ 179 und 1980 AO 1977 ein zweiter, selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt (vgl.

nur BFH-Urteil in BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

Der Beklagte hat sich mit Schriftsatz vom 24. Juli 2007 rügelos auf die Klageänderung

eingelassen, indem er beantragt hat, die Klage als unbegründet abzuweisen. Gemäß §

67 Abs. 2 FGO ist darin eine konkludente Einwilligung des Beklagten in die

Klageänderung zu sehen.

Das für die Erhebung einer Feststellungsklage i. S. von § 41 FGO erforderliche

Feststellungsinteresse der beiden Klägerinnen ist darin zu sehen, dass die Klärung der

Frage, ob die Änderungsbescheide vom 27. März 2000 rechtsverbindliche Feststellungen

zu Verlusten i. S. von § 15 a EStG enthalten, letztlich für die Frage

entscheidungserheblich ist, wie die in den Streitjahren 1990 bis 1992 erzielten negativen

Einkünfte der Klägerin zu 1. bei den Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen

Kommanditisten zu behandeln sind. Denn ein existenter Bescheid über die Feststellung

des verrechenbaren Verlustes i. S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist nach ständiger

BFH-Rechtsprechung Grundlagenbescheid für den weiteren Verwaltungsakt der

Feststellung der bei der Veranlagung der Kommanditisten anzusetzenden

steuerpflichtigen Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO

1977, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichfähigkeit des Verlustes entfaltet

(vgl. BFH in BStBl II 2007, 687). Wäre die Klage der beiden Klägerinnen erfolgreich,

müssten geänderte Einkünftefeststellungsbescheide für die Streitjahre 1990 bis 1992

erlassen werden, in denen die ausgleichsfähigen Verluste der Klägerin zu 2. sowie des

Kommanditisten X... höher als bisher angesetzt werden müssten.

Die Klägerin zu 2. ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO klagebefugt, weil es sich bei dem

Rechtsstreit um eine Frage handelt, die sie persönlich berührt. Die Klagebefugnis der

Personengesellschaft ergibt sich aus der Verbindung der gesonderten und einheitlichen

Einkünftefeststellung i. S. von §§ 179 und 180 AO 1977 mit der - jedenfalls vom

Beklagten intendierten - Feststellung des nicht ausgleichsfähigen bzw. verrechenbaren

Verlustes des Gesellschafters i. S. des § 15 a Abs. 4 Satz 1 und 5 EStG in einem

Bescheid (vgl. BFH in BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

C. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide vom 27. März 2000

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2001 sind nichtig.

1. Ein Feststellungsbescheid ist gemäß § 125 Abs. 1 AO 1977 nichtig, soweit er an einem

besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in

Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nach der

BFH-Rechtsprechung erfüllt, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO 1977

inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann,

was von wem verlangt wird (vgl. BFH in BStBl II 2007, 687, und BFH-Urteil vom 19.

August 1999 IV R 34/98, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen

des BFH - BFH/NV - 2001, 409). Das Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit eines

Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO 1977 betrifft auch dessen Regelungsinhalt

(Ausspruch, Tenor, Verfügungs- oder Entscheidungssatz).

2. Im vorliegenden Fall ergibt sich die Nichtigkeit der streitgegenständlichen

Änderungsbescheide i. S. von § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG daraus, dass die Bescheide

keinen klaren Ausspruch über die Feststellung des jeweils für den einzelnen

Kommanditisten und für den betroffenen Bilanzstichtag verrechenbaren Verlustes nach

§ 15 a EStG enthalten.

In den geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche

Einkünftefeststellung für 1990 bis 1992 wird auf „Feststellungen zu § 15 a EStG“ in einer

„Anlage ESt 1,2,3 B (V)“ verwiesen. Eine solche Anlage war diesen

Einkünftefeststellungsbescheiden aber unstreitig nicht beigefügt. Die stattdessen

beigefügten „Ermittlungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG“ enthalten

zwar eine Zusammenstellung verschiedener Einkunftspositionen hinsichtlich

verschiedener Kommanditisten. Sie enthalten aber keine abschließende Rubrik, die etwa

wie folgt überschrieben sein müsste: „Verrechenbarer Verlust i. S. von § 15 a EStG am

Ende des Wirtschaftsjahres 199…“. Allein diese Punkte dürften zwar noch nicht zur

Nichtigkeit führen. Entscheidend ist aber, dass die Einkünftezuordnung in diesen

„Ermittlungen der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG“ jedenfalls im konkreten

Einzelfall unzureichend ist, weil die Nummerierung der betroffenen Kommanditisten in

der Tabelle nicht mit der Nummerierung der Kommanditisten in den beigefügten

Einkünftefeststellungsbescheiden übereinstimmt. Demgemäß ist nicht erkennbar,

welchen Kommanditisten jeweils lediglich verrechenbare Verluste zugeordnet worden

sind.

C. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der bis zum 7. Juni 2007 entstandenen

29 C. Die Kostenentscheidung beruht hinsichtlich der bis zum 7. Juni 2007 entstandenen

Verfahrenskosten auf § 138 Abs. 1 FGO, für die in der Zeit danach entstandenen

Verfahrenskosten auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladenen waren an den

Verfahrenskosten nicht zu beteiligen, weil sie keine eigenen Anträge gestellt haben, vgl.

§ 135 Abs. 3 FGO.

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