Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

Gericht

Finanzgericht Berlin-Brandenburg

Aktenzeichen

2 K 1061/06

Entschieden

14.03.2017

Schlagworte

Vorsteuerabzug , Aufteilung , Bemessungsgrundlage , Aufrundung , Unternehmer , Konzept , Eugh , Ausschluss , Form , Bruttoertrag

FG Berlin-Brandenburg: vorsteuerabzug, aufteilung, bemessungsgrundlage, aufrundung, unternehmer, konzept, eugh, ausschluss, form, bruttoertrag

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 2.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1997, 1998, 1999,

2000

Aktenzeichen:

2 K 1061/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 15 Abs 4 UStG 1993, § 15 Abs

4 UStG 1999, Art 17 Abs 5 UAbs

1 EWGRL 388/77, Art 19 Abs 1

UAbs 2 EWGRL 388/77, § 1 Abs 1

Nr 1 UStG 1993

Allgemeine Schätzungsgrundsätze - Zulässige Methoden der

Vorsteueraufteilung bei Bankgeschäften

Leitsatz

Bei Aufteilung der Vorsteuern aus Eingangsumsätzen für banktypische Geschäfte nach § 15

Abs. 4 UStG 1997 unter Zugrundelegung von Margen gemäß dem BMF-Schreiben vom

12.04.2004 IV A 5 - S 7306 5/05 (Neues Konzept für die Vorsteueraufteilung bei

Kreditinstituten) und somit nach einer anderen Schätzungsmethode als nach dem Verhältnis

der zum Vorsteuerabzug berechtigenden zu den Gesamtumsätzen kann ein Kreditinstitut

nicht beanspruchen, dass der errechnete Pro-rata-Satz gemäß Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der

6. EG-Richtlinie auf einen vollen Prozentsatz aufzurunden sei, sofern dies gegenüber der

Rundung auf zwei Dezimalstellen nach dem Komma zu erheblichen steuerlichen

Auswirkungen führt.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Sparkasse. Sie führte in den Streitjahren 1997 bis 2000 ganz

überwiegend steuerfreie Umsätze aus banktypischen Geschäften aus, die einen

Vorsteuerabzug ausschließen. Für 1997 hatte sie zunächst mit im Jahre 1998

eingegangener Umsatzsteuererklärung eine Umsatzsteuer von 79.988,60 DM und mit

geänderter Erklärung im Jahre 2000 eine Umsatzsteuer von 80.166,69 DM angemeldet.

Der Beklagte folgte diesen Umsatzsteuererklärungen ebenso wie denen für die

Folgejahre, die ab 1999 bei ihm eingingen, sodass sie insoweit als Festsetzungen unter

Vorbehalt der Nachprüfung galten.

Von 2003 bis 2004 erfolgte eine Außenprüfung für die Streitjahre. Dabei kam es zu

einigen nachfolgend nicht streitigen Feststellungen mit umsatzsteuerlicher Auswirkung.

Daneben beantragte die Klägerin während der Prüfung eine Aufteilung der Vorsteuern

aus gemischt verwendeten Eingangsumsätzen nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz –

UstG - anhand eines Bankenschlüssels nach den Grundsätzen, die das

Bundesministerium für Finanzen – BMF – in seinem Schreiben vom 12. April 2004 IV A 5

– S 7306 – 5/05 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR-2005, 574) als „Neues Konzept für die

Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“ veröffentlicht hatte. Danach errechnete sie das

Aufteilungsverhältnis der Vorsteuern aus dem Verhältnis, in dem die Margen aus den im

Kalenderjahr bilanzierten Ertrags- und Aufwandspositionen aus den banktypischen

Geschäftsfeldern, in denen ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen (Kredit-, Devisen- und

Wertpapier-Handel, Avalgeschäften und sonstigen Geschäften in Zusammenhang mit

steuerfreien Umsätzen, § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. a, b und e

UStG) oder nicht ausgeschlossen ist (Kreditgeschäfte gegenüber Empfängern im

Drittlandsgebiet, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG), zu

den Umsätzen aus steuerpflichtigen Depotgebühren und zu anderen steuerpflichtigen

Umsätzen standen. Die Margen aus den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und nicht

berechtigenden Kreditgeschäften ermittelte sie, indem sie die Gesamtmarge aus den

Kreditgeschäften nach den Anteilen der Kreditvolumina aufteilte, die auf Geschäfte mit

Kreditempfängern in Drittländern und Kreditgeschäfte mit anderen Empfängern

entfielen. Sie kam so für die aufzuteilenden Vorsteuern zu Anteilen abzugsfähiger

Vorsteuern (Pro-rata-Sätzen) für 1997 und 1998 von 0,54 %, für 1999 von 0,75 % sowie

für 2000 von 1,35 %. Die Pro-rata-Sätze für die ersten drei Jahre rundete sie schließlich

auf 1,00 % und den für das Jahr 2000 auf 2,00 % auf. Im Einzelnen wird auf die

Berechnungen in dem vom Beklagten überlassenen Heftungsvorgang „BP-Akte

Bankenschlüssel“ verwiesen, die sich für 1997 wie folgt und für die anderen Jahre nach

entsprechender Berechnungsmethode darstellten:

Die Außenprüferin sah gemäß Tz. 15 des Außenprüfungsberichts zwar die Ermittlung der

auf zwei Stellen nach dem Komma gerundeten Pro-rata-Sätze durch die Klägerin als

sachgemäß und richtig berechnet an und legte sie ihren Prüfungsfeststellungen für den

Vorsteuerabzug insoweit zugrunde. Der Aufrundung auf jeweils einen vollen Prozentsatz

folgte sie dabei entsprechend den Verwaltungsvorgaben zur Anwendung des „Neuen

Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“ des BMF jedoch nicht, sondern

beließ es bei den unter Rundung auf zwei Dezimalstellen nach dem Komma errechneten

Pro-rata-Sätzen, was an Stelle der von der Klägerin insoweit als abzugsfähig begehrten

Vorsteuern, die sie für die vier Streitjahre insgesamt mit 101.977,78 DM errechnet hatte,

nur zu einem abzugsfähigen Vorsteueranteil von 67.422,71 DM und somit zu einem

Unterschied von insgesamt 34.555,07 DM führte.

Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen mit Änderungsbescheiden vom 25.

August 2004, in denen er für 1997 eine Umsatzsteuer von 38.439,43 € (= 75.181,00

DM), für 1998 von ./. 22.756,58 € (= ./. 44.508,00 DM), für 1999 von 33.151,14 € (=

64.838,00 DM) und für 2000 von 38.783,53 € (= 75.854,00 DM) festsetze.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Die Grundsätze der Vorsteueraufteilung seien

in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des

Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten

über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - 6. EG-Richtlinie -

verbindlich vorgegeben. Hierzu gehöre, dass nach Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6.

EG-Richtlinie eine Aufrundung des Pro-rata-Satzes auf volle Prozentpunkte zu erfolgen

habe, ohne dass die Mitgliedstaaten hiervon abweichen dürften. Demgemäß seien die

Pro-Rata-Sätze vorliegend für 1997, 1998 und 1999 auf 1,00 und für 2000 auf 2,00

aufzurunden.

Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Regelungen über die

Aufteilung von Vorsteuern in § 15 Abs. 4 UStG und in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und

2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie seien inhaltlich unterschiedlich

ausgestaltet. In der Regelung des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie sei

die Vorsteueraufteilung nach einem reinen Umsatzsteuerschlüssel vorgesehen. Nur

wenn dieser der Vorsteueraufteilung zugrunde gelegt werde, sei Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-

Richtlinie mit der Folge der Aufrundung des Pro-rata-Satzes auf einen vollen Prozentsatz

anzuwenden. Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie sei jedoch dem

nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit eingeräumt worden, von der

Aufteilungsmethode des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie abzuweichen.

Von diesem Recht habe der deutsche Gesetzgeber in Ausschöpfung seines

Ermessensspielraums nach Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie

in Form der Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch gemacht, wonach die

nicht unmittelbar zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder nicht berechtigenden

Ausgangsumsätzen zuzuordnenden Vorsteuern nach dem Prinzip der „wirtschaftlichen

Zuordnung" zu den einzelnen den Vorsteuerabzug tragenden oder ihn ausschließenden

Umsatzgruppen im Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen seien. Eine

Aufrundungsregelung wie in Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie habe der

deutsche Gesetzgeber dabei nicht vorgesehen. Vorliegend habe die Klägerin die von ihr

begehrte Vorsteueraufteilung zulässigerweise in Anwendung des für Banken nach den

Grundsätzen einer sachgerechten Zuordnung aufgestellten „Neuen Konzepts für die

Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF vorgenommen, das eine wirtschaftliche

Zuordnung vorsehe. Im Zuge dieses Konzepts sei keine Aufrundung auf einen vollen

Prozentsatz vorgesehen. Sie würde dem Gedanken der wirtschaftlichen Zuordnung

widersprechen, weil sie vom zunächst gefundenen sachgerechten Schätzungsergebnis

wie der Sachverhalt zeige in durchaus beträchtlichem Ausmaß abwiche.

Zur Begründung ihrer Klage macht die Klägerin geltend, zum einen folge sie mit ihrer

Aufteilungsmethode Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie, sodass

sich die Ermittlung des Pro-rata-Satzes somit nach Art. 19 der 6. EG-Richtlinie richte.

Denn, soweit Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie, auf den Art. 17 Abs. 5

Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie verweise, zur Bildung des Pro-rata-Satzes auf das

Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden zu den Gesamtumsätzen abstelle,

seien dem die jeweiligen Umsätze in Höhe der aus Art. 11 der 6. EG-Richtlinie

abzuleitenden Besteuerungsgrundlagen zugrunde zu legen. Bei den hier für die

Vorsteueraufteilung heranzuziehenden Bankgeschäfte seien diese

Besteuerungsgrundlagen und dem entsprechend auch die nach § 10 UStG zu

ermittelnden Bemessungsgrundlagen jedoch gerade typischerweise aus den erzielten

Bruttoerträgen zu ermitteln. Der Europäische Gerichtshof – EuGH - habe demgemäß

etwa in der Rechtssache vom 14. Juli 1998 C-172/96 First National Bank of Chicago für

Devisengeschäfte ausgesprochen, dass insofern der Bruttoertrag der von der Bank

während eines bestimmten Zeitraums getätigten An- und Verkaufsgeschäfte den nach

Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie für die Bestimmung der

Besteuerungsgrundlage erheblichen Wert der Gegenleistung bilde. Ähnliches habe der

Bundesfinanzhof – BFH - mit Urteil vom 04. Dezember 1996 I R 151/93

(Bundessteuerblatt - BStBl-II 1997, 327) für Kredit-, Scheck- und Wechselgeschäfte

ausgeführt. Mit seinem Abstellen auf Margenverhältnisse bei banktypischen Geschäften

folge daher auch das „Neue Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“ des

BMF den grundsätzlichen Vorgaben der Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art.

19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie.

Zum anderen sei die Aufrundungs-Regelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-

Richtlinie als Richtlinienvorgabe bei der Vorsteueraufteilung für die Mitgliedstaaten auch

dann verbindlich, wenn im nationalen Rahmen eine andere als die in Art. 17 Abs. 5

Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie vorgesehene

Aufteilungsmethode gewählt werde, sodass sich der Steuerpflichtige im Falle von

Umsetzungsdefiziten unmittelbar hierauf berufen könne.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung der Bescheide vom 25. August 2004 in Form der

Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2006 die festgesetzten

Umsatzsteuern für 1997 und 1998 um jeweils 3.208,02 € (= 6.274,35 DM),

für 1999 um 3.869,60 € (= 7.568,28 DM) und für 2000 um 7.382,08 € (=

14.438,09 DM) zu mindern.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er meint insbesondere zum Vorbringen der Klägerin, wonach bei den banktypischen

Geschäften die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG bzw. die aus Art. 11 Teil A

Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie abzuleitenden Besteuerungsgrundlage durch den

Bruttoertrag bestimmt werde, dies gelte nur in Bezug auf besondere Devisengeschäfte,

bei denen vom Leistenden kein gesondertes Entgelt in Form von Provisionen

ausgewiesen werde. Dagegen bestimme sich auch für die anderen banktypischen

Geschäfte die Bemessungsgrundlage nur danach, was der Leistungsempfänger

aufwende, um die Leistung zu erhalten. Die Margen, die die Klägerin in Anwendung des

„Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten" des BMF der

Vorsteueraufteilung zugrunde gelegt habe, bestimmten sich dagegen nicht nach dem

Aufwand des Leistungsempfängers, sondern durch Gegenüberstellung von Erträgen und

Aufwandspositionen der Klägerin aus dem jeweiligen Geschäftszweig. So seien etwa für

die Ermittlung der Margen bei den Kreditgeschäften einerseits die von den

Kreditnehmern erhaltenen Zinserträge, andererseits die durch die Refinanzierung

entstandenen Zinsaufwendungen wie auch sonstige Aufwandspositionen der Klägerin

miteinander verrechnet worden. Zudem seien etwa auch in dem Konzept bei der

Ermittlung der Margen aus Kreditgeschäften mit Empfängern in Drittländern Abschläge

vorgesehen, was sich mit den Grundsätzen einer Vorsteueraufteilung nach einem

Umsatzschlüssel nicht vereinbaren lasse.

Dem Gericht haben drei Bände Steuerakten zur für die Klägerin geführten

Steuernummer des Beklagten … (Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakte Band II,

Vertragsakte) sowie ein Heftungsvorgang des Beklagten „BP-Akte Bankenschlüssel“

vorgelegen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf

den Inhalt der Streitakte und der beigezogenen Akten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in

ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Der Beklagte hat die Vorsteueraufteilung dem Gesetz gemäß vorgenommen. Er war

insbesondere nach den Grundsätzen für eine sachgemäße Schätzung gehalten, den

Pro-rata-Satz wie geschehen und nicht im Wege einer Aufrundung zu ermitteln.

a) Er geht zu Recht davon aus, dass es sich bei dem von der Klägerin gewählten

Verfahren nach dem „Neuen Konzept für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten"

des BMF um eine in Ansehung des § 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UStG sachgerechte

Schätzung zur Vorsteueraufteilung handelte.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder

innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch

genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den

Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht

abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen

wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge

im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 UStG).

Die Klägerin verwendete die den von ihr aufgeteilten Vorsteuern zugehörigen

Eingangsleistungen, bei denen eine bestimmte Zuordnung zu einzelnen

steuerpflichtigen oder steuerfreien Umsätzen nach den Absätzen 1 bis 3 des § 15 UStG

nicht möglich war, für den Bereich ihrer banktypischen Geschäfte, die überwiegend einen

Vorsteuerabzug ausschlossen, jedoch in einem geringen Anteil zum Vorsteuerabzug

berechtigten. Nach § 15 Abs. 4 UStG war somit der Teil der Vorsteuerbeträge nicht

abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Bankgeschäften

wirtschaftlich zuzurechnen war.

Die nicht abziehbaren Teilbeträge der gemischt verwendeten Aufwendungen kann der

Unternehmer im Wege der sachgerechten Schätzung ermitteln. Es ist Sache des

Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann lediglich

nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht war (BFH; Urteil vom 5. Februar 1998 V R

101/96 (BStBl II 1998, 492). § 15 Abs. 4 UStG gibt keine Kriterien für eine „sachgerechte

Schätzung” vor. Aus Satz 1 der Regelung ergibt sich lediglich das Erfordernis einer

„wirtschaftlichen Zurechnung” von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen

Leistung ausgeführten Umsätzen. Der BFH hat den Begriff der wirtschaftlichen

Zuordnung anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen

Mehrwertsteuersystems, insbesondere der Regelungen in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 der

6. EG-Richtlinie ausgelegt. Danach ist ein Aufteilungsverfahren im Sinne des § 15 Abs. 4

UStG als sachgerecht anzuerkennen, das objektiv nachprüfbar nach einheitlicher

Methode die beiden „Nutzungsteile” eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw.

einer sonstigen Leistung nach dem Verhältnis der damit ausgeführten steuerfreien und

steuerpflichtigen Umsätze zurechnet. Auch die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach

dem Verhältnis der Ausgangsumsätze ist als eine sachgerechte Schätzung im Sinne des

§ 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen. Denn in Fällen gemischter, d.h. zum Vorsteuerabzug

berechtigender und nicht berechtigender Verwendung geht die 6. EG-Richtlinie in Art. 17

Abs. 5 und Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus (BFH

Urteile vom 17. August 2001 V R 52/00, V R 75/00, V R 28/01, V R 32/01, Sammlung der

nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV-2002, 225).

Jedoch kann der Unternehmer entsprechend den dargelegten Grundsätzen, solange

keine Einschränkung durch nationale Gesetzesregelungen besteht, die Aufteilung auch

nach anderen Methoden wirtschaftlicher Zuordnung, etwa unter wirtschaftlicher

Zuordnung gemischt verwendeter Gegenstände oder sonstiger Leistungen nach

Ertragsfaktoren der ihnen zuzuordnenden unterschiedlichen Verwendungsumsätze, wie

der BFH schon in seinem Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96 (BStBl II 1998, 492)

aufgezeigt hat. Der BFH hat dazu ausgeführt, gemeinschaftsrechtlich sei in Art. 17 Abs.

5 der 6. EG-Richtlinie für die Vorsteueraufteilung Folgendes vorgegeben:

„Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für

Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf

Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist

der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der

erstgenannten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die

Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Jedoch können die

Mitgliedstaaten

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen

besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte

Aufzeichnungen geführt werden.

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen

besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte

Aufzeichnungen zu führen.

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der

Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen

vorzunehmen.

d) ...

e)...”

Der deutsche Gesetzgeber habe die danach in erster Linie vorgesehenen

Aufteilungsmethoden nach einem Umsatzschlüssel nur bis zum Jahr 1989 (beschränkt

auf § 15 Abs. 5 UStG 1980) übernommen. Die (seit 1. Januar 1990 ausschließlich

geltende) Zurechnungsmethode des § 15 Abs. 4 UStG 1980 entspreche der des Buchst.

c der Richtlinienbestimmung (Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines

Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen).

Diesen Grundsätzen, die der BFH nachfolgend in ständiger Rechtsprechung bestätigt

hat, folgt auch der erkennende Senat. Danach ergibt sich die Zulässigkeit des von der

Klägerin beschrittenen Schätzungsverfahrens daraus, dass nach den in Anwendung des

„Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“ des BMF vorgegeben

Grundsätzen ein insgesamt nachvollziehbarer und für die Hauptfelder der banktypischen

Geschäfte gleichmäßiger Maßstab für die Bestimmung des Maßes des Verbrauchs der

mit Vorsteuern belasteten gemischt verwendeten Eingangsumsätze nachvollziehbar

gegeben ist. Die Grundsätze des Konzepts sind dabei in Abstimmung mit den

Verbänden der Banken entwickelt und – soweit ersichtlich – inhaltlich von diesen keiner

grundlegenden Kritik unterzogen worden. Wie auch in dem weiter oben angegebenen

Schreiben des BMF zur Veröffentlichung des Konzepts ausgeführt wird, wird allerdings die

Aufteilung für die überwiegenden banktypischen Geschäftsfelder nicht, wie die Klägerin

meint, nach einem Umsatzschlüssel, sondern nach Ertragsfaktoren unter Bildung und

Inverhältnissetzung von spezifischen Margen aus den Geschäftsfeldern vorgenommen.

Dies machen etwa die Ausführungen des BMF-Schreibens hinsichtlich des

Kreditgeschäfts deutlich:

„Für die Vorsteuerzuordnung bzw. für die Bestimmung des Vorsteuerverbrauchs bei

der Ausführung von Finanzumsätzen stellt sich die Frage, mit welchem Wert

vorsteuerbelasteter Sachaufwand in die Umsätze einfließt und ob aus der Umsatzgröße

für die Gesamtleistung des Kreditinstituts Rückschlüsse auf diesen Wert gezogen werden

können.

In den nachfolgenden Fällen kommt eine Marge als Bemessungsgrundlage in

Betracht:

4.2 Kreditgeschäfte

Das Hauptgeschäft von Kreditinstituten ist auf der Aktivseite die Vergabe von

Krediten und auf der Passivseite die Beschaffung von Mitteln für die Herausgabe der

Kredite. Den erhaltenen Zinseinnahmen aus den herausgelegten Krediten stehen

Refinanzierungskosten für die Mittelaufnahmen gegenüber. Der Überschuss aus den

Zinseinnahmen und den Refinanzierungskosten ist die Marge. Für das Kreditgeschäft ist

festzustellen, dass die Umsatzgröße weitestgehend von Eingangsleistungen bestimmt

wird, die nicht vorsteuerbelastet sind (Refinanzierung). Aussagekräftig ist vielmehr eine

Marge, die durch diese Geschäfte erzielt wird. Mit dieser Marge werden abgedeckt:

Zur Berücksichtigung möglicher Zinsänderungsrisiken werden zu jedem

Bilanzstichtag Zinsertragsbilanzen erstellt, aus denen die durchschnittliche Verzinsung

der Aktiv- und der Passivseite eines Kreditinstituts zu ersehen ist. Die sich aus der

durchschnittlichen Verzinsung ergebende Durchschnittsmarge kann typisierend für alle

Kreditgeschäfte in eine Verhältnisrechnung eingehen. Dabei können Besonderheiten in

der Kreditstruktur angemessen berücksichtigt werden.

Die Kreditgrößenstruktur ist bei den Instituten unterschiedlich. Bei einem Vergleich

der Kreditvolumen wird nach den Erfahrungen der Bp deutlich, dass Kredite in Drittländer

inländische Kredite deutlich übersteigen. Die Margen sind in der Regel u.a. auch wegen

des erhöhten Risikos höher. Betragsmäßig höheren absoluten Margen haften allerdings

regelmäßig keine höheren Sachaufwendungen an, wodurch kein der absoluten Marge

entsprechender Vorsteuerverbrauch eintritt. Folgerichtig ist eine Kürzung um einen

Abschlag geboten. Dieser kann sich an der Anzahl der abgeschlossenen Kredite

orientieren.“

Die Klägerin ist diesen Vorgaben zur Aufteilung bei den Kreditgeschäften nach Margen

wie auch den gleichgearteten zu den anderen Geschäftsfeldern im Grundsatz gefolgt

und hat insbesondere bei den Kreditgeschäften die Margen unter Bildung der Differenz

aus den Jahres-Zinserträgen und dem Jahres-Refinanzierungszinsaufwand gebildet. Sie

hat dabei wie auch vom Beklagten bestätigt eine sachgemäße Zuordnung für den

gedachten Verbrauch der aufzuteilenden Vorsteuern unter Berücksichtigung der

hauptsächlichen ertragswirksamen Faktoren für die einzelnen banktypischen

Geschäftsfelder vorgenommen.

Bei dieser Art der Zuordnung nach Ertragsfaktoren handelte es sich ersichtlich nicht –

wie von der Klägerin vorgetragen - um einen Umsatzschlüssel im Sinne von Art. 17 Abs.

5 Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie. Denn ein solches Verfahren wäre, wie gerade die

Ausführungsregeln der Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 und 19 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie

zeigen, nur dann gegeben, wenn die Zuordnung nach dem Verhältnis der zum

Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze zu den Gesamtumsätzen erfolgt wäre.

Umsätze sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die

ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Dem entspricht die Definition in Art. 2 der 6. EG-Richtlinie. Schon daraus wird deutlich,

dass für den – auch bei banktypischen Geschäften gegebenen Regelfall – für die

Bestimmung des Umfangs der von einem Unternehmer ausgeführten Umsätze auf die

von ihm gegenüber seinen Leistungsempfängern ausgeführten Ausgangsleistungen und

nicht – wie bei der von der Klägerin vorgenommenen Aufteilungsrechnung auf das

Verhältnis der Erträge aus diesen Leistungen zu den für ihre Ausführung eingegangenen

Aufwendungen abzustellen ist. Dies wird weiter auch dadurch deutlich, dass für die für

einen Umsatzschlüssel erforderliche Bestimmung der Höhe der jeweiligen

Umsatzgruppen auf den in § 10 Abs. 1 UStG geregelten Begriff der

Bemessungsgrundlage bzw. den ihr entsprechenden Begriff der Besteuerungsgrundlage

nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a 6. EG-Richtlinie abzustellen ist.

Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich das Entgelt.

Entgelt ist nach Satz 2 der Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um

die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Für die

Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel wäre danach ersichtlich keine

Gegenüberstellung von im Verhältnis des Unternehmers zu seinen

Leistungsempfängern erzielten Erträgen mit den für die Ausgangsleistungen

eingegangenen Aufwendungen zugrunde zu legen.

Dass die vorbezeichneten Grundsätze für die Ermittlung der Umsatzhöhe nach dem

Entgelt auch für die banktypischen Geschäfte gelten, hat der BFH insbesondere für den

Bereich der Kreditgeschäfte klargestellt. In seinem – auch von der Klägerin angeführten

Urteil vom 04. Dezember 1996 I R 151/93 (Bundessteuerblatt - BStBl-II 1997, 327) heißt

es hierzu demgemäß unter II A 2. b aa:

„Bei der Gewährung eines Kredits gegen Entgelt besteht die Leistung des

Kreditgebers in der Überlassung von Kapital auf Zeit und das Entgelt in den vom

Kreditnehmer entrichteten Zinsen und Kreditnebenkosten (s. BFH-Urteil vom 21. Juli

1988 V R 201/83, BFHE 154, 261; Philipowski in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr.8 Anm.12

f.; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, 1992/1995, II Rz.195 f.). Die Rückzahlung der

Kreditsumme ist keine Entgeltzahlung. Sie ist keine Gegenleistung für die

Kapitalüberlassung ...“

Zwar hat die Klägerin unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 14. Juli 1998 C-172/96 First

National Bank of Chicago zu Recht vorgetragen, dass für Devisengeschäfte, bei denen

keine konkreten Gebühren für den Devisenan- und –verkauf vereinbart oder in Rechnung

gestellt werden, sondern bei denen die Bank ihren Ertrag aus dem so genannten

Spread, d.h. der Differenz der in einem Zeitraum getätigten An- und Verkäufe von

Devisen, erhält, nach Ansicht des EuGH die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Art. 11

der 6. EG-Richtlinie in dem Bruttoertrag der betreffenden Geschäfte dieses Zeitraums

liege. Diese Entscheidung bezog sich aber ersichtlich nur auf den ihr vorgegebenen

Sonderfall, bei dem entgegen den ansonsten für die Ermittlung der

Bemessungsgrundlage bzw. Besteuerungsgrundlage heranziehbaren

Entgeltsvereinbarungen nicht zu ermitteln ist, was der jeweilige Leistungsempfänger

aufwendet, um die Devisen-Leistung zu erhalten.

b) Da das hier von der Klägerin gewählte Verfahren der Vorsteueraufteilung somit nicht

der in Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 1 der 6. EG-

Richtlinie entsprach, kam auch die für die Bildung des Pro-rata-Satzes vorgesehene

Aufrundungsregelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2 der 6. EG-Richtlinie nicht zur

Anwendung. Aufgrund der speziellen Verweisungsnorm des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2

der 6. EG-Richtlinie, die unmittelbar an die Grundsatzregelung des Art. 17 Abs. 5

Unterabsatz 1 der 6. EG-Richtlinie anschließt, ist vielmehr schon durch die Wortlaut-

Auslegung der Normen ersichtlich, dass die Regelung des Art. 19 Abs. 1 Unterabsatz 2

der 6. EG-Richtlinie gerade nicht für Fälle gelten kann, in denen Mitgliedstaaten aufgrund

der Ausnahmeregelungen des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchst.n a bis e der 6. EG-

Richtlinie ein anderes Verfahren der Vorsteueraufteilung praktizieren. Dies hat auch der

EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2008 Rs. C-488/07 Royal Bank of

Scotland unter den Tz. 17 ff. bestätigt:

„17. Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie legt die Regelung fest, die auf das Recht

auf Vorsteuerabzug dann anwendbar ist, wenn sich die Mehrwertsteuer auf Gegenstände

und Dienstleistungen bezieht, die vom Steuerpflichtigen „sowohl für Umsätze verwendet

werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als

auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht“. In diesem Fall ist der

Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie nur für den Teil

der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten – besteuerten –

Umsätze entfällt (Urteile Abbey National, Randnr. 37, und vom 27. September 2001,

Cibo Participations, C-16/00, Slg. 2001, I-6663, Randnr. 34).

18. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten

Richtlinie auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes zu berechnen, der nach Art. 19 der

Sechsten Richtlinie festgelegt wird.

19. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie lässt jedoch Abweichungen von

dieser Regel zu, indem er die Mitgliedstaaten ermächtigt, eine der anderen in diesem

Unterabsatz aufgeführten Methoden zur Bestimmung des Rechts auf Vorsteuerabzug

vorzusehen, nämlich die Festlegung eines besonderen Pro-rata-Satzes für jeden

Tätigkeitsbereich, einen Vorsteuerabzug nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines

Teils der Gegenstände und Dienstleistungen zu einer bestimmten Tätigkeit oder unter

bestimmten Voraussetzungen sogar den Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug.

20. Diese Bestimmung enthält zu der Frage, nach welcher Methode die

Mitgliedstaaten den in dieser Weise ermittelten Abzugsbetrag zu runden haben, keine

spezifische Vorschrift.

21. Entgegen der Auffassung der Royal Bank of Scotland ist die Rundungsregel des

Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie nicht anwendbar, wenn ein bestimmter

Anwendungsfall einer besonderen Regelung nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 dieser

Richtlinie unterliegt.

22. Wie sich klar aus dem Wortlaut der Art. 17 Abs. 5 und 19 Abs. 1 der Sechsten

Richtlinie ergibt, verweist die letztgenannte Bestimmung nur auf den Pro-rata-Satz des

Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 dieser Richtlinie und legt damit nur für

den in dieser Bestimmung bezeichneten Pro-rata-Satz eine detaillierte

Berechnungsregel fest.

23. Dieses Ergebnis folgt auch aus der Systematik der fraglichen Bestimmungen.

Während Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 für die Berechnung des Abzugsbetrags als Regel die

Anwendung von Art. 19 vorsieht, ermächtigt Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3, der mit dem

Wort „jedoch“ beginnt, die Mitgliedstaaten, mehr oder weniger umfangreiche

Ausnahmen von dieser Regel vorzusehen, darunter sogar den Ausschluss des Rechts

auf Vorsteuerabzug.

24. Dies wird schließlich auch durch den Zweck von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3

Buchst. a bis d der Sechsten Richtlinie bestätigt, nach dem, wie die Kommission geltend

gemacht hat, unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Tätigkeiten des

Steuerpflichtigen den Mitgliedstaaten ermöglicht werden soll, zu präziseren Ergebnissen

zu gelangen. Die Mitgliedstaaten müssen daher präzisere Rundungsregeln als die nach

Art. 19 Abs. 1 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie anwenden können. Sie aus Gründen

der Vereinfachung zu zwingen, Rundungen nach der letztgenannten Methode

vorzunehmen, obwohl diese weniger präzise ist, würde dem Zweck dieser Ausnahmen

zuwiderlaufen.“

Dementsprechend ist im vorliegenden Fall die Frage nach dem richtigen

Aufrundungsmaßstab nach eigenständigen nationalen Kriterien zu entscheiden. Eine

ausdrückliche gesetzliche Vorgabe existiert hierfür nicht. Die Vorgaben zur Anwendung

des „Neuen Konzepts für die Vorsteueraufteilung bei Kreditinstituten“ des BMF, nach

denen sich der Beklagte gehalten sieht, eine Rundung des Pro-rata-Satzes auf zwei

Dezimalstellen nach dem Komma vorzunehmen, haben für das Gericht keine

Vorgabewirkung, da sie keine gesetzliche Regelung darstellen. Es kann dahinstehen, ob

allein deswegen, weil die Klägerin selbst die Vorsteueraufteilung nach diesem Konzept

ausgerichtet hat, sie selbst verpflichtet war, die sachgerechte Schätzung im Sinne von §

15 Abs. 4 Satz 2 UStG unter Berücksichtigung auch der Rundungsvorgaben der

Finanzverwaltung vorzunehmen. Denn jedenfalls lässt sich nur das vom Beklagten

vertretene Ergebnis mit den von der Rechtsprechung zur Schätzungsvorschrift des § 162

AO entwickelten Grundsätzen vereinbaren. Ziel einer jeden Schätzung ist es danach, in

einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten diejenigen Tatsachen zu ermitteln,

die die größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das

Schätzungsergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichst nahe kommen (Urteile des

BFH vom 11. März 1999 V R 78/98, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE - 188,

160; vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226; vom 10.

Oktober 1986 VI R 12/83, BFH/NV 1987, 698; vgl. auch Klein, Kommentar zur AO, 8. Aufl.,

§ 162 Rn. 29). Bezogen auf die Vorsteueraufteilung führt dies dazu, dass nur die vom

Beklagten vertretene Rundungsregel zu hinreichend präzisen und dem gedachten

Verbrauch der mit Vorsteuer belasteten gemischt verwendeten Eingangsleistungen

hinreichend entsprechenden Ergebnissen führt. Denn schon die Verhältnisse bei der

Klägerin, bei der die von ihr begehrte Rundung annähernd zu einer Verdoppelung der

zuvor präzise errechneten Pro-rata-Sätze mit Auswirkungen von fast 35.000 DM für die

vier Streitjahre führen würde, macht deutlich, dass insoweit dem Ziel einer größtmöglich

erreichbaren Wahrscheinlichkeit nicht entsprochen würde. Dabei wäre im Extremfall

sogar eine Verhundertfachung des zuvor errechneten Pro-rata-Satzes bei einer

Aufrundung von 0,01 % auf 1 % möglich, was angesichts möglicherweise aufzuteilender

hoher Vorsteuerbeträge in Bankensektor zu unhaltbaren Ergebnissen führen würde.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Von einer Zulassung der Revision sieht das Gericht nach § 115 Abs. 2 FGO ab. Zwar

dürfte es sich hier um die erste finanzgerichtliche Entscheidung zum Streitthema

handeln. Jedoch ergeht sie in Anwendung der gesicherten allgemeinen Vorgaben der

angegebenen Rechtsprechung des BFH und EuGH zu den Fragen der zulässigen

Methoden der Vorsteueraufteilung wie auch der allgemeinen Schätzungsgrundsätze.

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