Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: spielbank, verpachtung, gewerbesteuer, einkünfte, treu und glauben, steuerbefreiung, stille gesellschaft, bindungswirkung, unterliegen, abgabe

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Gericht:
Finanzgericht Berlin-
Brandenburg 6.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1990
Aktenzeichen:
6 K 6162/07
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 9 Nr 1 S 5 GewStG 1991, § 2
Abs 1 S 2 GewStG 1991, § 15
Abs 2 EStG 1990, § 15 Abs 3 Nr
2 EStG 1990, § 3 Nr 1 GewStG
2002
(Ausschluss der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 5
GewStG bei teilweisem Unterhalt eines Gewerbebetriebs:
Gewerbesteuerpflicht der Einkünfte eines Spielcasinos aus der
Vermietung an einen Barbetrieb)
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des
Revisionsverfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Das Verfahren befindet sich im II. Rechtsgang.
Die Klägerin erzielte als gewerblich geprägte GmbH & Co. KG Einkünfte aus der
Verwaltung und Vermietung eines großen Einkaufszentrums (E…-Zentrum in A…) mit
Ladenpassage, Theater, Büros, einem Hotel sowie einem Spielcasino. Die
Gesamtmietfläche betrug mehr al 70.000 m². Gesellschafter der Klägerin waren im
Streitjahr 1990 eine GmbH als Komplementärin mit einer Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen in Höhe von ca. 90 % sowie als Kommanditisten u.a. die P…
OHG (P-OHG) mit 2,44 %. Die P-OHG hielt unmittelbar oder mittelbar sämtliche Anteile
an der Komplementär-GmbH und bildete mit ihr zudem eine atypisch stille Gesellschaft,
so dass sie letztlich über Mitunternehmeranteile von 90 % verfügte. An der P-OHG war
Herr P… mit 55 % beteiligt. Er war zudem Geschäftsführer der GmbH und der Klägerin.
Die Klägerin vermietete im Streitjahr von der gesamten Mietfläche rund 3,8 % (2.770
m²) an die Spielbank … GmbH & Co. KG (S-KG). Die Nettokaltmiete belief sich insoweit
auf … DM. An der S-KG war Herr P... mit einem Anteil von 10 % beteiligt. Die S-KG
betrieb in den Räumen eine öffentliche Spielbank.
Innerhalb des großen Spielsaals, in dem sich die Spieltische befunden haben,
unterverpachtete die S-KG eine Teilfläche an Herrn B...; der Pachtvertrag kann nicht
mehr vorgelegt werden. Auf der von der S-KG verpachteten Fläche befand sich ein
Bartresen mit Hockern. Es bestand zumindest die Möglichkeit zum Aufwärmen von
Speisen. Neben Getränken wurden kleine, dem Spielbankambiente angepasste Snacks
(z. B. Würstchen, Garnelen) angeboten. Es ist im II. Rechtszug streitig, ob es ein darüber
hinaus gehendes umfassendes Speisenangebot gab. Das zuständige Bezirksamt …
erteilte im September 1975 eine Erlaubnis nach § 2 Gaststättengesetz für einen
barähnlichen Betrieb in der Spielbank. Erlaubt war die Abgabe alkoholischer und
nichtalkoholischer Getränke sowie von kalten Speisen wie belegten Broten und kalten
Platten. Nach einem handschriftlichen Vermerk vom Oktober 1975 durfte die Küche nur
zum Wärmen und nicht zum Herstellen warmer Speisen benutzt werden.
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung versagte der Beklagte die für das Streitjahr 1990
beanspruchte erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen i. S. von § 9 Nr. 1 Sätze
2 und 3 Gewerbesteuergesetz -GewStG- in Höhe von … Mio DM. Er begründete dies u. a.
damit, dass die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht zu gewähren sei, weil der
vermietete Grundbesitz teilweise dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters P... diene.
Hiergegen hat sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit ihrer unter dem Az. 6 K
6562/00 beim Finanzgericht -FG- Berlin geführten Klage gewandt. Sie hat u. a. geltend
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6562/00 beim Finanzgericht -FG- Berlin geführten Klage gewandt. Sie hat u. a. geltend
gemacht, dass die Mieterin eine Spielbank betreibe, die wegen der Besteuerung ihrer
Erträge durch die Spielbankabgabe von der Gewerbesteuer befreit sei. Das FG Berlin hat
die Klage mit Urteil vom 8. Dezember 2004 als unbegründet abgewiesen. Es hat dies u.
a. damit begründet, dass § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht zu entnehmen sei, dass der
Grundbesitz dem gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen eines Gesellschafters dienen
müsse. Auf die Revision der Klägerin hat der Bundesfinanzhof -BFH- das Urteil des FG
Berlin mit Urteil vom 26. Juni 2007 (Az. IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl. II 2007, 893)
aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Nach Auffassung des BFH ist § 9
Nr. 1 Satz 5 GewStG im Wege der teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, wenn das
Unternehmen, das den überlassenen Grundbesitz nutzt, Einkünfte erzielt, die nicht der
Gewerbesteuer unterliegen. Weiter hat der BFH in der Entscheidung ausgeführt, dass
eine teleologische Reduktion nur dann in Betracht komme, wenn die gesamten
(positiven oder negativen) Einkünfte des nutzenden Unternehmens von der
Gewerbesteuer befreit seien. Dies sei bei einer Spielbank mit Einkünften aus nicht der
Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeit nicht der Fall. Im zweiten Rechtsgang sei zu
prüfen, ob die S-KG gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt habe, insbesondere weil sie
selbst einen Restaurantbetrieb unterhalten oder einen solchen Betrieb oder die für ihn
erforderliche Fläche verpachtet habe.
Im zweiten Rechtsgang trägt die Klägerin vor, dass die Länderreferenten im Jahr 1997
übereingekommen seien, dass die Einkünfte aus einer Bar mit der Spielbankabgabe
abgegolten sein sollten. Die Klägerin nimmt zudem auf ein Schreiben des
Finanzministeriums N... an die OFD N... vom 3. August 1993 sowie auf ein Schreiben des
Finanzamts S… an die Spielbank …GmbH & Co. KG vom 30. April 1997 Bezug; wegen
der Einzelheiten verweist der Senat auf die genannten Schreiben (Bl. 115 ff. d. A.).
Die S-KG habe innerhalb des großen Spielsaals, in dem sich die Spieltische befunden
haben, eine Teilfläche lediglich zum Betrieb einer Bar verpachtet. Auf der verpachteten
Fläche habe sich im Wesentlichen nur ein Bartresen mit Hockern befunden. Außer
Getränken und kleinen Snacks sei nichts angeboten worden, insbesondere hätten sich
keine Tische für Gäste im Saal befunden. Insoweit sei weder eine Fläche zum Betrieb
einer Gaststätte verpachtet noch tatsächlich eine Gaststätte durch den Pächter
betrieben worden. Die Einnahmen aus der Verpachtung hätten der Spielbankabgabe
unterlegen und seien nach § 6 Abs. 2 der Verordnung über die öffentlichen Spielbanken
vom 27. Juli 1938 (RGBl. 1938, 956) von der Gewerbesteuer befreit, da diese Einnahmen
durch den Betrieb der Spielbank bedingt gewesen seien. Die Umsätze aus der
Verpachtung seien durch den Betrieb bedingt; sie seien mit Einnahmen aus Garderobe,
Broschürenverkauf, Parkplatzmieten oder Toilettenbenutzung vergleichbar. In einer
Spielbank müsse es möglich sein, während des Spielbetriebes Getränke zu sich zu
nehmen, um Gewinne zu feiern bzw. Verluste „im Alkohol ertränken“ zu können. Eine
Gaststätte habe in Abgrenzung zu einem Barbetrieb nicht bestanden.
Soweit sich der Beklagte auf das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung berufe,
fehle es schon an der Wirksamkeitsvoraussetzung eines beiderseitigen
Rechtsbindungswillens; zumindest sei keine Bindungswirkung für Veranlagungszeiträume
nach 1982 eingetreten. Im Übrigen hätten sich die Feststellungen nur auf Rechtsfragen
und nicht wie erforderlich auf Sachverhaltsfragen bezogen, weshalb letztlich die
Verständigung unwirksam sei, weil sie gegen das Verbot der gesetzesabweichenden
Steuervereinbarung verstoßen habe.
Soweit der Beklagte geltend mache, es sei ein Restaurant- und nicht nur ein Barbetrieb
unterhalten worden, sei dem ebenfalls nicht zu folgen. Der Betreiber habe lediglich eine
Erlaubnis für einen barähnlichen Betrieb gehabt; ihm sei nach dem Gaststättengesetz
nur die Abgabe von kalten Speisen wie belegten Broten und kalten Platten erlaubt
gewesen. Die Klägerin legt schriftliche Erklärungen der Herren K..., … Straße …, A…,
sowie L..., … Straße …, A…, vor, die sie auch als Zeugen benennt. In den gleich
lautenden Erklärungen bestätigen beide Herren in ihrer Eigenschaft als Sachbearbeiter
der Bauaufsicht …, dass sie im E…-Zentrum Brandsicherheitsschauen durchgeführt und
hierbei festgestellt hätten, dass in der Spielbank kein Restaurant im Sinne des
Gaststättengesetzes betrieben worden sei. Die Ausstattungsmerkmale der Spielbankbar
hätten der Genehmigung von 1975 entsprochen, die einen barähnlichen Betrieb mit
Abgabe kalter Speise erlaubt habe.
Die Klägerin gehe davon aus, dass die vom Beklagten vorgelegte Speise- und
Getränkekarte nur für ein besonderes Event etc. ausgelegt worden sei und die
angebotenen Speisen im Wege des Caterings in die Spielbank gelangt seien. Selbst bei
unterstellter Nutzung der Räume als Restaurant durch den Pächter könne dieser
vertragswidrige Gebrauch nicht zu Lasten des Verpächters gehen.
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den Bescheid über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1990 vom 2. April
1997 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 8. November
2000 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung für
Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG) auf 0,00 DM
festgesetzt werden.
die Klage abzuweisen.
Er macht geltend, dass die Voraussetzungen der von der Klägerin beanspruchten
Steuerbefreiung nicht erfüllt seien, da die Einnahmen aus der Verpachtung der Flächen
nicht durch den Betrieb der Spielbank bedingt gewesen seien. Diese hätten vielmehr mit
einem Gaststättenbetrieb im Zusammenhang gestanden. Insoweit handele es sich um
eine den Spielbankbetrieb ergänzende, selbständige betriebliche Organisationseinheit,
die nicht mit den anderen aufgezählten Beispielen vergleichbar sei. Zudem ergebe sich
aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Pächters, dass dieser eine Gaststätte und
nicht lediglich eine Bar betrieben habe. So habe der Pächter im Jahr 1991 einen
Wareneinkauf zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von …TDM und zum Regelsteuersatz
in Höhe von … TDM verzeichnet. Aus der absoluten Höhe und in Relation zueinander
habe somit der Einsatz von Lebensmitteln zur weiteren Verarbeitung zu Speisen somit
gleiche Bedeutung für den Pächter gehabt wie der Einsatz von Getränken zum Verkauf.
Der Beklagte legt zudem Kopien von Bewirtungsbelegen für den Besuch der Spielbank
aus den Jahren 1991 und 1992 sowie Kopien einer Speise- und Getränkekarte
unbezifferten Datums sowie Inventurlisten zum Januar 1997 vor, auf die der Senat wegen
der Einzelheiten verweist. Dass Angaben lediglich aus Jahren nach dem Streitjahr
gemacht werden könnten, sei unschädlich, da die Klägerin selbst vorgetragen habe,
dass bis zum Umzug der Spielbank aus dem E…-Zentrum zur neuen Stätte keine
Änderung der Nutzungsart vorgelegen habe.
Die Einnahmen aus der Verpachtung seien auch deshalb der Gewerbesteuer zu
unterwerfen, weil sich dies aus einer tatsächlichen Verständigung anlässlich einer
Betriebsprüfung für die Jahre 1980 bis 1982 ergebe. Der Beklagte und die S-KG hätten
sich … darauf geeinigt, dass die Gewerbesteuer auf 0 DM geschätzt werde, obgleich die
Einnahmen aus der Verpachtung geringer als die anteilig den Einnahmen aus der
Verpachtung zuzurechnenden Betriebsausgaben seien und sich somit negative
Einkünfte ergeben würden. Als Ausgleich hierfür sei vereinbart worden, die
Pachteinnahmen voll der Umsatzsteuer zu unterwerfen, ohne dass die S-KG einen
Vorsteuerabzug geltend mache, da auch hier die anteilige Ermittlung kompliziert sei.
Diese Verständigung sei vor dem Hintergrund getroffen worden, dass die Beteiligten
davon ausgegangen seien, dass die Verpachtung der gastronomischen Einrichtung
grundsätzlich der laufenden Besteuerung unterlegen habe. Die Verständigung habe
auch Bindungswirkung für die Zukunft und somit auch für das Streitjahr 1990, was sich
auch daraus ergebe, dass die S-KG für 1990 eine Gewerbesteuererklärung mit
Gewerbeertrag 0 DM bei dem Beklagten eingereicht habe und Umsatzsteuer in Höhe
von … TDM ohne Ansatz von Vorsteuerabzugsbeträgen erklärt und festgesetzt worden
sei. Dies sei auch rechtlich möglich, da es sich um die rechtliche Behandlung eines
Dauersachverhaltes handele.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-. Der
Beklagte hat die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht versagt. Die
S-KG hat gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Damit sind im Streitfall die
Voraussetzungen des Ausschlusstatbestands der Verwaltung und Nutzung eigenen
Grundbesitzes im Sinne von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG erfüllt.
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Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG-. Ihr Betrieb unterliegt daher
nach § 2 Abs. 1 GewStG unabhängig von der Art der ausgeübten Tätigkeit der
Gewerbesteuer. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die - wie die
Klägerin - ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den Gewerbeertrag
statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes um den
Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen
Grundbesitzes entfällt. Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist aber nach § 9
Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem
Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in
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Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in
diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens
nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb
des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die
Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer
unterliegen würden (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BFHE 219, 173, BStBl. II
2007, 893).
2.
einer teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, wenn das Unternehmen, das den
überlassenen Grundbesitz nutzt, Einkünfte erzielt, die nicht der Gewerbesteuer
unterliegen. Im Streitfall ist nach der Überzeugung des Senats jedoch keine
teleologische Reduktion vorzunehmen, da nicht die gesamten Einkünfte der S-KG von
der Gewerbesteuer befreit sind. Vielmehr hält der Senat die Einnahmen der S-KG aus
der Verpachtung der Fläche an Herrn B... dem Grunde nach für gewerbesteuerpflichtig,
ohne dass die Steuerbefreiung für öffentliche Spielbanken insoweit eingriffe.
a)
Gewerbesteuer unterliegen, kommt es nach Auffassung des Senats auf die materielle
Rechtslage und nicht auf die eventuell abweichende Bescheidlage bei der S-KG an, da
ein - vermutlich formell und materiell bestandskräftiger Gewerbesteuermessbescheid an
die S-KG nur gegenüber dieser, nicht aber gegenüber der Klägerin Bindungswirkung
entfalten könnte.
b)
Einnahmen aus der Verpachtung der Flächen an die S-KG auch nicht aus der im
Anschluss an die Betriebsprüfung 1980 - 1982 im Jahr 1987 getroffenen tatsächlichen
Verständigung zwischen der S-KG und dem Beklagten, wonach im gegenseitigen
Einvernehmen die Gewerbesteuer auf 0 DM geschätzt wurde und die S-KG auf die
Geltendmachung von Vorsteuerabzügen auf Verpachtungsumsätze verzichtete.
Unabhängig von der streitigen Wirksamkeit einer solchen Verständigung im Hinblick auf
die Frage, ob die Verständigung auf dem Gebiet der Sachverhaltsermittlung stattfand
oder zur Klärung zweifelhafter Rechtsfragen eingesetzt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom
15. März 2000 IV B 4/99, BFH/NV 2000, 1073), scheitert die Anerkennung im Streitfall
jedenfalls daran, dass die Annahme der Gewerbesteuerfreiheit der Pachteinnahmen
lediglich Grundlage der Verständigung war. Sie ist damit nicht von der Bindungswirkung
der tatsächlichen Verständigung umfasst; denn die Bindungswirkung einer tatsächlichen
Verständigung erfasst nur die tatsächlich erfassten Abreden, während Vorbehalte,
Vorstellungen und Motive nicht erfasst sind, selbst wenn die Beteiligten Kenntnis hatten
(vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 78 AO Rn. 146; BFH-Urteil vom 8.
Oktober 2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl. II 2009, 121, sowie FG Münster Urteil vom
30. Mai 2006 11 K 2674/03 E, EFG 2006, 1306).
Ferner kann sich eine tatsächliche Verständigung nur auf in der Vergangenheit liegende
Sachverhalte beziehen, nicht hingegen auf zukünftige Steuerfälle (BFH-Urteile vom 13.
Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl. II 2009, 414, und vom 8. Oktober 2008 I R
63/07, BFHE 223, 194, BStBl. II 2009, 121). Eine Wirkung für die Zukunft wird in der
Literatur (vgl. Seer, BB 1999, 78) nur bei Dauersachverhalten befürwortet, z.B. bei der
Festlegung der Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern, solange sich die im Zeitpunkt der
Verständigung vorliegenden Umstände nicht ändern. Hier lag schon kein
Dauersachverhalt in diesem Sinne vor, weil lediglich der auf die Verpachtung entfallende
Anteil der Betriebsausgaben und der Vorsteuerbeträge streitig war. Dass die Aufteilung
den Beteiligten zum Zeitpunkt der Verständigung zu kompliziert war und ggf. blieb,
genügt nicht für die Annahme eines Dauersachverhaltes.
Schließlich hat eine tatsächliche Verständigung keine Drittwirkung, da sich die
Bindungswirkung aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ableitet, da auch im
Steuerrechtsverhältnis jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils
angemessene Rücksicht nehmen muss und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten,
auf das der andere Teil vertraut und im Hinblick darauf bestimmte Dispositionen
getroffen hat, nicht in Widerspruch setzen darf (BFH-Urteile vom 5. Oktober 1990 III R
19/88, BFHE 162, 211, BStBl. II 1991, 45, und vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292,
BStBl. II 2004, 975). Soweit in der tatsächlichen Verständigung ein öffentlich-rechtlicher
Vertrag gesehen wird (vgl. die umfangreichen Nachweise bei Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 78 AO Rn. 116, Fn. 6), ergibt sich dies bereits aus
dem Verbot des Vertrages zu Lasten Dritter. Im Streitfall liegt hier lediglich eine
Verständigung zwischen der S-KG und dem Beklagten vor; die Klägerin war an der
Verständigung nicht beteiligt, weshalb sich aus ihr auch keine negativen Folgen für die
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Verständigung nicht beteiligt, weshalb sich aus ihr auch keine negativen Folgen für die
Klägerin ableiten lassen.
c)
S-KG aber deshalb gewerbesteuerpflichtig, weil sie integraler Bestandteil des von ihr
betriebenen Gewerbebetriebes waren (dazu aa) und sich die einschlägige
Steuerbefreiung für öffentliche Spielbanken nach Auffassung des Senats nicht auf die
Verpachtung von Flächen zum Betrieb eines Restaurantbetriebes im weiteren Sinne
erstreckt (bb).
aa)
Tätigkeit entfaltet, die allerdings in ihrem Kern von der Gewerbesteuer befreit war. Denn
die Tätigkeit eines Spielbankunternehmers erfüllt alle Tatbestandsvoraussetzungen des
Gewerbebetriebs gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG.
Die gewerbliche Tätigkeit der S-KG umfasste auch die Verpachtung der Fläche an Herrn
B..., und es handelte sich insoweit nicht um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
nach § 21 EStG. Dies folgt aus § 15 Abs. 3 EStG, wonach die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Kommanditgesellschaft in
vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn diese Gesellschaft auch nur teilweise eine
gewerbliche Tätigkeit ausübt.
Der Annahme gewerblicher Einkünfte aus der Verpachtung steht auch nicht der Einwand
des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung entgegen,
wonach es der S-KG an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe; es seien
ausschließlich Verluste aus der Verpachtung entstanden. Einen einheitlich zu
beurteilenden Gewerbebetrieb betreibt eine Personengesellschaft zwar nur, soweit und
solange sie in der Absicht tätig ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Tätigkeiten einer
Personengesellschaft, die ohne Gewinnerzielungsabsicht verfolgt werden, sind daher
steuerrechtlich nicht in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft einzubeziehen.
Handelt es sich um selbständige Tätigkeitsbereiche, die nicht im Verhältnis bloßer Hilfs-
oder Nebentätigkeiten zu einer dem Gewerbebetrieb dienenden Haupttätigkeit stehen,
ist ihre jeweilige betriebliche Veranlassung gesondert zu untersuchen. Abzugrenzen ist
nach dem Förderungs- und Sachzusammenhang, in dem die jeweiligen Einzeltätigkeiten
zu der betrieblichen Haupttätigkeit oder der privat veranlassten Tätigkeit stehen (BFH-
Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl. II 1997, 202, mit weiteren
Nachweisen). Im Streitfall ist die betriebliche Veranlassung einschließlich der
Gewinnerzielungsabsicht für die von der S-KG betriebene Verpachtung der Flächen nicht
gesondert zu untersuchen; denn es handelt sich insoweit nicht um einen selbständigen
Tätigkeitsbereich, sondern um eine Hilfs- oder Nebentätigkeit zu der Tätigkeit als
Spielbankbetreiberin. Im Übrigen hat die Klägerin ihren Vortrag, wonach es an der
Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe, nicht näher substantiiert. Nach Auffassung des
Senats ist mangels entgegen stehender Anzeichen deshalb davon auszugehen, dass die
S-KG auch bei der Verpachtung der Fläche mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat;
denn es ist nicht ersichtlich, dass insoweit private Motive eine Rolle gespielt hätten.
bb)
Überzeugung des Senats nicht der einschlägigen Steuerbefreiung für
Spielbankunternehmen.
(1)
Nr. 1 GewStG, wonach die zugelassenen öffentlichen Spielbanken mit ihren der
Spielbankabgabe unterliegenden Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind; denn
diese Vorschrift wurde erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 18. Dezember 1995
(BGBl. I 1995, 1959, BStBl. I 1995, 786) in das Gesetz eingefügt und findet damit auf das
Streitjahr 1990 keine Anwendung. Die Steuerbefreiung folgt jedoch aus den
Vorgängervorschriften des § 3 Nr. 1 GewStG. Der Senat braucht dabei nicht zu
entscheiden, ob die von der Klägerin geltend gemachte Steuerbefreiung auf § 6 Abs. 1
der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 (RGBl. I 1938, 955) oder
auf § 2 Abs. 5 des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank in A… vom
13. April 1973 (GVBl. 1973, 646) zu stützen ist; denn beide Vorschriften gehen von
identischen Voraussetzungen aus (vgl. dazu die Gesetzesmaterialien des
Abgeordnetenhauses von A…: Gesetzesantrag, Drucksache 6/343 vom 18. Februar
1972, sowie Beschlussempfehlung des Ausschusses für Inneres, Drucksache 6/845 vom
30. März 1973). Insoweit kann auch die Frage nach der Gesetzgebungskompetenz des
… für die Steuerbefreiung von der Gewerbesteuer dahingestellt bleiben (vgl. BFH-
Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl. III 1954, 122). Sowohl
nach § 6 Abs. 1 SpielbankV als auch nach § 2 Abs. 5 Spielbankgesetz A… ist „der
Spielbankunternehmer ... für den Betrieb der Spielbank von der Grundsteuer und der
Gewerbesteuer befreit.“
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(2)
Flächen nicht dem Betrieb der Spielbank und waren deshalb nicht durch die
Spielbankabgabe abgegolten.
Eine Gewerbesteuerbefreiung ist nur in dem Umfang gerechtfertigt, in dem die
Spielbankabgabe greift. Denn die Steuerbefreiungen dienen der Vermeidung
steuerlicher Doppelbelastungen (BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954, BStBl. III 1954,
122; Birk in Glückspielrecht, München 2008, S. 403). Es können m.a.W. nur die
Tätigkeiten und Einkünfte von der Gewerbesteuer befreit sein, die der Spielbankabgabe
unterliegen und durch diese abgegolten sind. Insoweit ist nach Auffassung des Senats
entscheidend, dass sich die Spielbankabgabe ausschließlich nach dem Bruttospielertrag
richtet, also aus dem täglichen Saldo von Einsatz und Gewinnen der Spieler ermittelt
wird. Hingegen haben weder Einnahmen aus einem Barbetrieb noch aus der
Verpachtung der entsprechenden Flächen an einen Barbetreiber einen Einfluss auf die
Höhe der Spielbankabgabe. Konsequenterweise können entsprechende Einnahmen auch
nicht mit der Spielbankabgabe abgegolten sein und sind damit gewerbesteuerpflichtig.
(3)
Speisen oder Snacks nicht der Auffassung der Klägerin, wonach der Betrieb einer Bar
bzw. die Verpachtung von Flächen für den Betrieb einer Bar durch den Betrieb der
Spielbank bedingt ist; es handelt sich vielmehr um eine den Spielbankbetrieb
ergänzende, aber gleichwohl selbständige betriebliche Organisationseinheit.
Bedingt ist ein Umsatz aus Nebengeschäften durch den Betrieb der Spielbank nur dann,
wenn der Betrieb der Spielbank dieses Nebengeschäft voraussetzt, auf dieses
Nebengeschäft angewiesen ist oder vom Betrieb dieses Nebengeschäfts abhängig ist.
Es ist nach Auffassung des Senats jedoch nicht Voraussetzung für das Betreiben einer
Spielbank, dass Spieler Gewinne mit Alkohol feiern bzw. Verluste „im Alkohol ertränken“
können, da nicht jedes Glücksgefühl oder jedes Gefühl von Pech zwingend mit Konsum
von Alkohol einhergeht. Dass gegebenenfalls tatsächlich eine Mehrzahl der
Spielbankbesucher Getränke zu sich nehmen, führt nicht dazu, dass der Ausschank von
Getränken jeglicher Art auch Bedingung für den Spielbankbetrieb ist.
Gegen eine tatsächliche Bedingung spricht zudem, dass ein Barbetrieb weder durch das
SpielbankG A… noch durch die Spielordnung vorgesehen ist. Insoweit überzeugt der von
der Klägerin herangezogene Vergleich mit der Parkplatzmiete bzw. der
Toilettenbenutzung den Senat nicht, da insoweit bauordnungsrechtliche Pflichten zur
Vorhaltung von Stellplätzen und gaststättenrechtliche Vorgaben hinsichtlich der
Toiletten bestehen. Auch der von der Klägerin bemühte Vergleich mit dem
Broschürenverkauf und den Garderobendienstleistungen führt nicht zu einer anderen
Beurteilung. Broschüren werden üblicherweise nicht verkauft, sondern liegen zur
Mitnahme in Vorräumen oder an sonst geeigneter Stelle. Die Obhut über die Garderobe
der Gäste geschieht zudem im Eigeninteresse des Spielbankbetreibers selbst, da über
den Stühlen oder Tischen hängende Mäntel etc. nicht nur die Atmosphäre
beeinträchtigen, sondern auch tatsächlich hinderlich sein können. Deshalb werden Gäste
auch häufig verpflichtet, ihre Garderobe abzugeben. Zudem muss die Verwahrung der
Garderobe nicht zwingend gegen Entgelt erfolgen; und auch wenn dies der Fall ist, dient
dies häufig allein der Kostendeckung. Ein Unternehmer, dessen Unternehmen in der
Garderobenbewirtschaftung in einer Spielbank, einem Theater, einem Restaurant oder
Ähnlichem besteht, ist schwerlich vorstellbar; allenfalls könnte es sich um einen
sozialversicherungsrechtlichen Scheinunternehmer handeln.
Im Übrigen hält es der Senat für vorstellbar, dass sich die rechtlichen
Rahmenbedingungen ändern und vor dem Hintergrund der Bekämpfung der Spielsucht
der Alkoholausschank- und -genuss in der Spielbank untersagt werden. Hier verweist der
Senat darauf, dass bis vor kurzer Zeit auch der Konsum von Zigaretten und –
insbesondere nach einem Gewinn – von Zigarren zu den üblichen Begleiterscheinungen
des Spielbankbetriebs gehört haben dürfte. Mit Geltung des … Gesetzes zum Schutz vor
den Gefahren des Passivrauchens in der Öffentlichkeit (Nichtraucherschutzgesetz -
NRSG) vom 16. November 2007 (GVBl 2007, 578) ist das Rauchen in der Spielbank aber
spätestens seit dem 1. Januar 2008 untersagt.
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dieser Sache vom 26. Juni 2007, an dessen rechtliche Beurteilung der Senat nach § 126
Abs. 5 FGO gebunden ist. Nach der Entscheidung des BFH ist eine teleologische
Reduktion des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen, wenn die Klägerin „selbst einen
Restaurantbetrieb (Bar etc.) unterhalten hat oder wenn sie einen solchen Betrieb oder
die für ihn erforderliche Fläche verpachtet oder vermietet hat“. Dies korrespondiert mit
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die für ihn erforderliche Fläche verpachtet oder vermietet hat“. Dies korrespondiert mit
dem Gutachten des Bundesfinanzhofs vom 21. Januar 1954 (V D 1/53 S, BFHE 58, 556,
BStBl. III 1954, 122), in dem der BFH zur Befreiungsvorschrift des § 6 Abs. 1 SpielbankV
ausgeführt hat, dass „die Befreiung (...) also alle Umsätze, die durch den Betrieb der
Spielbank bedingt sind (betrifft), nicht aber z.B. Umsätze, die mit einem
Gaststättenbetrieb in Zusammenhang stehen“. Bei dem Begriff „Gaststättenbetrieb“
handelt es sich nach Auffassung des Senats um einen Oberbegriff, der sowohl
Restaurantbetriebe als auch Barbetriebe umfasst; jedenfalls lässt sich aus den
Ausführungen des BFH nicht die Notwendigkeit einer Differenzierung ableiten.
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mündlichen Verhandlung vor dem BFH vorgetragen hat – die Einnahmen nach einer
Vereinbarung der Länderreferenten mit der Spielbankabgabe abgegolten wären. Denn
die Vereinbarung auf Länderebene gilt erst ab 1997. Soweit sich die Klägerin nunmehr
auf ein Schreiben des Finanzministeriums N... an die OFD N... vom 3. August 1993 sowie
auf ein Schreiben des Finanzamts … an die Spielbank … GmbH & Co. KG vom 30. April
1997 bezieht, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis, weil sich daraus ergibt, dass
auch nach Auffassung der Finanzverwaltung bei verpachteten Gastronomieeinrichtungen
die Spielbankabgabe keine abgeltende Wirkung haben soll. Dass dies nach Auffassung
des Finanzministeriums N... wohl erst ab 1993 gelten soll, bindet den Senat nicht, da es
sich lediglich um eine verwaltungsinterne Anweisung (vgl. zu norminterpretierenden
Verwaltungsanweisungen Klein/Gersch, AO, 10. Aufl., § 4 Rn. 10) und nicht um ein Gesetz
i. S. d. § 4 AO handelt. Die Klägerin kann sich auch nicht auf Vertrauensschutz berufen,
da das Finanzministerium N... für sie nicht zuständig ist. Zudem fehlt es an einer den
Vertrauensschutz auslösenden Vermögensdisposition der Klägerin im Vertrauen auf die
Verwaltungsanweisung; denn offenkundig ist der Klägerin die Existenz dieses Schreibens
auch erst jetzt bekannt geworden.
(6)
Selbst wenn entgegen der Auffassung des Senats, die Einnahmen aus der Vermietung
eines reinen Barbetriebs von der Steuerbefreiung umfasst sein sollten, würde dies im
Streitfall der Klägerin nicht zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung verhelfen können.
Denn es ist unstreitig, dass Herr B... neben Getränken auch kleine Snacks und Speisen
serviert hat. Dies schließt es aus, die Einnahmen der S-KG aus der Verpachtung der
Gewerbesteuerbefreiung zu unterwerfen; denn hier gibt es ganz offenkundig nur noch
einen losen Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank. Auch die Klägerin hat im
Verfahren nicht geltend gemacht, dass die Abgabe von Speisen durch den
Spielbankbetrieb bedingt sei.
Im Übrigen können die Ausführungen der Klägerin zum tatsächlichen Umfang der
gastronomischen Leistungen nicht überzeugen; denn die Klägerin konnte weder für die
vom Beklagten vorgelegten Bewirtungsbelege, die von der Spielbank A… stammen und
anspruchsvollere Gerichte ausweisen, noch für die Speisekarte, die ebenfalls von der
Spielbank A… stammt und ein sehr reichhaltiges und gehobenes Angebot umfasst, eine
schlüssige Erklärung liefern. Zwar stammen diese Unterlagen nicht aus dem Streitjahr;
die Klägerin hat aber wiederum selbst vorgetragen, dass es hinsichtlich des
gastronomischen Angebots bis zum Umzug der Spielbank an die neue Stätte … keine
wesentlichen Änderungen gegeben hat. Auch der vom Beklagten vorgetragene
Umstand, dass die Eingangsumsätze zu ca. 55 % regelbesteuert und zu ca. 45 %
ermäßigt besteuert waren, weist auf einen erheblichen Anteil von Lebensmitteln im
Wareneinkauf hin, da Getränke meist der Regelbesteuerung unterliegen. Die von der
Klägerin vorgebrachte Erklärung, es habe sich um Repräsentationsaufwendungen,
insbesondere Blumen, gehandelt, kann der Senat im Hinblick auf die Größenordnung der
Umsätze nicht nachvollziehen. Denn dies würde bedeuten, dass der Wareneinsatz für
Blumen fast dem Wareneinsatz für alle Getränke der Bar der Spielbank entsprochen
haben müsste. Dies scheint jedoch eine sehr unrealistische Annahme zu sein.
3.
des Revisionsverfahrens, da der BFH die Entscheidung über die Kosten der Revision dem
Finanzgericht übertragen hat (§ 143 Abs. 2 FGO). Die Kostenentscheidung richtet sich
nach dem endgültigen Maß des Obsiegens und Unterliegens (vgl. Gräber/Stapperfend,
FGO, 7. Aufl., § 143 Rz. 23).
4.
Abs. 2 Nr. 1 FGO vor. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung, weil eine Vielzahl der in
der Bundesrepublik betriebenen Spielbanken über eine Bar verfügen dürfte.
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