Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 14.03.2017, 8 K 8465/05

Entschieden
14.03.2017
Schlagworte
Wirtschaftliche identität, Teleologische auslegung, Verlustabzug, Körperschaft, Verlustvortrag, Unternehmen, Form, Kapitalgesellschaft, Erwerb, Betrug
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Gericht: FG Berlin 8. Senat Quelle:

Entscheidungsdatum: 16.01.2006 Normen: § 10d EStG 2002, § 8 Abs 4 S 2 KStG 2002

Streitjahre: 2000, 2001, 2002

Aktenzeichen: 8 K 8465/05

Dokumenttyp: Urteil

(Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 KStG bei Zuführung neuen Betriebsvermögens unmittelbar vor Anteilsübertragung)

Tatbestand

1Streitig ist, ob die Klägerin gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- im Jahr 2000 ihre wirtschaftliche Identität verloren hat und demzufolge die bis dahin gesondert festgestellten verbleibenden Verluste vom Verlustabzug ausgeschlossen sind. Umstritten ist insbesondere, ob die Zuführung neuen Betriebsvermögens auch dann schädlich im Sinne von § 8 Abs. 4 KStG ist, wenn sie zeitlich vor der Übertragung der Geschäftsanteile erfolgt.

2Die Klägerin ist ein als Treuhandbetrieb fortgeführtes Nachfolgeunternehmen des früheren xxx. Sie hatte neben der Beteiligung an Unternehmen der Textilbranche den Handel mit Baumwolle zum Unternehmensgegenstand. Aus der aktiven Handelstätigkeit resultierten erhebliche Verlustvorträge. Zum 31.12.1999 stellte das damals zuständige Finanzamt xxx einen Körperschaftsteuerverlustvortrag in Höhe von 25.006.643 DM fest. Zuvor war der Geschäftsbetrieb im Jahr 1998 nahezu vollständig zum Erliegen gekommen. Die Klägerin beschäftigte sich nur noch mit der Abwicklung der Altforderungen/ Altverbindlichkeiten und dem Halten von Beteiligungen an anderen Firmen.

3Gesellschafter der Klägerin waren Anfang des Jahres 2000 die Firmen xxx (Kuty/ Slowakei) - xxx - mit 77,78 % und die xxx (Berlin) mit 22,22 % der Anteile. Am 19. Juli 2000 kaufte Herr xxx von der Fa. xxx, deren alleiniger Gesellschafter- Geschäftsführer er ebenfalls ist, den gesamten Anteil der seit 1999 von der xxx gehaltenen Geschäftsanteile an der Klägerin (77.78 %). Die Klägerin erwarb kurze Zeit davor mit Vertrag vom 15. Juni 2000 von ihrem Gesellschafter- Geschäftsführer xxx zum 1. Juli 2000 seinen 100 % Kommanditanteil an der xxx . Aus dieser Beteiligung erzielte die Klägerin Gewinne von 140.000 DM für 2000, 330.000 DM für 2001 und 36.000 Euro für 2002. Das Aktivvermögen der Klägerin betrug nach den Feststellungen der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung zum 1. Juli 2000 553.586 DM, nach Angaben der Klägerin 606.374 DM, während das Aktivvermögen der xxx zu diesem Zeitpunkt unstreitig 830.997 DM betrug.

4Die Klägerin erklärte zum 31.12.2001 unter Berücksichtigung eines Verlustabzuges in Höhe des Gesamtbetrages der Einkünfte von 75.854 DM einen verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von 25.008.389 DM und für 2002 in Höhe von 24.895.851 DM.

5Der Beklagte führte bei der Klägerin eine die Jahre 2000 bis 2002 betreffende Außenprüfung durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die entstandenen Verluste nach § 8 Abs. 4 KStG als nicht mehr vortragsfähig zu beurteilen und die Verlustvorträge entsprechend zu kürzen seien (vergl. Tz. 1.17 und 2.1 sowie Anlage 10 zum Prüfungsbericht).

6Auf Grund der im Prüfungsbericht vom 7. Dezember 2004 getroffenen Feststellungen änderte das Finanzamt xxx am 24. März 2005 die zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000 und 2001 und stellte die verbleibenden Verlustvorträge auf 14.979 DM (2000) und auf Null DM (2001) fest. Für 2002 hob das Finanzamt den zunächst ergangenen Bescheid vom 5. Juli 2004 am 24. März 2005 auf.

7Ihre am 20. April 2005 dagegen eingelegten Einsprüche vom 18. April 2005 begründete die Klägerin dahingehend, dass die im Streitfall gegebene Zuführung neuen Aktivvermögens in Form der Übernahme des Kommanditanteils zeitlich vor dem Anteilserwerb den Tatbestand des § 8 Abs.4 KStG nicht erfülle. Das Finanzamt kehre die

Anteilserwerb den Tatbestand des § 8 Abs.4 KStG nicht erfülle. Das Finanzamt kehre die gesetzlich vorgegebene Reihenfolge um und konstruiere so eine schädliche Zuführung. Zu Unrecht stütze es sich dabei auf Textziffer 31 des BMF- Schreibens zu § 8 Abs. 4 KStG vom 16. April 1999, wonach unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Gesellschafterwechsel und die Vermögenszuführung in untrennbaren Zusammenhang gebracht und damit der Identitätsverlust unterstellt werde. Denn sowohl das BMF- Schreiben als auch die hierzu ergangene Rechtsprechung betreffe ausschließlich Sachverhalte, bei denen die Gestaltung der Rechtsgeschäfte nicht dem tatsächlichen Willen und den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Hierunter fielen Sachverhalte, bei denen zur Verschleierung der tatsächlichen Verhältnisse eine vom Wollen abweichende Abwicklung gewählt werde, weil nur so der angesetzte wirtschaftlicher Erfolg erreicht werden könne. Dies sei vorliegend aber nicht der Fall. Bei objektiver Betrachtungsweise habe Herr XXX keine rechtlichen oder wirtschaftlichen Vor- und Nachteile, gleichgültig, ob er die Kommanditbeteiligung mittelbar oder unmittelbar halte. Der Gesellschafterwechsel von der mittelbaren zur unmittelbaren Beteiligung an der Klägerin sei für den Verlustvortrag unschädlich.

8Der Beklagte wies die Rechtsbehelfe mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Unstrittig sei, dass mehr als 50 Prozent der Anteile an der Klägerin übertragen wurden. Ebenfalls Einvernehmen bestehe über den überwiegenden Wert des zugeführten Aktivvermögens. Entgegen der Auffassung der Klägerin aber habe diese ihre wirtschaftliche Identität eingebüßt, obwohl sie die Beteiligung noch vor dem Anteilseignerwechsel zugeführt hatte. Im Einzelfall könne nach Textziffer 31 des BMF-Schreibens die Zuführung neuen Betriebsvermögens nämlich auch dann schädlich sein, wenn sie vor dem Zeitpunkt der Anteilsübertragung beginnt oder sogar schon abgeschlossen ist, z. B. im Fall des kollusiven Zusammenwirkens von Veräußerer und Erwerber der Anteile. Da im vorliegenden Fall der Alleingesellschafter der Veräußerin der GmbH-Anteile und der Erwerber dieser Anteile ein und dieselbe Person ist, stehe zweifelsfrei fest, dass hierbei gleichgerichtete Interessen vorhanden waren. Es liege der idealtypische Fall eines kollusiven Zusammenwirkens vor. Hinzu komme, dass Herr xxx in der Lage war, die zeitliche Reihenfolge der hierzu beurteilenden Handlungen allein zu bestimmen. Im übrigen habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13. August 1997 (BStBl II 1997,829) entschieden, dass auch Betriebsvermögenszuführungen, die zeitlich vor der Anteilsübertragung lagen, ausnahmsweise mit einzubeziehen sind, wenn der spätere Anteilserwerber bereits im Zeitpunkt der Zuführung neuen Betriebsvermögens in Bezug auf die erst später übertragenen Anteile eine Rechtsposition innehat, die der eines Anteilsinhabers sehr nahe kommt. Dies treffe auf den Streitfall zu, da Herr xxx im Zuführungszeitpunkt über die Firma xxx ohnehin schon an der Klägerin mittelbar beteiligt war. Der Wechsel von der mittelbaren zu unmittelbare Beteiligung stehe dem Verlust der wirtschaftliche Identität nicht entgegen (BFH Urteil vom 20. August 2003, BStBl II 2004, 614).

9Hiergegen richtet sich die am 25. Oktober 2005 erhobene Klage.

10 Zur Begründung führte die Klägerin aus: Nach Übertragung der Anteile von der xxx auf Herrn xxx sei der Klägerin kein überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden, denn das fragliche Betriebsvermögen sei bereits bei Anteilsübertragung vorhanden gewesen. Die Vermögenszuführung im Zeitraum vor der Anteilsübertragung sei aber unschädlich. Deshalb sei auch die wirtschaftliche Identität vor und nach dem Wechsel der Anteile erhalten geblieben. Der Hinweis des Finanzamtes auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. August 1997 gehe fehl, weil im Urteilsfall die Zuführung neuen Kapitals und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs nur deshalb mit der zeitlich später erfolgten Übertragung der Anteile verbunden worden sei, um so den späteren Erwerber in die wirtschaftliche Position eines beherrschenden Gesellschafters zu bringen. Die spätere formelle Übertragung der Anteile sei nur der Abschluss eines wirtschaftlich vorab bereits abgeschlossenen Vorganges gewesen. Im vorliegenden Fall aber habe es keiner Verschleierung bedurft, weil Herr xxx vor der Zuführung bereits mittelbar beteiligt war und somit die Klägerin beherrschte. Es habe deshalb keiner besonderen kollusiven Zusammenarbeit von Veräußerer und Erwerber bedurft, um die zeitlich vor der Übertragung der Anteile liegende Zuführung von Betriebsvermögen wirtschaftlich für den Erwerber abzusichern. Der Wortlaut des § 8 Abs. 4 KStG sei in formalistischer und unveränderter Form anzuwenden.

11Die Klägerin beantragt, die angefochtenen Bescheide betreffend ges. Feststellung des verbleib. Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2000, 2001 und 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2005 zu ändern und unter Begrenzung der bis zum 31.12.1999 entstanden Verlustvorträge auf 5.868.000 DM, die Verlustvorträge zum 31.12.2000 auf 5.995.219 DM, zum 31.12.2001 auf 5.860.456 DM und zum 31.12.2002 auf 2.953.518 EUR festzustellen,

12hilfsweise, die Revision zuzulassen.

13Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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14 Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Bei ihrer Ansicht, dass die Vermögenszuführung eindeutig dem Zeitraum vor Anteilsübertragung zuzurechnen und daher unschädlich sei, übersehe die Klägerin, dass eine zeitliche Reihenfolge nach der im Streitfall geltenden Fassung des § 8 Abs.4 KStG nicht zwingend vorgeschrieben sei. Richtig sei vielmehr: Obwohl die Vermögenszuführung vor der Anteilsübertragung erfolgte, habe die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität eingebüßt. Das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. August 1997 sei auch für den vorliegenden Fall einschlägig, weil der BFH klargestellt habe, dass ein Identitätsverlust grundsätzlich nicht bereits dann auszuschließen sei, wenn Betriebsvermögen noch vor der Anteilsübertragung zugeführt wird. Wie die Klägerin zutreffend ausführe, habe Herr xxx Art, Umfang und Zeitpunkt der wirtschaftliche Vorgänge allein bestimmt. Gerade deshalb seien für diese Handlungen die gleichen Maßstäbe anzusetzen, wie sie für kollusiv zusammenwirkende Parteien gelten.

15 Dem Gericht haben die vom Beklagten für die Klägerin zur Steuernummer xxx geführten Steuerakten (3 Bände) vorgelegen, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

16 Die zulässige Klage ist nicht begründet.

17 Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat für die Streitjahre zu Recht die gesonderte Feststellung der geltend gemachten Teilbeträge der bis zum 31.12.1999 aufgelaufenen Verlustvorträge abgelehnt.

18 Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10 d EStG ist bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die den Verlustabzug einschränkende Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG definiert den unbestimmten Rechtsbegriff "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht. Das Gesetz gibt in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG lediglich ein Regelbeispiel für den Verlust der wirtschaftlichen Identität. Es beschreibt also nur beispielhaft, wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Dies verdeutlicht der Wortlaut der Norm durch den Gebrauch der Formulierung "insbesondere" (vergl. BFH vom 20. August 2003 I R 81/02 BStBl. II 2004,614). Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität dann, wenn bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als 50 v.H. der Geschäftsanteile übertragen werden und überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird. Die wirtschaftliche Identität eines Unternehmens hängt folglich nicht nur vom Unternehmenszweck, der wirtschaftlichen Bedeutung und den Anteilseignern ab, sondern auch wesentlich vom Betriebsvermögen der jeweiligen Körperschaft (vergl. Frotscher in Frotscher/Maas Körperschaftsteuergesetz § 8 KStG Rz. 187 ff.). Das Unternehmen ist wirtschaftlich also nur dann ein anderes Unternehmen, wenn sein Vermögen in wesentlichen Teilen ausgetauscht, oder vermehrt wird.

19 Unter Zuführung neuen Betriebsvermögens im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 8. August 2001 I R 29/00 BStBl II 2002,392) nur die Zuführung neuen Aktivvermögens (Anlagevermögen) zu verstehen. Der Bundesfinanzhof hat sich für die weiterhin umstrittene Frage, wann neues Betriebsvermögen zugeführt ist, im Gegensatz zur Saldobetrachtung für die reine Zugangsbetrachtung entschieden. Maßgeblich ist demnach die gegenständliche Zuführung neuen Aktivvermögens. Die Neuzuführungen müssen den vor der Zuführung bestehenden Bestand des restlichen Aktivvermögens übersteigen (BFH Urteil vom 8. August 2001 a.a.O.).

20 Unter Anwendung dieser Kriterien liegen im Streitfall die Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG vor.

21 Indem Herr xxx mit Vertrag vom 19. Juli 2000 77,78 % der Anteile der Klägerin erwarb, sind mehr als 50 % der Anteile übertragen worden. Der Senat folgt in diesem

sind mehr als 50 % der Anteile übertragen worden. Der Senat folgt in diesem Zusammenhang der vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 20.08.2003 (I R 81/02, BStBl. II 2004.614) vertretenen Auffassung, dass - wie im Streitfall - auch der Wechsel von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Beteiligung geeignet ist, den Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG auszuschließen. Maßgebend ist allein die vorliegend erfüllte zivilrechtliche Übertragung der qualifizierten Anteilsmehrheit.

22 Weiterhin wurde durch den Erwerb des 100 %igen Kommanditanteils an der xxx durch die Klägerin mit Vertrag vom 15. Juni 2000 Aktivvermögen zugeführt, das unstreitig den Bestand des bisherigen Aktivvermögens übersteigt. Damit ist die wirtschaftliche Identität der Klägerin im Jahr 2000 verloren gegangen.

23 Dem steht nicht entgegen, dass neues Aktivvermögen durch die Beteiligung an der xxx nicht nach, sondern unmittelbar vor der Übertragung der Anteile erworben worden ist. Denn eine vorgeschriebene Reihenfolge zwischen Anteilsübertragung und Zuführung neuen Betriebsvermögens sieht § 8 Abs. 4 KStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht vor. Dafür spricht der Wortlaut der Vorschrift vor dem Hintergrund ihrer historischen Entwicklung. Durch Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (Bundesgesetzblatt Teil I 1997, S.2590, 2591 f.) wurde auf das zuvor im Gesetz geforderte Tatbestandsmerkmal "danach" verzichtet. Dem entgegen war nach der bis zum Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung des Gesetzes die wirtschaftliche Identität nur zu verneinen, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen worden sind und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Diese zeitliche Reihenfolge ist nach dem Wortlaut der neuen Gesetzesfassung nicht mehr erforderlich (so auch Frotscher, a.a.O., Rdnr.187). Dafür spricht auch die teleologische Auslegung der Vorschrift. Die bisherige Fassung galt als anfällig für Umgehungsmöglichkeiten und sollte aus diesem Grund durch die Gesetzesnovelle weiter verschärft werden (vgl. Frotscher, a.a.O, Rdnr. 182 b).

24 Wenn nach diesen Grundsätzen eine bestimmte zeitliche Reihenfolge zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens nicht erforderlich ist, so muss doch insoweit ein zeitlicher Zusammenhang bestehen (vgl. BFH Beschluss vom 15. Dezember 2004, I B 115/04, DStR 2005, S.517 sowie BFH Urteil vom 26. Mai 2004, I R 112/03, BStBl. II, S. 1085, 1087). Ein derartiger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Geschäftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens liegt im Streitfall nach Auffassung des erkennenden Senats deshalb vor, weil zwischen den Ereignissen lediglich wenige Tage liegen. Die Anteilsveräußerung erfolgte zum 19. Juli 2000, der Vertrag über den Erwerb des Aktivvermögens in Form der Beteiligung datiert vom 15.Juni 2000 mit Wirkung zum 1.Juli 2000. Dieser Abstand von wenigen Tagen ist für den gemäß § 8 Abs.4 KStG erforderlichen zeitlichen Zusammenhang allemal ausreichend. Das gilt insbesondere dann, wenn die Beteiligten es - wie im Streitfall Herr xxx - in der Hand haben, den Zeitablauf betreffend Kapitalzuführung und Anteilsübertragung zu bestimmen. Es kann für die Entscheidung des Streitfalls aufgrund der unmittelbaren zeitlichen Nähe der Ereignisse dahingestellt bleiben, wie eng der zeitliche Zusammenhang sein muss (vgl. hierzu BFH v. 26.05.2004, a.a.O. sowie BFH v. 15.12.2004, I B 115/04, DStR 2005, S. 517). Soweit die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 13.08.1997, I R 89/96, BStBl. II S. 830, 831 f. meint, dass sie vor Zuführung neuen Betriebsvermögens keine einem Anteilsinhabers nahe kommende Rechtsposition innehatte, ist dies für die Bejahung der zeitnah erfüllten Voraussetzungen des Verlustes der wirtschaftlichen Identität unerheblich. Es kann im übrigen dahingestellt bleiben, ob für die Verneinung der wirtschaftlichen Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG bei Zuführung von Betriebsvermögen vor Anteilsübertragung ein kollusives Zusammenwirken zwischen Veräußerer und Erwerber notwendig ist. Denn hierauf kommt es wegen der unabhängig davon vorliegenden Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG nicht an.

25 Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

26 Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassen.

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