Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.01.2017
geschwister, übertragung, realteilung, erblasser
FG Baden-Württemberg Urteil vom 17.1.2017, 11 K 3976/13
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1 Streitig ist, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin hinsichtlich der von ihr nach dem Ableben ihres
Vaters erlangten Zuwendung von Todes wegen die in §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG)
geregelten Vergünstigungen in Anspruch nehmen kann oder ob dies wegen einer begünstigungsschädlichen
Verwendung ausgeschlossen ist.
2 Die Klägerin ist eines von vier Kindern des am xx.xx. 2008 verstorbenen A L (Erblasser) und der am xx.xx.
2010 nachverstorbenen B L, die bis zum Tod des Erblassers im gesetzlichen Güterstand der
Zugewinngemeinschaft gelebt hatten. Ihre Geschwister sind C T, geb. L, PL und NL.
3 In einem Erbvertrag vom 26. Mai 1998 mit seiner Ehefrau und seinen Kindern (FG-Akte Bl. 70 ff. -74), auf
den wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, hatte der Erblasser über einen erheblichen Teil seines
damaligen Vermögens, nämlich über die dort unter II. 1 a) bis c) näher bezeichneten Gegenstände
letztwillige Anordnungen zugunsten seiner vier Kinder getroffen. Ziel der Vereinbarung war es ausweislich
der Ausführungen in ihrer Präambel unter anderem, dass diese Gegenstände einheitlich auf die Erben
übergehen, so dass diese an allen Gegenständen gleichmäßig berechtigt und verpflichtet sind; auch sollte
gewährleistet sein, dass eine Zerschlagung der Vermögensmassen nicht wegen unterschiedlicher Interessen
der Erben stattfindet. Dies sollte dadurch geschehen, dass die verschiedenen Vermögensteile nach näherer
Maßgabe des Erblassers in drei Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GdbR) eingebracht werden, an
denen die vier Kinder zu gleichen Teilen beteiligt sein sollten. Dabei sollte die Beteiligungsgesellschaft L
GdbR (B-GdbR) die im Erbvertrag unter II. 1. a) näher bezeichneten Beteiligungen (GmbH-Anteile und
Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften), die Betriebsgesellschaft M GdbR (M-GdbR) die
Betriebsvermögen der vom Erblasser seinerzeit unter der Bezeichnung „Gasthaus M“ sowie „Y-Park“
einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen (II. 1. b) des Erbvertrags) und die Grundstücksgesellschaft L
GdbR (G-GdbR) das unter II. 1. c) des Erbvertrags bezeichnete Grundvermögen erhalten. Hierzu hatten die
vier Kinder - ebenfalls bereits am 26. Mai 1998 - die drei vorgenannten GdbR gegründet. Im Falle des
Vorversterbens des Erblassers sollte seine Ehefrau ihr unter II. 2. in den Erbvertrag einbezogenes
Grundvermögen ebenfalls auf ihre Kinder übertragen; zu diesem Grundvermögen der Ehefrau gehörten u. a.
auch die beiden auf der Gemarkung X belegenen und im Grundbuch der Gemeinde Y verzeichneten
Grundstücke Flurstück Nrn. xxx mit einer Fläche von insgesamt xx.xxx m² (nachstehend: Grundstücke X),
welche an den Erblasser zum Betrieb seiner beiden unter II. 1. b) des Erbvertrags bezeichneten
Einzelunternehmen verpachtet waren. Zur Durchführung ihrer letztwilligen Verfügungen hatten die Eltern
der Klägerin Testamentsvollstreckung angeordnet und Steuerberater Q zum Testamentsvollstrecker
bestimmt. Unter II. 3. des Erbvertrags ist ausgeführt, dass „das vorstehend nicht aufgeführte Vermögen“ des
Erblassers und seiner Ehefrau ausdrücklich nicht Bestandteil des Vertrags sei und deren voller Testierfreiheit
unterliege.
4 Mit notarieller Erklärung vom 16. August 2000 errichtete der Erblasser die - später in Park Y GmbH
umfirmierte - Y-Park GmbH (nachfolgend: Y-GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 EUR und übertrug
auf sie die Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen „Park AL e. K.“ und „Gasthaus MAL e.
K.“ einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven (vgl. die Urkunde des
Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Als Gegenleistung erhielt er einen Geschäftsanteil an der Y-GmbH im
Nennwert von 50.000 EUR sowie - für den den Nennbetrag des Stammkapitals übersteigenden Teil des
übertragenen Vermögens - eine Darlehensforderung gegen die Y-GmbH.
5 Am 31. Oktober 2008 reichten die Klägerin, ihre drei Geschwister und ihre Mutter beim beklagten
Finanzamt (FA) eine Erbschaftsteuererklärung auf das Ableben des Erblassers (FA-Ordner Bl. 30 bis 87) ein,
auf deren Grundlage das FA mit Bescheid vom 10. Dezember 2008 gegenüber der Klägerin unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) Erbschaftsteuer in Höhe von xx.xxx EUR festsetzte (FA-Ordner Bl. 101 ff.
bis 106). Auf einen u. a. auch für die Klägerin am 2. Juni 2009 gestellten Antrag hin (FA-Ordner Bl. 147), auf
den Erbfall die zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Neufassung des ErbStG anzuwenden, setzte es die
Steuer mit Änderungsbescheid vom 21. Oktober 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf
xx.xxx EUR herab (FA-Ordner Bl. 241 ff.); wegen der Ermittlung der Steuer wird auf die im Ordner des FA als
Blatt 263 abgeheftete Tabelle (dort vorletzte Spalte) verwiesen. Anschließend wurde durch Bescheid vom
23. Dezember 2010 auch der gemeine Wert des Anteils an der Y-GmbH nach §§ 11 Abs. 2, 151 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 des Bewertungsgesetzes - BewG -) gegenüber den Mitgliedern der Erbengemeinschaft nach AL
einheitlich und gesondert festgestellt (FA-Ordner Bl. 260 f.); der Wert des Anteils betrug danach zum
Todeszeitpunkt des Erblassers insgesamt x.xxx.xxx EUR. Zur Berücksichtigung dieses Bescheids sowie der
bezüglich anderer Besteuerungsgrundlagen ergangenen gesonderten Feststellungen änderte das FA die
Steuerfestsetzung schließlich durch weiteren Bescheid vom 15. August 2011 (FA-Ordner Bl. 285 ff.) gestützt
auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut (Steuer nunmehr xx.xxx EUR). Im letztgenannten Bescheid wurden
zur Ermittlung des Erwerbs von Todes wegen im Hinblick auf die im Nachlass enthaltenen Anteile an der Y-
GmbH eine Steuerverschonung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 4 ErbStG in Höhe von 237.536 EUR und ein
Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 41.917 EUR berücksichtigt; unter den Erläuterungen
wurde darauf hingewiesen, dass der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die
Vergangenheit (ggf. anteilig) wegfielen, soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren begünstigtes Vermögen
veräußere oder in einer anderen in § 13a Abs. 5 ErbStG genannten Weise darüber schädlich verfüge.
6 Am 26. Oktober 2011 schlossen die Klägerin und ihre drei Geschwister eine als
Erbauseinandersetzungsvertrag bezeichnete notarielle Vereinbarung, auf die wegen aller Einzelheiten
Bezug genommen wird (FA-Ordner Bl. 293 ff.). In diesem Vertrag setzten sie zunächst die erbvertraglichen
Anordnungen um. Hierzu übertrugen sie als Erben des Erblassers und dessen Ehefrau
7
· die Grundstücke X (in § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 2) und ferner den Geschäftsanteil des Erblassers an
der Y-GmbH (in § 3. II. 1. erster Absatz) sowie die gegen diese GmbH gerichtete Darlehensforderung (in §
3. II. 1. zweiter Absatz) auf die M-GdbR,
8
· den 21%-igen Anteil an der H GmbH (in § 3 II. 2.) auf die B-GdbR und
9
· verschiedene näher bezeichnete Grundstücke (in § 2 I. 2. und § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 1) auf die G-
GdbR.
10 In einem weiteren Schritt setzten sie sich als Beteiligte der drei GdbR durch Übertragung des Vermögens
dieser Gesellschaften auf je zwei Geschwister wie folgt auseinander:
11 · der zuvor auf die G-GdbR aufgelassene Grundbesitz wurde in § 2 III. 1. (ohne Zwischeneintragung der G-
GdbR) zu je ½ auf die Klägerin und ihre Schwester CT übertragen;
12 · die zuvor auf die M-GdbR übertragenen beiden Grundstücke X wurden in § 2 III. 2. zu je ½ auf die beiden
Geschwister N und P übertragen;
13 · hinsichtlich der M-GdbR und der B-GdbR (mit den auf diese beiden GdbR zuvor übertragenen GmbH-
Anteilen) setzten sich die Geschwister in § 3 III. schließlich in der Weise auseinander, dass sie
14 o die Gesellschaftsanteile auf N und P übertrugen und
15 o die per 31. Dezember 2010 mit 786.449,30 EUR bezifferte Darlehensforderung gegen die Y-GmbH
dergestalt aufteilten, dass sie davon
16
- der Klägerin 344.268,02 EUR,
17
- C T 346.939,68 EUR,
18
- P L 47.620,80 EUR und
19
- N L ebenfalls 47.620,80 EUR zuwiesen;
20 sodann stellten sie fest, dass von den der Klägerin und ihrer Schwester C zustehenden Beträgen nach
Verrechnungen mit Gegenforderungen der Y-GmbH noch jeweils 300.000 EUR verblieben, und die beiden
Schwestern je einen Verrechnungsscheck über diesen Betrag erhalten hätten.
21 Obwohl ihre Mutter zu ihren Lebzeiten abweichend von der unter V. 1. des Erbvertrags begründeten
Übertragungsverpflichtung das Grundstückseigentum formell noch nicht auf ihre Kinder übertragen hatte,
erklärten diese beginnend mit dem Feststellungszeitraum 2008 die aus der Verpachtung der in Y belegenen
Grundstücke (u. a. auch die beiden Grundstücke X) erzielten Einkünfte gegenüber dem FA X als Einkünfte
einer aus ihnen bestehenden „Grundstücksgesellschaft L“; sie gingen dabei im Hinblick auf ihre (Mit-
)Berechtigung an der ererbten - der M-GdbR vermachten - Berechtigung an dem Anteil an der Y-GmbH vom
Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus. Dementsprechend stellte das FA X die Einkünfte - ausweislich der
zum Verfahren beigezogenen Akten zur Steuer-Nr. xxxxx/xxxxx - als solche aus Gewerbebetrieb fest und
rechnete sie zu je 1/4 den vier Geschwistern zu. Für den Feststellungszeitraum 2011 sind der Klägerin und
ihrer Schwester C im Hinblick auf deren Ausscheiden aus der Besitzgesellschaft die laufenden Einkünfte nur
noch zeitanteilig zugerechnet worden; eine Aufdeckung stiller Reserven ist im Zusammenhang mit dem
Ausscheiden der beiden Schwestern aus der M-GdbR nicht erfolgt.
22 Die Klägerin hat das ihr im Rahmen der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 übertragene Vermögen nicht
im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG reinvestiert (Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5.
Dezember 2016; FG-ABl. 112).
23 Zur Berücksichtigung der erwähnten Vermögensauseinandersetzung änderte das FA die Festsetzung der
Erbschaftsteuer erneut und setzte diese mit Bescheid vom 14. März 2013 auf der Grundlage des § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 AO auf xx.xxx EUR fest (FA-Ordner Bl. 333). Einen Verschonungsabschlag berücksichtigte es
nicht mehr. Zur Begründung führte es aus, dass die Klägerin mit dem Erbauseinandersetzungsvertrag vom
26. Oktober 2011 die ihr gebührenden Anteile an der Y-GmbH an Miterben veräußert habe, worin eine nach
§ 13a Abs. 5 ErbStG schädliche Verfügung liege, die zur rückwirkenden Versagung der Steuerbefreiung
führe.
24 Aufgrund des dagegen eingelegten Einspruchs änderte das FA zunächst mit Bescheid vom 17. April 2013 die
Steuerfestsetzung zugunsten der Klägerin und setzte die Steuer auf xx.xxx EUR herab (Rb-Akte Bl. 13).
Dies geschah im Hinblick darauf, dass die Behaltensfrist bei dem Anteil der Klägerin an der Y-GmbH drei volle
Jahre eingehalten worden sei, weshalb das FA den Verschonungsabschlag in Höhe von [ xxx ] teilweise
wieder gewährte.
25 Im Verlauf des gegen diesen Bescheid fortgeführten Einspruchsverfahrens erstatteten die Erben eine
Selbstanzeige, in der sie als weitere Nachlassgegenstände Guthaben des Erblassers bei der Z Kantonalbank
und dort deponierte Wertpapiere im Wert von insgesamt xxx.xxx,xx EUR nacherklärten (FA-Ordner Bl. 361
bis 364). In dem zur Berücksichtigung dieser weiteren Nachlassgegenstände ergangenen weiteren
Änderungsbescheid vom 29. April 2013 setzte das FA die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin schließlich
auf xx.xxx EUR fest.
26 Die allein hinsichtlich der Kürzung der in den §§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuervergünstigungen
streitigen Besteuerungsgrundlagen und die der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin zugrunde
liegende Steuerberechnung stellen sich wie folgt dar:
27 [ … ]
28 Mit Entscheidung vom 4. November 2013 (Rb-Akte Bl. 29 ff.) wies das FA den nunmehr auf diesen
Änderungsbescheid bezogenen Einspruch als unbegründet zurück. Die Übertragung des begünstigten
Vermögens von zwei Miterben auf die beiden anderen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung
stelle eine schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Abs. 3 ErbStG dar, welche bei den übertragenden
Miterben zu einem Wegfall der in §§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Vergünstigungen führe. Im Übrigen
lägen in den im Gegenzug erfolgten Übertragungen von Teilen eines Darlehensrückzahlungsanspruchs (in
Höhe von 2 x 300.000 EUR) auf die Klägerin und ihre Schwester C zu hohe und damit schädliche
Entnahmen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG vor. Wegen aller Einzelheiten wird auf die
Ausführungen unter II. der Einspruchsentscheidung verwiesen.
29 Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin die volle Entlastung ihres steuerlichen
Erwerbs von dem auf sie anteilig entfallenden Wert des Anteils an der Y-GmbH begehrt. Sie ist der
Auffassung, dass die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR im Rahmen der
Vermögensauseinandersetzung der Geschwister keine im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG schädliche
Verwendung darstelle. Entsprechend der Darlegungen in der Klageerwiderung des FA vom 28. Januar 2014
und der Ausführungen des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 7. November 2016 sei hinsichtlich
der Übertragung ihrer - der Klägerin - Beteiligung an der M-GdbR zwar von einer Verfügung jenseits der
Erbauseinandersetzung nach A L (und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 3 ErbStG)
auszugehen. Auch wenn sie dadurch ihre Berechtigung an der M-GdbR - und damit auch an dem in deren
Betriebsvermögen eingebrachten Anteil an der Y-GmbH - eingebüßt habe, habe sie damit aber keinen der in
§ 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog. Nachsteuertatbestände erfüllt. Die Rechtsübertragung beruhe nämlich
nicht auf einer Veräußerung, sondern auf einer - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf
R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) - unschädlichen Realteilung. Wegen aller Einzelheiten der
Begründung wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 4. Dezember 2013, vom 22.
Februar 2016 sowie vom 1. und 5. Dezember 2016 und auf die Mail vom 14. November 2016 verwiesen.
30 Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 29. April 2013 auf den Erwerb von Todes wegen nach AL zu ändern und
die Erbschaftsteuer auf 28.050 EUR herabzusetzen.
31 Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
32 Im Unterschied zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es in seiner Klageerwiderung
vom 28. Januar 2014 auf die Besonderheit des Streitfalles hin, die darin liege, dass die wesentlichen
Nachlassgegenstände zunächst in Ausführung des Erblasserwillens auf drei GdbR übertragen werden sollten
und auch übertragen worden seien. Die Übertragung des Vermögens auf die Klägerin und ihre Geschwister
sei erst nach Vollzug des Erbvertrags - und abweichend von dem darin ausdrücklich bekundeten
Erblasserwillen - erfolgt. Das ändere jedoch nichts daran, dass eine ungeschmälerte Berücksichtigung der in
§§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuerbegünstigungen bei der Klägerin nicht in Betracht komme. Sie
scheitere daran, dass die Klägerin das begünstigte Vermögen vor Ablauf von 5 Jahren auf ihre Geschwister
übertragen habe. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 28. Januar 2014 sowie vom
17. Februar 2016 Bezug genommen.
33 Am 7. November 2016 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert und am 17. Januar 2017
eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die über die beiden Termine
gefertigten Niederschriften Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
34 Die zulässige Klage ist nicht begründet.
35 Der angefochtene Änderungsbescheid zur Erbschaftsteuer auf Ableben des AL ist rechtmäßig. Das beklagte
FA hat darin zu Recht in Bezug auf das begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin den in § 13a Abs. 1
ErbStG geregelten Verschonungsabschlag zeitanteilig gekürzt und keinen Abzugsbetrag im Sinne des § 13a
Abs. 2 ErbStG mehr berücksichtigt. Denn die Klägerin hat ihre (gesamthänderisch gebundene) Berechtigung
an dem der M-GdbR vermachten Anteil an der Y-GmbH vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog.
Behaltensfrist veräußert. Sie hat diese damit in einer für die Wahrung der genannten
Steuervergünstigungen schädlichen Weise verwendet.
36 1. Die Klägerin hat sowohl als Erbin als auch als (mittelbar) Begünstigte von Vorausvermächtnissen
Vermögen des am xx.xx. 2008 verstorbenen Erblassers (ihres Vaters) von Todes wegen erworben (§ 3 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG).
37 a) Sie ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge zu 1/8 Erbin geworden.
38 Die Klägerin war eines von 4 Kindern des Erblassers und gehörte somit als Verwandte der ersten Ordnung
im Sinne der §§ 1931 Abs. 1, 1924 Abs. 1 BGB zum Kreis seiner gesetzlichen Erben. Neben der seinerzeit
noch lebenden Ehefrau, mit der der Erblasser bis zu seinem Tod im gesetzlichen Güterstand der
Zugewinngemeinschaft gelebt hatte und deren Ehegattenerbteil deshalb insgesamt 1/2 betrug (§§ 1931 Abs.
1 und 3, 1371 Abs. 1 BGB), wurde die Klägerin und jedes ihrer drei Geschwister Erbe zu je 1/8 (§ 1924 Abs.
4 BGB).
39 b) Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Erblasser seine Erben durch letztwillige Verfügung
abweichend hiervon bestimmt haben würde (§ 1937 BGB). Das ist indessen nicht der Fall. Eine solche
abweichende Erbeinsetzung ist insbesondere nicht durch den zwischen den Eltern der Klägerin vereinbarten
Erbvertrag vom 26. Mai 1998 erfolgt.
40 Zwar haben die Eltern in dem genannten Vertrag für (näher bezeichnete) Vermögensgegenstände drei
verschiedene Gesellschaften bürgerlichen Rechts als „Erben“ eingesetzt. Dabei handelte es sich indessen
entgegen der verwendeten Begrifflichkeiten nicht um Erbeinsetzungen im Sinne des BGB. Eine solche
Erbeinsetzung bezieht sich nämlich immer auf das gesamte Vermögen des Erblassers im Todeszeitpunkt oder
auf einen Bruchteil an demselben (§ 2087 Abs. 1 BGB); sind jemandem hingegen nur einzelne - ggf. auch
mehrere - Gegenstände zugewendet, so ist selbst dann im Zweifel nicht anzunehmen, dass er Erbe sein
soll, wenn er als Erbe bezeichnet ist (§ 2087 Abs. 2 BGB). So verhält es sich im Streitfall. Die Eltern der
Klägerin wollten mit dem Erbvertrag ganz offensichtlich nicht über ihr gesamtes Vermögen, sondern nur
über einzelne Vermögensgegenstände verfügen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die
Vertragsschließenden im Anschluss an die unter II. 1. und 2. des Erbvertrags ausdrücklich erfolgte
„Beschreibung des einbezogenen Vermögens“ in II. 3. klargestellt haben, dass „das vorstehend nicht
aufgeführte Vermögen“ … „ausdrücklich nicht Bestandteil dieses Erbvertrages“ sei und „der vollen
Testierfreiheit der Erblasser“ unterliege.
41 Daran ändert auch der Umstand nichts, dass es sich bei den in den Erbvertrag einbezogenen
Vermögensgegenständen um einen erheblichen Teil des Vermögens der Eheleute L handelte. Bei den
erbvertraglich erfolgten sogenannten „Erbeinsetzungen“ handelt es sich vielmehr um Vorausvermächtnisse
im Sinne des § 2150 BGB, die zugunsten von Miterben erfolgen können. Die Annahme von bloßen
Teilungsanordnungen setzte unter den im Streitfall gegebenen Umständen voraus, dass die Verfügenden
eine Anrechnungs- oder Ausgleichspflicht zugunsten des an den GdbR nicht beteiligten erstversterbenden
Ehegatten gewollt haben würden (zur Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis
vgl. auch die Urteile des BGH vom 7. Dezember 1994 IV ZR 281/93, NJW 1995, 721, und des BFH vom 6.
Oktober 2010 II R 29/09, BFH/NV 2011, 603, jeweils m.w.N.). Für einen dahingehenden Willen fehlt
indessen jeglicher Anhaltspunkt; auch von der Klägerin wird solches nicht behauptet.
42 c) Neben ihren drei Geschwistern war die Klägerin überdies zu je 1/4 Gesellschafterin der drei GdbR, zu
deren Gunsten der Erblasser in dem am 26. Mai 1998 geschlossenen Erbvertrag Vermächtnisse ausgesetzt
hatte.
43 aa) Diese Vermächtnisse haben sich auf die unter II. 1. des Erbvertrags näher bezeichneten
Vermögensgegenstände bezogen. Sie sind in dem sog. Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober
2011 durch Übertragung der hiervon betroffenen Vermögensgegenstände auf die bedachten GdbR erfüllt
worden. Der Wert dieser Vermögensgegenstände war der Klägerin und ihren drei an den GdbR zu je
gleichen Teilen ebenfalls beteiligten Geschwistern zu je 1/4 als steuerpflichtige Bereicherung im Sinne des
§ 10 Abs. 1 ErbStG zuzurechnen.
44 bb) Eine solche Vermächtniserfüllung ist insbesondere auch in Bezug auf den in den Nachlass des Erblassers
gefallenen Anteil an der Y-GmbH erfolgt. Auch auf diesen Anteil bezogen bestand nämlich ein
Übertragungsanspruch der M-GdbR.
45 Zwar ist dieser Anteil im Erbvertrag vom 26. Mai 1998 nicht erwähnt. Das beruht indessen darauf, dass im
Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung die Y-GmbH noch gar nicht existent war. Die Y-GmbH wurde
nämlich erst am 16. August 2000 errichtet. Dies ist in der Weise geschehen, dass der Erblasser die
Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen „Park AL e. K.“ und „Gasthaus MAL e. K.“
einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven auf die Y-GmbH übertragen
hat (vgl. die Urkunde des Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Nachdem die Wirtschaftsgüter des in II. 1. b)
ausdrücklich in den Erbvertrag einbezogenen Gasthauses M und des Parks in die neu gegründete Y-GmbH
eingebracht worden waren, bezog sich das in IV. Nr. 1 b) des Erbvertrags als „Erbeinsetzung“ bezeichnete
Vermächtnis nunmehr auf die ausweislich des Ausgliederungsplans (vgl. II. 2.3 der Urkunde UR xxx) als
Surrogate an deren Stelle getretenen Vermögensgegenstände. Diese Surrogate waren zum einen der - eine
- Anteil an dieser GmbH im Nennwert von 50.000 EUR und zum anderen der dem Erblasser - wegen des
darüber hinausgehenden gemeinen Werts des übertragenen Vermögens - gewährte Darlehensanspruch (§§
2174, 285 BGB). Die Klägerin und ihre drei Geschwister konnten mithin als Gesellschafter der M-GdbR auf
der Grundlage der unter IV. 1. b) des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 erfolgten letztwilligen Anordnung des
Erblassers von der personengleichen Erbengemeinschaft die Übertragung dieser Rechte verlangen. Das darin
liegende Vorausvermächtnis ist sodann unter § 3 II. 1. des Erbauseinandersetzungsvertrags durch
Übertragung des Anteils an der A-GmbH auf die M-GdbR auch erfüllt worden.
46 Nachdem die vorstehend dargestellten zivilrechtlichen Gegebenheiten zwischen den Beteiligten unstreitig
sind, erübrigen sich weitergehende diesbezügliche Ausführungen.
47 cc) Die für die Einbeziehung dieses Anteils in die Steuerbemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer
erforderliche Bewertung hat gemäß § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG nach den Vorschriften des BewG zu erfolgen,
die in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 für nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften eine gesonderte
Feststellung des gemeinen Werts auf den Todeszeitpunkt vorschreiben. In Anwendung dieser Vorschriften
hat das FA X den gemeinen Wert des Anteils an der Y-GmbH mit Bescheid vom 23. Dezember 2010
bestandskräftig auf 2.235 v. H. für 100 EUR Nennkapital festgestellt. Daraus errechnet sich ein Gesamtwert
der Anteile in Höhe von x.xxx.xxx EUR. Diesen Wert haben sich die vier Kinder dem bei
Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzip folgend entsprechend ihren Anteilen an der M-GdbR,
in welche die Anteile nach dem Willen des Erblassers eingebracht werden sollten, zu je 1/4 (= 279.375 EUR)
zugerechnet. Dem ist das FA zu Recht gefolgt.
48 2. Das FA hat den von der Klägerin nach dem ErbStG zu versteuernden Erwerb von Todes wegen nach
ihrem Vater in der dem angegriffenen Bescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zutreffend erfasst.
Zwar war dabei zu berücksichtigen, dass sich ein Teil dieses Erwerbs auf steuerbegünstigtes Vermögen im
Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG bezog. Die in den genannten Vorschriften vorgesehenen
Steuervergünstigungen kann die Klägerin allerdings nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen. Denn sie
hat das begünstigte Vermögen innerhalb der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist veräußert.
49 a) Für die streitbefangene Steuerfestsetzung ist das ErbStG in der zuletzt durch Art. 1 des Gesetzes zur
Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008
(Erbschaftsteuerreformgesetz - ErbStRG - BGBl I 2008, 3018) geänderten Fassung der Bekanntmachung
vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) maßgebend.
50 Diese Gesetzesfassung findet zwar nach der dort in § 37 Abs. 1 getroffenen Regelung erst auf Erwerbe
Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht, was auf die vorliegend
streitbefangene Steuer im Hinblick auf deren Entstehung im Todeszeitpunkt des Erblassers am xx.xx. 2008
nicht zutrifft. Indessen sieht Art. 3 des ErbStRG vor, dass diese Gesetzesfassung, mit Ausnahme des § 16,
auch auf Erwerbe von Todes wegen Anwendung finden kann, für die die Steuer nach dem 31. Dezember
2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist. Bei unanfechtbaren Steuerfestsetzungen setzte dies
voraus, dass innerhalb von sechs Monaten nach dem am 1. Januar 2009 erfolgten Inkrafttreten des ErbStRG
ein dahingehender Antrag gestellt wird (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG).
51 Einen solchen Antrag hat die Klägerin - wie die weiteren Miterben auch - durch am 2. Juni 2009 beim FA
eingegangenen Antrag gestellt.
52 Hinsichtlich der §§ 13a und 19a ErbStG hat dies allerdings nach Art. 14 des Gesetzes zur Beschleunigung
des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz - WBG - BGBl I
2009, 3950) zur Folge, dass diese Vorschriften in der durch Art. 6 WBG erneut geänderten Fassung
anzuwenden sind.
53 b) Die Klägerin und ihre Geschwister haben im Rahmen der streitbefangenen Erbfolge aufgrund der
zugunsten der M-GdbR begründeten Vermächtnisse u. a. auch im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG
begünstigungsfähiges Vermögen erworben. Bei dem im Jahr 2000 im Zusammenhang mit der Gründung der
Y-GmbH gebildeten und seither vom Erblasser gehaltenen Anteil an dieser GmbH handelte es sich um
solches Vermögen.
54 Zum begünstigungsfähigen Vermögen im Sinne der genannten Vorschriften gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 ErbStG u. a. auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser an deren
Nennkapital zu mehr als 25 % beteiligt war. Da es sich bei dem in den Nachlass des Erblassers gefallenen
Anteil um den einzigen Anteil handelte, der sich auf das gesamte Stammkapital der Y-GmbH bezog, sind
diese Voraussetzungen erfüllt.
55 Das hat gemäß §§ 13b Abs. 4 i.V.m. 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zur Folge, dass bei der Besteuerung des
Nachlasses des Erblassers der Wert dieses Anteils zu 85 % außer Ansatz und auch hinsichtlich des davon
nicht erfassten Teilbetrages von 15 % in den in § 13a Abs. 2 ErbStG umschriebenen Wertgrenzen
unberücksichtigt bleiben konnte.
56 c) Die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Bezug auf den Anteil der Y-GmbH geregelten Vergünstigungen
unterlagen jedoch den in den weiteren Absätzen des § 13a ErbStG geregelten Einschränkungen. Hiervon
ausgehend hat das FA zutreffend erkannt, dass sie von der Klägerin für den sie betreffenden
Vermögensanfall nicht in vollem Umfang in Anspruch genommen werden können.
57 aa) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin (ebenso wie ihre drei Geschwister) die auf den Anteil
an der Y-GmbH bezogenen Steuerbegünstigungen grundsätzlich - d. h. vorbehaltlich des Vorliegens eines
Nachsteuertatbestands; vgl. dazu nachfolgend unter bb) - zu 1/4 in Anspruch nehmen kann. Sie hat
nämlich - wie oben unter 1. b) der Entscheidungsgründe ausgeführt - als eine von vier gleichberechtigten
Gesellschaftern der M-GdbR auch den Wert dieses GmbH-Anteils zu 1/4 zu versteuern, weil dieser Anteil in
Erfüllung eines Vermächtnisses auf die GdbR übertragen worden ist. Der daran anknüpfende
Begünstigungstransfer zugunsten des Vermächtnisnehmers ist in § 13b Abs. 3 ErbStG geregelt; er gilt bei
einer Personengesellschaft auch für die daran beteiligten Gesellschafter.
58 bb) Im Streitfall steht der uneingeschränkten Zubilligung der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten
Steuerbegünstigungen bei der Klägerin indessen entgegen, dass diese das begünstigungsfähige Vermögen
schädlich verwendet hat, indem sie in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011 ihre Berechtigung an der M-GdbR
(und damit auch an dem in deren Betriebsvermögen befindlichen Anteil an der Y-GmbH) auf ihre Geschwister
P und N übertragen hat.
59 aaa) Dies ergibt sich allerdings nicht aus § 13a Abs. 3 ErbStG.
60 Diese Vorschrift ist nämlich auf die Übertragung des Anteils der Klägerin an der M-GdbR nicht anwendbar.
Denn diese Übertragung ist weder aufgrund einer Verfügung des Erblassers noch im Rahmen einer (freien)
Teilung des Nachlasses erfolgt.
61 § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG schließt die Gewährung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags aus,
soweit der Erwerber Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung
des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten
übertragen muss. Diese Voraussetzungen haben indessen allenfalls bei der durch die Erbengemeinschaft
nach dem Erblasser erfolgten Übertragung des Anteils an der Y-GmbH auf die M-GdbR vorgelegen. Nur die
Vermögensübertragungen an die mehreren GdbR sind in Ausführung des im Erbvertrag vom 26. Mai 1998
artikulierten Erblasserwillens erfolgt. Das war auch den vier Kindern des Erblassers durchaus bewusst.
Dementsprechend haben sie im letzten Absatz von § 1 der als Erbauseinandersetzungsvertrag vom
26. Oktober 2011 bezeichneten Vereinbarung zu deren Kontext ausgeführt,
„In dem genannten Erbvertrag war die Gründung von verschiedenen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts
vorgesehen, auf die jeweils Vermögenswerte übertragen werden sollten. Die Erbschaftsteuererklärungen
sind, basierend auf dem Erbvertrag, erstellt worden. Deshalb sollen heute die Vermögenswerte, soweit dies
nach dem Erbvertrag erforderlich ist, auf die Gesellschaften bürgerlichen Rechts übertragen werden und
anschließend sollen diese Gesellschaften auseinandergesetzt werden und die Vermögensgegenstände jeweils
den eigentlichen Erben zugewiesen werden.“,
und diesen Hintergrund im ersten Satz zu § 3 II. 1. dieses Vertrags auch bezogen auf die nachfolgend
erklärte Rechtsübertragung hinsichtlich des Anteils an der Y-GmbH ausdrücklich hervorgehoben. Die daran
anschließenden Auseinandersetzungen der GdbR waren nicht mehr vom Willen des Erblassers getragen; es
kann angesichts der Ausführungen in der Präambel des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 vielmehr davon
ausgegangen werden, dass sie diesem Willen sogar widersprachen.
62 Die in § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG angeordnete Rechtsfolge kommt auch nicht aufgrund der im
nachfolgenden Satz erfolgten Erstreckung auf freie - d. h. von Willensäußerungen des Erblassers
unabhängige, diese ggf. auch missachtende - Erbauseinandersetzungen zur Anwendung. Denn hinsichtlich
des begünstigungsfähigen GmbH-Anteils war die Erbauseinandersetzung durch dessen Übertragung auf die
M-GdbR in § 3 II. Ziffer 1 des Vertrages vom 26. Oktober 2011 abgeschlossen. Damit war bezüglich dieser
Anteile die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt und waren die Anteile an der Y-GmbH in die
Rechtsträgerschaft einer anderen Gesamthandsgemeinschaft (einer GdbR) überführt worden. Die erst in
einem gesonderten Abschnitt III. des § 3 erfolgte Auseinandersetzung der M-GdbR, bei der die beiden
Schwestern K und C ihre Berechtigungen an den Anteilen an der Y-GmbH aufgegeben haben,
ist - wenngleich gleichzeitig geregelt - sachlich davon zu unterscheiden.
63 Wollte man dies anders beurteilen und auch die Übertragung der Berechtigung der Klägerin an der M-GdbR
auf ihre zwei Geschwister P und N wegen ihres zeitlichen Zusammenhangs mit der Erbauseinandersetzung
noch als Teil derselben ansehen, dann wäre die Klage ohne weitere Prüfung abzuweisen. In diesem Fall zöge
die Anwendung des § 13a Abs. 3 ErbStG bei der Klägerin den Verlust der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
vorgesehenen Steuerbegünstigungen nach sich. Denn darin liegt die in § 13a Abs. 3 ErbStG geregelte
Rechtsfolge. Ob im Falle der Anwendbarkeit des § 13a Abs. 3 ErbStG ein Begünstigungstransfer zugunsten
der übernehmenden Geschwister möglich gewesen wäre und wann dieser Begünstigungstransfer von diesen
spätestens hätte geltend gemacht werden müssen, ist für die Höhe der die Klägerin betreffenden
Steuerfestsetzung unerheblich.
64 bbb) Die Klägerin kann die gesetzlich vorgesehenen Steuerbegünstigungen aber deshalb nicht in vollem
Umfang in Anspruch nehmen, weil sie sich vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist von dem
begünstigungsfähigen Vermögen getrennt hat. Dabei kann letztlich unentschieden bleiben, ob insoweit der
Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG oder derjenige des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4
ErbStG einschlägig ist.
65 (1) Der Senat neigt dazu, § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG für anwendbar zu halten. Denn das
begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin bestand nur in ihrer gesamthänderischen Mitberechtigung an
dem Anteil an der Y-GmbH, nicht hingegen in einem Gewerbebetrieb, einem Teilbetrieb oder einem Anteil an
einer Personengesellschaft, an deren Veräußerung der in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG geregelte
Nachsteuertatbestand anknüpft.
66 Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag nach
Maßgabe der in § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG hierzu getroffenen Regelungen mit Wirkung für die
Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren Anteile an einer Kapitalgesellschaft im
Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert. Diesen Nachsteuertatbestand hat die Klägerin verwirklicht.
Sie hat mit der Übertragung ihrer Berechtigung an der M-GdbR (ihrem Mitunternehmeranteil; dazu näher
nachfolgend bei der hilfsweise erfolgenden Beurteilung der Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
ErbStG) an ihre Geschwister P und N (auch) den ihr als Gesellschafterin zuzurechnenden Teil an dem Anteil
an der Y-GmbH im Sinne der Vorschrift veräußert.
67 Dies ist auch entgeltlich geschehen. Im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ist ihr (in § 3
III. des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011) ein Teil einer Forderung aus deren
Betriebsvermögen zugewiesen worden. Sie hat - ebenso wie ihre Schwester C - von der in der Person des
Erblassers begründeten Darlehensforderung gegen die Y-GmbH einen Teilbetrag in Höhe von 300.000 EUR
abgetreten erhalten, wohingegen den beiden Erwerbern ihres Gesellschaftsanteils (ihren Geschwistern P
und N) nur jeweils 47.620,80 EUR zugewiesen worden sind. Die Ungleichbehandlung der Gesellschafter bei
der Aufteilung der Forderung kann nur als Ausgleich für die im Gegenzug erfolgte Übertragung des
Gesellschaftsanteils angesehen werden. Dass sie einen anderen Grund gehabt haben könnte, ist weder
vorgetragen worden noch ersichtlich. Da der übertragene Gesellschaftsanteil den im Betriebsvermögen der
M-GdbR enthaltenen Anteil an der Y-GmbH mitumfasste, kann nur von einer entgeltlichen Veräußerung
(auch) dieses begünstigungsfähigen Vermögensgegenstands ausgegangen werden (zu den von der Klägerin
gegen diese Qualifizierung vorgetragenen rechtlichen Einwendungen vgl. die weiteren Ausführungen unter
2. c) bb) bbb) (3) auf Seite 19 ff. der Entscheidungsgründe).
68 (2) Sollte entgegen der vorstehenden Würdigung eine Anwendung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG
deshalb nicht für zulässig erachtet werden, weil das begünstigungsfähige Vermögen (der Anteil an der Y-
GmbH) zwischenzeitlich Teil des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft geworden ist und für solche
Fälle der Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG gegenüber demjenigen aus § 13a Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG vorrangig sein sollte, ergäbe sich nichts anderes. In diesem Fall stellte § 13a Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG eine tragfähige Grundlage für die streitbefangene anteilige Versagung der
Steuerbegünstigung gegenüber der Klägerin dar. Denn diese hat in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011
durch die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR auf ihre beiden Geschwister einen Anteil an einer
Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert.
69 Spätestens mit dem Tod der Mutter der vier Kinder des Erblassers haben diese gemeinschaftlich eine
gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 EStG ausgeübt. Jedenfalls von diesem Zeitpunkt an erfüllte die -
von ihnen als deren Gesamtrechtsnachfolger fortgeführte - Verpachtung der ererbten Grundstücke X
nämlich die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (zu diesen grundlegend der Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Die gemeinschaftliche
Betätigung hat damit den Charakter einer gewerblichen Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG angenommen. Denn diese Verpachtung begründete eine sachliche Verflechtung mit der
von den gleichen Personen beherrschten Y-GmbH. Die Klägerin und ihre drei Geschwister waren nämlich -
jeweils im gleichen Verhältnis von je 1/4 - nicht nur die alleinigen Erben ihrer Mutter und damit die
Eigentümer der genannten Grundstücke, sondern nach dem Tod ihrer Mutter auch die einzigen verbliebenen
gesetzlichen Erben ihres Vaters (des Erblassers), in dessen Nachlass der Anteil an der Y-GmbH gefallen war.
Die Y-GmbH war auf die ihr auf der Grundlage eines Pachtvertrages zur Nutzung überlassenen Grundstücke
für den von ihr betriebenen Park - unstreitig - auch angewiesen. Das Verpachtungsunternehmen (die
Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin) und die Betriebsgesellschaft (die Y-GmbH) waren mithin
von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen. Zum notwendigen Betriebsvermögen
dieser zunächst in der Rechtsform der Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin betriebenen
Besitzgesellschaft gehörte auch der Anteil an der Y-GmbH (vgl. dazu z. B. das Urteil des BFH vom 4. Juli
2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772, m. w. N.). Mit der in § 2 II. 2. erfolgten Übertragung
der Grundstücke X auf die M-GdbR ist diese - zunächst mit den gleichen Mitgliedern - als Rechtsträger an
die Stelle der Erbengemeinschaft getreten. Die bereits mit der Gründung der M-GdbR im 1998 entstandene
gesamthänderische Berechtigung der Klägerin wurde zu einem Mitunternehmeranteil im Sinne des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
70 (3) Die auf das Vorliegen einer sog. Realteilung gestützten Einwendungen der Klägerin gegen die Annahme
eines Nachsteuertatbestands greifen nicht durch. Sie vermögen unter den gegebenen Umständen an der
sowohl nach Nr. 4 wie auch nach Nr. 1 des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG erforderlichen Qualifizierung der
Rechtsübertragung als Veräußerung nichts zu ändern.
71 Insofern ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG als
Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes gilt. Übertragen auf den in den neben dem
Gewerbebetrieb als Gesamtheit ebenfalls in den Anwendungsbereich dieses Nachsteuertatbestands
einbezogenen „Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG“ folgt daraus, dass
auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung zu gelten hat (so zutreffend Söffing in
Wilms/Jochum, ErbStG, Rz. 138 zu § 13a, im Erg. ebenso R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011; a. A.
offenbar Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl. 2012, Rz. 87 zu § 13a). Kann danach
auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils die in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG
normierte Veräußerungsfiktion auslösen, dann stellt sich gleichwohl die Frage, ob diese Fiktion eine etwaige
Qualifizierung von Rechtsübertragungen als Realteilung verdrängt. Denn eine Qualifizierung als Realteilung
führte jedenfalls in ertragsteuerlicher Hinsicht dazu, dass die ihr zugrunde liegende
Vermögensauseinandersetzung zwar als entgeltliches, nicht jedoch als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen
wäre (vgl. das BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 [424] m.
w. N.); eine Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG läge nicht vor.
72 Wenngleich Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Rechtsinstituts der Realteilung im Ertragsteuerrecht zur
Ermöglichung einer steuervermeidenden Buchwertfortführung für bestimmte Fallgruppen der
Umstrukturierung von Mitunternehmerschaften entwickelt worden sind und sich die Zielsetzungen des
Ertragsteuerrechts sowie diejenigen der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen auch
keineswegs entsprechen (worauf zutreffend z. B. das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 20. Januar
2005 4 K 1777/02, EFG 2005, 1144 und auch der BFH in seinem Urteil vom 2. März 2005 II R 11/02, BFHE
209, 148, BStBl II 2005, 532 hinweisen), wird doch vielfach die Auffassung vertreten, dass die Auslegung
von Begriffen, welche der Gesetzgeber als Tatbestandsmerkmale sowohl in Normen des ErbStG als auch in
solchen des EStG verwendet hat, regelmäßig zunächst einmal am ertragsteuerrechtlichen
Begriffsverständnis anzusetzen habe (vgl. zum Ganzen etwa Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz. 143
f. zu § 13a). Bezogen auf den Begriff der Veräußerung geht dementsprechend auch die Finanzverwaltung (in
R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 ErbStG im
Falle der Realteilung einer Personengesellschaft jedenfalls dann keine steuerschädliche Veräußerung vorliegt,
soweit der Realteiler nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter erhält.
73 Der Senat lässt offen, ob und unter welchen Voraussetzungen er dieser Auffassung folgen könnte. Denn für
die Entscheidung des Streitfalles kommt es darauf nicht an. Die Übertragung des Anteils der Klägerin an der
M-GdbR auf ihre beiden Geschwister P und N kann nämlich nach den hierfür entwickelten Kriterien nicht als
Anwendungsfall der Realteilung beurteilt werden.
74 Ertragsteuerrechtlich ist unter dem Funktionsbegriff der Realteilung die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft
durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest
einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes
Betriebsvermögen überführt; dabei ist die Realteilung dadurch gekennzeichnet, dass auf der Stufe der
Gesellschaft der Tatbestand der Betriebsaufgabe verwirklicht wird (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 35. Aufl.
2016, Rz. 535 zu § 16, ebenso Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Rz. 541 zu § 16). Hingegen stellt
es keine Realteilung dar, wenn ein Mitunternehmeranteil bei gleichzeitiger Fortführung des Betriebs durch
die verbleibenden oder den einzigen verbliebenen Gesellschafter veräußert oder unentgeltlich übertragen
wird (vgl. die BFH-Urteile vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 sowie vom 20.
Februar 2003 III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700 und ebenso das BMF-Schreiben vom 20.
Dezember 2016 - IV C 6 - S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36). Einer Veräußerung in diesem Sinne
steht es gleich, wenn ein Mitunternehmer im Rahmen eines formal als „Realteilung“ gestalteten Vorgangs
fast ausschließlich liquide Mittel zugewiesen erhält (so zutreffend Kulosa, a. a. O. Rz. 544 zu § 16 unter
zustimmender Bezugnahme auf die Ausführungen des BFH unter II. 3. der Gründe des Urteils vom
20. Februar 2003).
75 Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Realteilung
nicht vor. Bezogen auf den einzigen erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Nachlassgegenstand (den nach §
13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigten Anteil an der Y-GmbH) folgt das schon daraus, dass der Klägerin bei
der Auseinandersetzung der M-GdbR nichts von diesem Anteil verblieben ist; sie hat sich vielmehr von ihrer
Mitberechtigung an diesem Anteil vollständig getrennt und im Gegenzug auch kein anderes begünstigtes
Vermögen erhalten. Bezieht man die Frage der Realteilung auf die - aufgrund der in § 2 II. 2. und § 3 II. 1.
des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011 erfolgten Rechtsübertragungen - in der M-
GdbR begründete Mitunternehmerschaft (weil damit auch der einzige steuerbegünstigte
Vermögensgegenstand übertragen worden ist), dann ist zu konstatieren, dass die Klägerin durch die (in § 3
III. des vorgenannten Vertrags erfolgte) Übertragung ihres Mitunternehmeranteils an der M-GdbR auch ihre
gesamthänderische Mitberechtigung an dem in deren Betriebsvermögen gebundenen Anteil an der Y-GmbH
eingebüßt hat. Da die Mitunternehmerschaft (infolge des gleichzeitigen Ausscheidens ihrer Schwester C)
indessen durch ihre beiden Geschwister P und N im Rahmen einer nur noch zweigliedrigen Gesellschaft
fortgeführt wurde, sind die Voraussetzungen einer Realteilung nicht gegeben. Ob etwas anderes gelten
könnte, wenn der Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ein Teilbetrieb
übertragen worden wäre (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17,
BStBl II 2017, 37 und diesem folgend das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016, a. a. O.), kann
dahinstehen. Denn die Klägerin hat keinen Teilbetrieb, sondern lediglich einen Teilbetrag aus einer liquiden
betrieblichen Forderung übertragen erhalten. Ihr wurde ausweislich des letzten Satzes in § 3 III. des
Vertrags vom 26. Oktober 2011 noch am selben Tag ein Verrechnungsscheck über diesen Betrag
ausgehändigt.
76 Die in der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 getroffenen Regelungen sind auch nicht deshalb als
Realteilung zu beurteilen, weil sie zugunsten der Klägerin und ihrer Schwester C insofern weitere
Vermögensübertragungen beinhalten, als beiden in § 2 III. 1., 3. und 4. Anteile an der
grundstücksverwaltenden G-GdbR und zusätzlich Miteigentumsanteile an zahlreichen weiteren
Grundstücken übertragen worden sind. Denn dabei handelte es sich um Vermögensgegenstände des
Privatvermögens ihrer Eltern, für die überdies zu keinem Zeitpunkt eine erbschaftsteuerrechtliche
Vergünstigung in Frage stand. Auf die Übertragung solcher Vermögensgegenstände sind die Grundsätze der
Realteilung nicht anwendbar. Andererseits bestätigen sie im konkreten Fall, dass es sich bei der Übertragung
der Mitunternehmeranteile um vollentgeltliche Veräußerungen und nicht etwa nur um teilentgeltliche
Rechtsübertragungen oder gar um Schenkungen handelte.
77 ccc) Waren mithin nach den vorstehenden Ausführungen die Voraussetzungen eines der beiden in § 13a
Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 und 4 ErbStG geregelten Nachsteuertatbestände vor Ablauf der Behaltensfrist von fünf
Jahren (vgl. den Wortlaut der Norm in seiner Fassung des WBG) erfüllt, dann war das FA berechtigt und
verpflichtet, die für diesen Fall vorgesehene Rechtsfolge anzuwenden. Das Gesetz macht insoweit zwischen
diesen beiden Nachsteuertatbeständen keinen Unterschied. Für beide Fälle beschränkt § 13a Abs. 5 Satz 2
ErbStG den Verschonungsabschlag (i.S.d. § 13a Abs. 1 ErbStG) anteilig auf die Zahl der Jahre, in denen die
Begünstigungsvoraussetzungen eingehalten worden waren. Der Abzugsbetrag (i.S.d. § 13a Abs. 2 ErbStG)
fällt nach dem Wortlaut der Norm bei einer Nichteinhaltung der vollen Behaltensfrist vollständig weg (vgl.
auch R E 13a.12 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2011); insofern hat der Gesetzgeber seine in § 13a Abs. 5 Satz 1
ErbStG getroffene Anordnung (den Wegfall der Vergünstigung) - anders als in Bezug auf den
Verschonungsabschlag - nicht im nachfolgenden Satz 2 wieder eingeschränkt. Da die Klägerin das für die
Veräußerung des Mitunternehmeranteils erlangte Veräußerungsentgelt nicht wieder im Sinne des § 13a Abs.
5 Sätze 3 und 4 ErbStG reinvestiert hat (vgl. dazu die Erklärung ihres Prozessbevollmächtigten in einem
seiner beiden Schriftsätze vom 5. Dezember 2016; FG-ABl. 112), gab es für das FA auch insoweit keinen
Grund, von der Nachversteuerung abzusehen.
78 In Anwendung dieser Maßgaben hat das FA bei der Berechnung der Steuer zugunsten der Klägerin einen
Verschonungsabschlag in Höhe von 142.482,00 EUR berücksichtigt. Fehler sind der Behörde dabei nicht
unterlaufen.
79
__________ __________ __________
80 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO:
81 Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil er der Rechtssache grundsätzliche
Bedeutung im Sinne dieser Vorschrift zumisst.