Urteil des FG Baden-Württemberg, Az. 4 K 1296/08

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FG Baden-Württemberg Urteil vom 22.7.2008, 4 K 1296/08
Inländischer Wohnsitz eines Schiffkochs, der in leitender Stellung auf wechselnden Kreuzfahrtschiffen tätig ist
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten darum, ob der in leitender Stellung als Schiffskoch tätige Kläger (Kl) über einen Wohnsitz im Bundesgebiet verfügt und
damit in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.
2
Der Kl wurde im Jahre 1967 geboren. Er stammt aus den neuen Bundesländern, wo er eine Ausbildung zum Koch abschloss. Nach der Wende
trat der Kl im Sommer 1990 zunächst eine Stelle als Koch in einem Restaurant in ... an. Dort bezog er zum 1. Januar 1991 eine 45 qm große,
angemietete Zwei-Zimmer-Wohnung in der …. Nach etwa eineinhalb Jahren wechselte der Kl im Jahre 1992 den Arbeitsplatz und arbeitete
fortan als Schiffskoch auf den Transatlantik-Passagierschiffen der britischen Reederei .... Im Jahre 1998 gelangte der Kl dort erstmals in eine
leitende Stellung als Chefkoch.
3
Die Mietwohnung in ... behielt der Kl für die Zeiten seiner Aufenthalte an Land bei. Zu Beginn seiner Tätigkeit als Schiffskoch sprach der Kl bei
dem beklagten Finanzamt (dem Beklagten - Bekl -) vor. Dort bekam er die Auskunft, dass er seine Einkünfte im Inland nicht versteuern müsse,
wenn er sich - wie geschehen - während mehr als der Hälfte der Tage des Kalenderjahres an Bord der Schiffe befinde, weil er dann in
Deutschland nicht seinen gewöhnlichen Aufenthalt habe. In der Folgezeit gab der Kl jährlich die ihm von der Gemeinde übersandten und von der
... unausgefüllt gelassenen Lohnsteuerkarten beim Bekl ab. Der Kl wurde vom Bekl lediglich für die Jahre 1992 und 1994 zur Einkommensteuer
(ESt) herangezogen.
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Im Jahre 2002 arbeitete der Kl über mehrere Wochen in der „...“, einem gehobenen Speiserestaurant in Y. Auf Nachfrage des Bekl, ob er über
den ihm dort gezahlten und in der Lohnsteuerkarte 2002 vermerkten Arbeitslohn hinaus weitere Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen
habe, gab der Kl an, in der übrigen Zeit des Jahres weiterhin als Schiffskoch gearbeitet zu haben. Der Bekl schätzte daraufhin die Einnahmen
aus dieser Tätigkeit zu dem bekannten Arbeitslohn hinzu und erließ für 2002 einen ESt-Bescheid gegen den Kl, der bestandskräftig wurde.
5
Seit März 2003 ist der Kl als Küchenchef („Executive Chef at Sea“) im Range eines Schiffsoffiziers auf wechselnden Kreuzfahrtschiffen der
amerikanischen Reederei ... mit Sitz in ... - USA-) beschäftigt. Die Schiffe dieser Reederei sind unter der Flagge der Bermudas registriert. Im
Einzelnen war der Kl zunächst aufgrund eines ihm am 24. März 2003 in seine ... Wohnung übersandten Auftrags in der Zeit vom 30. März 2003
bis zum 28. September 2003 auf dem Kreuzfahrtschiff „A“ (Einschiffungs- und Ausstiegshafen: M - USA -) und später aufgrund eines Auftrags vom
20. November 2003 in der Zeit vom 28. November 2003 bis zum 11. Juni 2004 nacheinander auf den drei Kreuzfahrtschiffen „...“, „...“ und „...“
(Einschiffungshäfen: Z in Australien und B in Französisch-Polynesien, Ausstiegshäfen: Z, B und K in Japan) eingesetzt. Danach fuhr der Kl
aufgrund eines ihm am 12. Juli 2004 in seine ... Wohnung übersandten Auftrags in der Zeit vom 12. August 2004 bis zum 28. Februar 2005
nacheinander auf den Kreuzfahrtschiffen „...“, „...“ und „...“ (Einschiffungshäfen: O - USA -, B und R in Mexiko, Ausstiegshäfen: M, B und nochmals
M) und später aufgrund eines ihm am 18. April 2005 wiederum in die ... Wohnung übersandten Auftrags in der Zeit vom 14. Mai 2005 bis zum 21.
November 2005 nacheinander auf den Kreuzfahrtschiffen „...“, „...“ und „...“ (Einschiffungshäfen: B, D in Neuseeland und T in Südafrika,
Ausstiegshäfen: B, F und Z). Der regelmäßige Wechsel der Schiffe hing mit betriebsorganisatorischen Überlegungen der Reederei zusammen
und führte in Verbindung mit der ausgeübten leitenden Stellung dazu, dass der Kl an Bord der einzelnen Schiffe nur in geringem Umfang
dauerhafte persönliche Bekanntschaften mit Arbeitskollegen schließen konnte.
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Der Kl unterzeichnete - wie auch seine Kollegen - jeweils zu Beginn seiner Heuer auf den wechselnden Kreuzfahrtschiffen den sog. „Bermudian
Article“ und unterstellte sich damit in arbeits-, versicherungs- und steuerrechtlicher Hinsicht dem Recht der Bermudas. Auf die jeweiligen Reisen
nahm er etwa 60 bis 70 kg Gepäck mit, das er auf den Flügen zu den Einschiffungshäfen in zwei großen Koffern mit sich führte und bei dem es
sich im Wesentlichen um seine Seeuniformen und um private Kleidung für gelegentliche Landgänge in den während der Kreuzfahrten
aufgesuchten Häfen handelte. An Bord der Schiffe stand dem Kl jeweils eine 25 qm große Einzelkabine mit Wohn- und Schlafbereich zur
alleinigen Verfügung. Seine Entlohnung erhielt der Kl regelmäßig vom Zahlmeister der Reederei an Bord der Schiffe in US-Dollar und ohne
Steuerabzug bar ausgezahlt.
7
In den Zeiten, in denen er nicht auf den Kreuzfahrtschiffen beschäftigt war, hatte sich der Kl der Reederei auf Abruf für die nächsten Einsätze auf
See zur Verfügung zu halten. Diese Zeiträume (in den Streitjahren die Zeiten bis Ende März 2003, von Ende September 2003 bis Ende
November 2003, von Mitte Juni 2004 bis Mitte August 2004, von Anfang März 2005 bis Mitte Mai 2005 und seit Ende November 2005) verbrachte
der Kl im Wesentlichen in seiner ... Wohnung, um sich dort von seiner Berufstätigkeit auf See zu erholen. Über einen Freundeskreis verfügte der
Kl in ... indessen nicht. Gelegentlich lud er einzelne seiner Nachbarn aus dem gleichen Wohnhaus zum Essen bei sich ein. Die Wohnung war
neben Esstisch, Stühlen und Bett sowie einer Einbauküche mit Kleiderschränken im Schlafzimmer und im Flur und mit einer Schrankwand im
Wohnzimmer ausgestattet, in der der Kl im Wesentlichen seine Kochbücher sowie Geschirr und Gläser aufbewahrte. Außerdem verfügte der Kl in
... über einen Festnetz-Telefonanschluss sowie über einen Fernseher und eine Stereoanlage im Wohnzimmer seiner Wohnung. Einmal jährlich
besuchte der Kl für eine Woche seine Eltern in S, bei denen er allerdings weder über ein eigenes Zimmer verfügte noch persönliche
Gegenstände gelagert hatte.
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Mit Schreiben vom 29. August 2005 forderte der Bekl den Kl unter seiner ... Anschrift auf, für das erste Streitjahr 2003 eine ESt-Erklärung
abzugeben. Dieser Aufforderung kam der Kl in der Folgezeit unter Hinweis darauf, dass sich sein eigentlicher Wohnsitz und gewöhnlicher
Aufenthalt für mehr als sechs Monate im Jahr beruflich bedingt außerhalb Deutschlands auf dem Territorium der Bermudas befinde und dass er
zehn bis elf Monate im Jahr auf See verbringe, nicht nach. Daraufhin schätzte der Bekl die Einnahmen des Kl aus nichtselbständiger Arbeit auf
30.000 EUR jährlich und erließ unter dem 28. März 2007 ESt-Bescheide für die Streitjahre 2003 bis 2005, in denen er die ESt unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung auf 5.672 EUR (2003), 5.276 EUR (2004) und 5.039 EUR (2005) festsetzte.
9
Am 31. März 2007 legte der Kl gegen diese Bescheide Einsprüche ein, die er damit begründete, dass es für die Annahme eines Wohnsitzes im
Inland - anders als der Bekl meine - nicht genüge, wenn der Steuerpflichtige - so wie er, der Kl - dauernd und langfristig im Ausland wohne und
sich nur gelegentlich und unregelmäßig im Urlaub oder zu Besuchszwecken in den Räumlichkeiten in Deutschland aufhalte. Denn allein das
bloße Bereithalten einer Wohnung reiche hierfür nicht aus. Daneben fehle es auch an einem Arbeitsverhältnis i. S. des § 19 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), da er - der Kl - weder bei einem deutschen Arbeitgeber noch bei einem „ausländischen Arbeitgeber mit
Deutschlandbezug“ beschäftigt sei. Seine Wohnung und seinen Lebensmittelpunkt habe er - der Kl - ausschließlich auf den jeweiligen
Kreuzfahrtschiffen, wo er sich auch seine berufliche Existenz aufgebaut habe.
10 Der Bekl wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 20. Februar 2008 als unbegründet zurück, ließ jedoch zugleich jeweils den Vorbehalt der
Nachprüfung bestehen. Eine Wohnung sei steuerlich als Wohnsitz zu qualifizieren, wenn sie dem Steuerpflichtigen dadurch als Bleibe diene,
dass er sie mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit benutze. Dafür genügten jedoch selbst unregelmäßige Aufenthalte in der
inländischen Wohnung, sofern sie der Inhaber nicht nur geschäftlich oder besuchsweise, sondern „als eigene“ nutze. Dem Kl hätten die Kabinen
an Bord der jeweiligen Kreuzfahrtschiffe nicht durchgängig zur Verfügung gestanden. Eine weitere Wohnung an Land habe der Kl nicht
innegehabt. Daher sei davon auszugehen, dass die Wohnung in ... dem Kl über die vorgetragenen unregelmäßigen Erholungsaufenthalte hinaus
als regelmäßige Anlaufstelle gedient habe. Damit sei der Kl in Deutschland mit seinen - vom Bekl nicht zu hoch geschätzten - Einkünften aus
seiner Tätigkeit als Schiffskoch unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen.
11 Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kl sein Begehren weiter, mit den genannten Einkünften in Deutschland nicht besteuert zu
werden. Hierzu führt er unter Wiederholung seines bisherigen Vortrags an, er habe sich in den Streitjahren von insgesamt 1.095 Kalendertagen
lediglich an 234 Tagen nicht an Bord der wechselnden Kreuzfahrtschiffe und damit nur zu Urlaubszwecken in der ... Mietwohnung aufgehalten.
12 Der Kl beantragt,
13
die ESt-Bescheide 2003, 2004 und 2005, jeweils vom 28. März 2007, sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2008
aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
14
hilfsweise die Revision zuzulassen.
15 Der Bekl beantragt,
16
die Klage abzuweisen,
17 und verweist auf seine Einspruchsentscheidung.
18 Vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 3. Juli 2008 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden. Auf die
Niederschrift über dessen Verlauf vom 7. Juli 2008 und auf den Inhalt der ESt- und Rechtsbehelfsakten des Bekl wird ergänzend verwiesen. Die
Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.
Entscheidungsgründe
19 Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO- ), ist nicht begründet.
20 Zu Recht hat der Bekl den Kl durch Erlass der angefochtenen Bescheide zur ESt der Streitjahre herangezogen. Der Kl war in Deutschland
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der von der amerikanischen Reederei ... aufgrund der Tätigkeit an Bord der Kreuzfahrtschiffe bezogene
Arbeitslohn unterlag als Teil des sog. Welteinkommens dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus und rechnete dort zu den Einkünften des
Kl aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.
21 1. Natürliche Personen wie der Kl sind nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie im Inland einen Wohnsitz
oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Nach dem Wortlaut des Gesetzes reicht es aus, wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist
(Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 1 EStG Anm. 62). Danach kommt es
nicht entscheidend darauf an, ob der Kl - wie er meint und wovon auch der Bekl offenbar jedenfalls für die Vorjahre bis 2001 ausgegangen war -
möglicherweise jedenfalls seinen gewöhnlichen Aufenthalt i. S. des § 9 der Abgabenordnung (AO) nicht in Deutschland hatte, weil er sich dort an
weit weniger als sechs Monaten im Jahr aufgehalten hat. Die unbeschränkte ESt-Pflicht des Kl war bereits deswegen begründet, weil der Kl in
den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland hatte.
22 Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 AO (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.
März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 2., vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402, unter II. 1., und vom
24. April 2007 I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893, unter II. 1. a.). Danach kommt es darauf an, ob die betroffene Person im Inland eine Wohnung unter
Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Diese Voraussetzungen waren im
Streitfall gegeben.
23 a) Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, das in Bezug auf Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes auf den
rechtsgeschäftlichen Willen abstellt (§§ 7, 8 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert. Er stellt
auf die tatsächliche Gestaltung ab und knüpft insgesamt an äußere Merkmale an, ohne subjektiven Momenten oder Absichten Raum zu geben.
Maßgebend ist der objektive Zustand, nämlich das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die den Schluss rechtfertigen, dass der
Wohnungsinhaber diese Wohnung beibehalten und benutzen wird. Besteht dieser Zustand objektiv, so kommt einem etwaigen Willen des
Steuerpflichtigen, an diesem Platz keinen Wohnsitz zu begründen, keine Bedeutung zu (BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE
155, 29, BStBl II 1989, 182, unter 1. b., m. w. N., und vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, unter II. 3.; HHR-Stapperfend, § 1 EStG
Anm. 62).
24 b) Nach diesen Maßstäben hatte der Kl in den Streitjahren im Inland eine Wohnung inne. Bei der angemieteten Zwei-Zimmer-Wohnung in ...
handelte es sich um Räumlichkeiten, die zum Wohnen geeignet und auch entsprechend eingerichtet waren. Der Kl hat diese Wohnung auch
innegehabt, weil er über sie als Mieter tatsächlich verfügen konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182, unter 1. b. aa.;
Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 1 Rz. 22). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig.
25 c) Entgegen der Auffassung des Kl lagen bei Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Streitfalls auch hinreichende objektive Begleitumstände
vor, die in den Streitjahren den Rückschluss darauf zuließen, dass der Kl die innegehabte Wohnung weiterhin beibehalten und auch zukünftig
als solche nutzen würde.
26 aa) Nach Überzeugung des erkennenden Senats dienten die angemieteten Räumlichkeiten dem Kl dadurch als Bleibe, dass er sie zumindest mit
einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit als eigene Wohnung zu Wohnzwecken benutzte.
27 Dafür sprachen zunächst die Ausstattung der Wohnung mit allen für einen dauerhaften Aufenthalt erforderlichen Schlaf- und Schrankmöbeln, mit
einer vollständigen Einbauküche, mit dem für die eigenen Bedürfnisse und auch für das Bewirten von Gästen erforderlichen Geschirr, mit einer
Esstischgruppe, mit den in der Vergangenheit erworbenen Büchern des Kl und mit den gängigen Medien der Unterhaltungselektronik wie
Fernseher und Stereoanlage. Daneben hielt der Kl in der Wohnung in den Streitjahren auch in den Zeiten seiner Abwesenheit dauerhaft einen
Festnetz-Telefonanschluss vor. Hinzu trat, dass der Kl die solchermaßen eingerichteten Räumlichkeiten in den Streitjahren auch tatsächlich
immer wieder zu wochenlangen Aufenthalten aufgesucht und sie dabei zu Wohnzwecken tatsächlich genutzt hat und auch weiterhin nutzt. Dass
die angemietete Wohnung auch in den Augen des Kl selbst als seine Bleibe diente und von ihm als sein eigener, persönlicher Lebensbereich
angesehen wurde, erhellt schließlich auch aus dem Umstand, dass der Kl im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Senats wiederholt
die Äußerung fallen gelassen hat, dass er dort „zu Hause“ gewesen sei.
28 bb) Des weiteren spricht es auch nach der Lebenserfahrung für die Beibehaltung eines Wohnsitzes i. S. des § 8 AO, wenn jemand - wie der Kl -
eine Wohnung, die er vor und nach einem Auslandsaufenthalt als einzige ständig nutzt, während des Aufenthalts im Ausland unverändert und in
einem ständig nutzungsbereiten Zustand beibehält (BFH-Urteile vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2, unter II. 1., und in
BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 4. a.; HHR-Stapperfend, § 1 EStG Anm. 70). Dies gilt dann um so mehr, wenn - wie geschehen - die
Wohnung jährlich mit einer gewissen Regelmäßigkeit für eine Dauer von jeweils acht bis zehn Wochen genutzt wird.
29 Zwar in die Betrachtung einzubeziehen, aber von (nach dem BFH-Urteil in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447) nicht für sich schon
ausschlaggebender Bedeutung ist demgegenüber der Umstand, ob der Steuerpflichtige eine solchermaßen beibehaltene Wohnung mit hoher
Wahrscheinlichkeit auch nach letztmaliger Beendigung seiner Auslandsaufenthalte wieder ständig nutzen wird. Aus diesem Grunde kommt es
nicht entscheidend darauf an, dass das Beschäftigungsverhältnis zwischen dem Kl und der amerikanischen Reederei nach wie vor unverändert
fortbesteht und auch nicht abzusehen ist, ob der Kl in Zukunft jemals wieder eine berufliche Betätigung an Land in Erwägung ziehen wird. Es
mag deshalb zwar sein, dass der Kl in die Wohnung künftig nicht mehr aus Anlass einer festen Beschäftigungsaufnahme in ... oder Umgebung
dauerhaft zurückkehren wird. Indessen ist eine solche Entwicklung der Dinge - wie die zwischenzeitliche Tätigkeit des Kl in dem Restaurant „...“
im Jahre 2002 zeigt - derzeit auch nicht zwingend ausgeschlossen.
30 cc) Nur untergeordnete Bedeutung kommt daneben der Frage zu, ob der Kl am Ort der ... Wohnung den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen
hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1402, unter II. 2.) oder ob er dort zumindest über intensive persönliche Beziehungen verfügte. Nach den
unwidersprochen gebliebenen Angaben des Kl verfügte er zwar in ... und Umgebung weder über Verwandte noch über einen nennenswerten
Freundes- und Bekanntenkreis. Auch stammte er nicht aus der Gegend, sondern aus den neuen Bundesländern, wo auch seine Eltern weiterhin
wohnhaft waren. Umgekehrt gab es jedoch auch keinen anderen vergleichbaren örtlichen Bezugspunkt in der Lebensführung des Kl. Einen
dauerhaften Mittelpunkt der Lebensführung an Bord eines der Kreuzfahrtschiffe konnte der Kl schon deshalb nicht begründen, weil er die Schiffe,
auf denen er eingesetzt werden sollte, auf Betreiben der ihn beschäftigenden Reederei regelmäßig nach Ablauf von etwa zwei Monaten wieder
verlassen und anschließend auf einem anderen Schwesterschiff der gleichen Reederei anheuern musste und weil sich ein fester,
zusammenhängender Bekanntenkreis an Bord eines bestimmten Schiffes infolgedessen nicht bilden konnte.
31 d) Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist es für die Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes nicht erforderlich, dass sich der
Steuerpflichtige dort während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich aufhält oder von dort aus seiner Arbeit nachgeht
(BFH-Urteile in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 3., in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b., und in BFH/NV 2007, 1893, unter II. 1. c).
Geklärt ist zudem, dass eine nicht durchgängig bewohnte Wohnung im Inland auch dann beibehalten wird, wenn sie nicht in gleichbleibenden
Zeitabständen, sondern durch zeitlich unregelmäßige Aufenthalte genutzt wird (BFH-Entscheidungen vom 29. August 1996 I B 12-13/96, BFH/NV
1997, 96, vom 27. September 19999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673, unter II. 1. b., und in BFH/NV 2004, 917, unter II. 3. b.). Darauf, dass der Kl in
den Streitjahren über drei Viertel seiner Zeit auf See verbracht hat, kommt es daher nicht an.
32 e) Zu Unrecht hält der Kl einen inländischen Wohnsitz in der ... Wohnung unter Hinweis darauf nicht für gegeben, dass er sich dort stets nur „zu
Erholungszwecken“ während seiner jeweils etwa zwei Monate umfassenden Landgänge aufgehalten habe.
33 aa) Zwar trifft der Einwand zu, dass der BFH in einer Reihe von Entscheidungen, auf die sich der Kl beruft, aus einer jährlichen Aufenthaltsdauer
von fünf bis sechs Wochen in Räumlichkeiten, in denen die dortigen Kläger nur während unregelmäßig aufeinanderfolgender kurzer Zeiträume
zu Erholungszwecken verweilt hatten, auf deren Charakter als Ferienobjekte geschlossen hat (BFH-Urteile vom 24. April 1964 VI 236/62 U, BFHE
79, 626, BStBl III 1964, 462, vom 4. Juni 1964 IV 29/64 U, BFHE 80, 169, BStBl III 1964, 535, und vom 6. März 1968 I 38/65, BFHE 92, 5, BStBl II
1968, 439). Indessen betrafen diese Entscheidungen jeweils die Errichtung von „Ferienhäusern“ in der Oberpfalz, in Oberbayern oder im
Schwarzwald als „Zweitwohnungen“, und zwar in der Zeit der Teilung Deutschlands und durch Steuerpflichtige, die zugleich eine dauerhafte
Wohnung im Westteil Berlins innehatten. Für diese Fälle hat der BFH für Recht erkannt, dass die genannten Nebenwohnungen im damaligen
Bundesgebiet einem „ausschließlichen Wohnsitz“ des Steuerpflichtigen in Berlin (West) nicht entgegenstanden, wie er für bestimmte
Steuerermäßigungen nach § 1 des Ersten Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 21. Dezember 1954, des
Körperschaftsteuergesetzes vom 21. Dezember 1954 und des Gesetzes zur Erhebung einer Abgabe „Notopfer Berlin“ (Berliner
Steuerpräferenzgesetz - StPräfG -) vom 4. Juli 1955 (BGBl I 1955, 384, BStBl I 1955, 245) erforderlich war. Der Rückschluss des Kl von der
Inanspruchnahme seiner ... Wohnung zu - wie er meint - Erholungszwecken auf den fehlenden Wohnsitzcharakter ist jedoch dann nicht mehr
möglich, wenn - wie im Streitfall - eine Wohnung unverändert beibehalten wird, die vor und nach einem Auslandsaufenthalt des Steuerpflichtigen
dessen einzigen Wohnsitz bildet (BFH-Urteil in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II. 5. a.).
34 bb) Dadurch unterscheidet sich der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 22. April 1994 III R 22/92 (BFHE
174, 523, BStBl II 1994, 887, unter 1. b.) zugrunde gelegen hat. Denn dort stand fest, dass ein minderjähriges Kind für mehrere Jahre zum
Besuch der Schule bei Verwandten im Heimatland der Eltern untergebracht war. Aufgrund der damit einhergehenden Verwurzelung im Ausland
und der gleichzeitigen Einschränkung der bisherigen familiären Wohn- und Lebensgemeinschaft mit den Eltern war es nach Ansicht des BFH
ausgeschlossen, weiterhin davon auszugehen, dass das Kind bei den Eltern im Inland eine Wohnung unter Umständen innehatte, die darauf
hingewiesen hätten, dass die Wohnung beibehalten und als solche genutzt werden sollte und das Kind deshalb dort über einen dauerhaften
Wohnsitz verfügte. Damit hatte das dortige minderjährige Kind - anders als hier der Kl - zum einen jedenfalls einen dauerhaften Wohnsitz bei den
Verwandten im Ausland inne. Zum anderen bestand eine vergleichbare Entfremdung des Kl von seiner ... Wohnung nicht, über die der Kl zum
dritten - anders als ein minderjähriges Kind im Verhältnis zu seinen Eltern - auch noch allein und unbeschränkt verfügungsberechtigt war. Etwas
anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des 12. Senats des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 18. Dezember 1991 12 K 270/90
(Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1992, 238), auf das der Kl sich beruft.
35 cc) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass der Kl sich in den Räumlichkeiten in den Streitjahren auch nicht lediglich besuchsweise (vgl. dazu
Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 8 AO Rz. 27) aufgehalten hat, zumal sie für ihn als Seemann den
einzigen dauerhaft angelegten örtlichen Bezugspunkt seiner Lebensführung bildeten (vgl. dazu Urteile des FG Bremen vom 27. Juli 1989 II
246/85 K, EFG 1990, 93, und des Niedersächsischen FG vom 23. Juli 1992 XI 187/88, EFG 1993, 135). Dass dieser Bezug nicht besonders
intensiver Natur gewesen sein mag, ist bei der Natur der ausgeübten Berufstätigkeit des Kl nicht gänzlich ungewöhnlich und daneben auch ohne
Belang. Um eine typische Geschäfts-, Ferien- oder Freizeitwohnung handelte es sich bei der Mietwohnung in ... jedenfalls nicht.
36 2. Da der Kl mithin in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, unterlag das von ihm erzielte sog. Welteinkommen der
deutschen Besteuerung (vgl. zum Welteinkommensprinzip z. B. HHR-Stapperfend, § 1 EStG Anm. 88).
37 Die von der amerikanischen Reederei gezahlte Gegenleistung für die Tätigkeit des Kl auf den unter der Flagge der Bermudas fahrenden
Kreuzfahrtschiffen war auch nicht aufgrund eines geltenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland steuerfrei.
38 a) Ein derartiges Abkommen besteht zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Bermudas nicht (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25. Januar 2008 IV B 5 - S 1301/07/0013, BStBl I 2008, 310, zum Stand der
Doppelbesteuerungsabkommen). Die Bermudas fallen als Überseegebiet des Vereinigten Königreichs auch nicht unter den territorialen
Anwendungsbereich des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und
Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung (DBA-Großbritannien) vom 26. November 1964
(BGBl II 1966, 358, BStBl I 1966, 729) i. d. F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 139). Die vom Kl
bezogenen Vergütungen fielen nicht unter Art. XI Abs. 2 Satz 2 DBA-Großbritannien, da die Arbeit an Bord der Kreuzfahrtschiffe nicht im Gebiet
des Vereinigten Königreichs i. S. des Art. II Abs. 1 Buchst. c DBA-Großbritannien ausgeübt worden ist. Denn der im Abkommen verwendete
Ausdruck „Vereinigtes Königreich“ umfasst lediglich das Territorium Großbritanniens und Nordirlands unter Ausschluss der Überseegebiete (vgl.
Art. II Abs. 1 Buchst. a DBA-Großbritannien).
39 b) Die Einkünfte waren auch nicht nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (a. F.) von der Besteuerung in Deutschland auszunehmen.
40 Zwar war der Kl aufgrund seines Wohnsitzes in ... in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-USA). Da der Kl seine Tätigkeit an Bord der
Kreuzfahrtschiffe indessen nicht in den USA, sondern auf dem Territorium der Bermudas ausgeübt hat, konnten die bezogenen Vergütungen aus
unselbständiger Arbeit gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA nur im Ansässigkeitsstaat Deutschland besteuert werden. Art. 15 Abs. 3 DBA-USA
enthält keine abweichende Regelung, sondern weist die Besteuerung von Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für
unselbständige Arbeit als Mitglied der regulären Besatzung eines Seeschiffes bezieht, das im internationalen Verkehr betrieben wird, gleichfalls
dem Ansässigkeitsstaat zu. Das Urteil des BFH vom 5. September 2001 I R 55/00 (BFH/NV 2002, 478), auf das der Kl sich beruft, ist zu dem
anderslautenden Art. 15 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Zypern) vom 9. Mai 1974 (BGBl II 1977, 488, BStBl
I 1977, 1204) ergangen und daher für den Streitfall nicht einschlägig.
41 3. Die vom Kl bezogenen Gehälter für seine Tätigkeit an Bord der Kreuzfahrtschiffe unterlagen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach §
2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der deutschen ESt.
42 a) An der Eigenschaft des Kl als Arbeitnehmer der amerikanischen Reederei bestehen, da er zu ihr in einem Dienstverhältnis stand und in die
Betriebsabläufe an Bord in weisungsgebundener Stellung eingegliedert war (vgl. dazu Drenseck in Schmidt, a. a. O., § 19 Rz. 5), keine Zweifel.
Einen Grundsatz, dass nur solche Gehaltszahlungen steuerbar oder steuerpflichtig seien, die von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber
oder von - wie der Kl meint - einem „ausländischen Arbeitgeber mit Deutschlandbezug“ herrührten, kennt das deutsche ESt-Recht nicht
(Umkehrschluss aus § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, wonach eine Eingrenzung auf inländische Einkünfte nur für Zeiten der beschränkten ESt-
Pflicht besteht; Thürmer in Blümich, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, § 19 EStG Rz. 265, m. w. N.). Der Umstand, dass es
sich bei der Reederei ... nicht um einen inländischen Arbeitgeber handelte, gewinnt nur für die Nichtanwendbarkeit der Vorschriften über das
Lohnsteuerabzugsverfahren gemäß § 38 Abs. 1 EStG Bedeutung und ändert an der ESt-Pflichtigkeit der Einkünfte als solcher nichts.
43 b) Der Bekl war auch nicht aufgrund des ihn bindenden BMF-Schreibens vom 31. Oktober 1983 IV B 6 -S 2293- 50/83 (BStBl I 1983, 470, sog.
Auslandstätigkeitserlass) verpflichtet, von der Besteuerung des vom Kl erzielten Arbeitslohns abzusehen. Zum einen war der Kl - wie dargelegt -
nicht für einen inländischen Arbeitgeber tätig. Ungeachtet dessen zählt die Tätigkeit des Bordpersonals auf Seeschiffen auch nicht zum Kreis der
dort von der Finanzverwaltung begünstigten Tätigkeiten.
44 4. Einwendungen gegen die Höhe der geschätzten Tätigkeitsvergütungen hat der Kl nicht erhoben.
45 Die Schätzung des Bekl, der Kl habe in den Streitjahren einen Bruttoarbeitslohn von je 30.000 EUR bezogen, erscheint in Anbetracht des
Umstands, dass dem Kl nach Ablauf der Streitjahre mit Vertrag vom 7. September 2006 ein monatliches Gehalt von 5.250 US-$ zugesagt worden
ist, jedenfalls nicht zu hoch gegriffen. Da die angefochtenen ESt-Bescheide nach wie vor unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, können
sie im Übrigen nicht nur zu Ungunsten, sondern auch zu Gunsten des Kl bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit geändert werden (§ 164
Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 AO), sofern der Kl dem Bekl noch ein niedrigeres zu versteuerndes Einkommen nachweist.
46 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
47 6. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht ersichtlich. Die dem Streitfall zugrunde liegenden Rechtsfragen sind durch die
ständige Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, hinreichend geklärt.