Urteil des EuGH vom 15.09.2005
EuGH: lieferung, beförderungsmittel, regierung, kommission, drittland, eisenbahn, begriff, bemessungsgrundlage, gefahr, unterbrechung
WICHTIGER RECHTLICHER HINWEIS:
und Urheberrechtsschutz.
C5804IDEL_Arr_Mess_Fr3.xmlTRA-DT-FR-ARRET-C-0058-2004-200504638-01_00.xmlARRRPLitige0DEFVorläufige
Fassung vom 19/07/20050Document1C:\TEMP\canevas\Litige.xml3.0.1 27/05/2005 10:45:130Texte pour
publication-LTH@TRA-DOC-DE-ARRET-C-0058-2004-200504638-05_01„“
URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)
15. September 2005
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Ort des steuerbaren Umsatzes – Lieferung von Gegenständen an Bord
eines Kreuzfahrtschiffes – Beförderung innerhalb der Gemeinschaft – Ausschluss der Besteuerung bei
Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft – Umfang des Ausschlusses“
In der Rechtssache C-58/04
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Bundesfinanzhof
(Deutschland) mit Entscheidung vom 23. Oktober 2003, beim Gerichtshof eingegangen am 11. Februar
2004, in dem Verfahren
Antje Köhler
gegen
Finanzamt Düsseldorf-Nord
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann, der Richterin N. Colneric sowie der Richter K. Schiemann
(Berichterstatter), E. Juhász und E. Levits,
Generalanwalt: M. Poiares Maduro,
Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 17. Februar 2005,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
von Frau Köhler, vertreten durch Solicitor G. Sinfield, Steuerberater H.‑W. Schneiders und
Rechtsanwalt C. Küppers,
–
der deutschen Regierung, vertreten durch C.‑D. Quassowski, M. Lumma und W.‑D. Plessing als
Bevollmächtigte,
–
der griechischen Regierung, vertreten durch V. Kyriazopoulos, S. Chala und I. Bakopoulos als
Bevollmächtigte,
–
der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch D. Triantafyllou und K. Gross als
Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 7. April 2005
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des Begriffes „Zwischenaufenthalt außerhalb der
Gemeinschaft“ im Sinne von Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)
in der durch die Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 zur Änderung der Richtlinie 77/388
und zur Einführung von Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer (ABl. L 384, S. 47)
geänderten Fassung (im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Frau Köhler und dem Finanzamt betreffend
die Steuerbarkeit der von Frau Köhler in ihrer Boutique auf einem Kreuzfahrtschiff getätigten Verkäufe.
Rechtlicher Rahmen
3
Artikel 8 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
„(1) Als Ort der Lieferung gilt
…
b)
für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet;
c)
für den Fall, dass die Lieferung von Gegenständen an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in
einer Eisenbahn und während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Beförderung
erfolgt, der Abgangsort des Personenbeförderungsmittels.
Im Sinne dieser Bestimmung gilt als:
–
,innerhalb der Gemeinschaft stattfindender Teil einer Beförderung‘ der Teil einer Beförderung
zwischen Abgangsort und Ankunftsort des Personenbeförderungsmittels ohne
Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft;
–
,Abgangsort eines Personenbeförderungsmittels‘ der erste Ort innerhalb der Gemeinschaft, an
dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können, gegebenenfalls nach einem
Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft;
–
,Ankunftszielort eines Personenbeförderungsmittels‘ der letzte Ort innerhalb der Gemeinschaft,
an dem in der Gemeinschaft zugestiegene Reisende das Beförderungsmittel verlassen können,
gegebenenfalls vor einem Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft.
…“
4
Nach § 1 Absatz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (im Folgenden: UStG) unterliegen der
Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im
Rahmen seines Unternehmens ausführt.
5
§ 3 Absatz 6 UStG sieht vor:
„Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der
Verfügungsmacht befindet.“
6
Artikel 3e Absatz 1UStG bestimmt:
„Wird ein Gegenstand, der nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt ist, an Bord eines Schiffes, in einem
Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets
geliefert, so gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der
Lieferung.“
7
Artikel 3e Absatz 2UStG sieht vor:
„Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets im Sinne des Absatzes 1 gilt die Beförderung oder der
Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im
Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Abgangsort im Sinne
des Satzes 1 ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das
Beförderungsmittel einsteigen können. Ankunftsort im Sinne des Satzes 1 ist der letzte Ort innerhalb des
Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin‑ und Rückfahrt
gelten als gesonderte Beförderungen.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
8
Frau Köhler betrieb im Jahre 1994 eine Boutique auf einem Schiff, das Kreuzfahrten durchführte, die in den
deutschen Städten Kiel, Bremerhaven oder Travemünde begannen und in Häfen außerhalb des
Gemeinschaftsgebiets (Norwegen, Estland, Russland und Marokko) führten, bevor sie in Kiel, Bremerhaven
oder Genua (Italien) endeten. Die Reisen konnten nur für die gesamte Kreuzfahrt gebucht werden ohne
Zustiegs‑ oder Ausstiegsmöglichkeit während der Reise. Ein kurzzeitiges Verlassen des Schiffes für
Zwischenaufenthalte von einigen Stunden oder einem Tag für Besichtigungszwecke war jedoch vorgesehen.
9
Das Finanzamt behandelte die in der Boutique von Frau Köhler getätigten Verkäufe als steuerbare Umsätze,
da der Abgangs‑ und der Ankunftsort des Schiffes im Gemeinschaftsgebiet lägen. Frau Köhler erhob gegen
den entsprechenden Steuerbescheid Klage beim Finanzgericht und machte geltend, dass diese Verkäufe
wegen der Zwischenaufenthalte außerhalb des Gemeinschaftsgebiets in Deutschland nicht steuerbar seien.
10
Das Finanzgericht wies die Klage ab. Nach seiner Ansicht gelten die Umsätze nicht deshalb als außerhalb
des Inlands ausgeführt, weil die Beförderung zwischen Abgangs‑ und Ankunftsorten durch Halte außerhalb
des Gemeinschaftsgebiets unterbrochen wurden. Als „Zwischenaufenthalte“ im Sinne von § 3 UStG seien nur
Halte anzusehen, bei denen neue Reisende zusteigen oder Reisende das Schiff endgültig verlassen
könnten.
11
Frau Köhler legte beim Bundesfinanzhof Revision ein, mit der sie diese Auslegung beanstandet.
12
Da der Bundesfinanzhof die Auslegung des Begriffes „Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft“ als
entscheidungserheblich ansieht, hat er beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof
folgende Vorlagefrage vorzulegen:
Sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittstaaten, bei denen die Reisenden das Schiff nur kurzfristig,
z. B. zu Besichtigungen, verlassen können, aber keine Möglichkeit besteht, die Reise zu beginnen oder zu
beenden, „Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft“ im Sinne des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c
der Sechsten Richtlinie?
Zur Vorlagefrage
13
Die deutsche Regierung schlägt vor, die Vorlagefrage zu verneinen. Sie meint, der Begriff des
„Zwischenaufenthalts“ sei nicht im engen wörtlichen Sinne auf den Reisenden zu beziehen, der sich
irgendwo kurz aufhalte und dann weiterreise.
14
Ein „Zwischenaufenthalt“ umfasse die Möglichkeit für die Reisenden, in das Beförderungsmittel ein‑ oder aus
ihm auszusteigen, um eine Reise anzutreten oder sie zu beenden. Wäre auch ein Halt des
Beförderungsmittels, bei dem die Reisenden das Beförderungsmittel nur kurzzeitig verlassen könnten, als
Zwischenaufenthalt aufzufassen, würden Sinn und Zweck der Ortsregelung konterkariert. Bei einer Definition
des Begriffes des Zwischenaufenthalts im Sinne der Klägerin könnte die Ortsregelung nach Artikel 8 Absatz 1
Buchstabe c der Sechsten Richtlinie und damit der Besteuerungszweck dieser Regelung (Besteuerung der
Bordlieferungen während innergemeinschaftlicher Beförderungen im Gemeinschaftsgebiet) einfach
unterlaufen werden. Das Beförderungsmittel und die Strecke des Beförderungsmittels müssten nur so
gewählt werden, dass Halte im Drittlandsgebiet möglich seien, bei denen Reisende das Beförderungsmittel
kurzzeitig verlassen könnten, ohne jedoch die Möglichkeit zu haben, die Reise planmäßig zu beenden.
15
Die Klägerin, die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, und die griechische Regierung sind der
Ansicht, dass die Vorlagefrage zu bejahen sei.
16
Die Klägerin macht geltend, dass Einsteigen oder Verlassen nicht unbedingt Bestandteile des
Zwischenaufenthalts sein müssten. Wenn der Gemeinschaftsgesetzgeber dies beabsichtigt hätte, hätte er
die Begriffe „Einsteigen“, „Aussteigen“ oder „Verlassen“ ausdrücklich verwendet, wie er es bei der Definition
der Begriffe „Abgangsort“ und „Ankunftsort“ getan habe. Der Begriff „Zwischenaufenthalt“ müsse im Sinne
von Pause, Reiseunterbrechung oder Rast ausgelegt werden.
17
Die Kommission ist der Auffassung, dass die Regel des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten
Richtlinie dann nicht gelten könne, wenn sie mit dem Recht von Drittstaaten kollidieren würde. Die kurzen
Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft unterbrächen den innergemeinschaftlichen Charakter der
Beförderung. Immer dann, wenn die Passagiere die Möglichkeit hätten, im Drittland normal besteuerte
Einkäufe zu tätigen, müsse die Kompetenz des Mitgliedstaats des Abgangsorts des
Personenbeförderungsmittels daher enden, um nicht mit der territorialen Anwendung des
Besteuerungsrechts des Drittstaates zu kollidieren.
18
Die griechische Regierung ist der Ansicht, wenn ein Schiff einen Zwischenaufenthalt in einem Drittland oder
einem Gebiet einlege, das steuerlich nicht zur Gemeinschaft gehöre, begebe es sich in ein Drittland und
kehre von dort zurück. Demzufolge müsste den Gegenständen, die in den Ladengeschäften dieser Schiffe
verkauft würden, die Steuerbefreiung zugute kommen, die für Reisende aus Drittländern gelte. Dies gelte
unter der Voraussetzung, dass die Passagiere die Möglichkeit hätten, das Schiff während des
Zwischenaufenthalts in einem Drittland zu verlassen und dort Gegenstände zu kaufen, die, weil sie
ausgeführt würden, steuerfrei seien, unabhängig von der Aufenthaltsdauer in dem betreffenden Land und
ohne Verpflichtung, die Reise zu beenden.
19
Da der Begriff „Zwischenaufenthalt“ in der Sechsten Richtlinie nicht genau definiert wird, ist er im Kontext
der Systematik und des Zweckes des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c dieser Richtlinie auszulegen.
20
Dieser Artikel gehört zu den Vorschriften der Sechsten Richtlinie über die Bestimmung des Ortes der
steuerbaren Umsätze und stellt hinsichtlich der Lieferung von Gegenständen in Absatz 1 Buchstabe b die
allgemeine Regel auf, dass für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, als Ort der
Lieferung der Ort gilt, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet.
21
Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c enthält eine Ausnahme von diesem Territorialitätsgrundsatz. Er sieht vor,
dass für den Fall, dass die Lieferung von Gegenständen an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs oder in
einer Eisenbahn und während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Beförderung
erfolgt, als Ort der Lieferung von Gegenständen der Abgangsort des Personenbeförderungsmittels gilt.
22
Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie soll somit einheitlich den steuerlichen
Anknüpfungspunkt für Lieferungen von Gegenständen festlegen, die an Bord eines Schiffes, eines Flugzeugs
oder in einer Eisenbahn im Rahmen einer innerhalb des Gemeinschaftsgebiets beginnenden und endenden
Reise erfolgen, und beschränkt die Besteuerung während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden
Teils einer Beförderung auf den Abgangsort des Beförderungsmittels. Dadurch wird eine vereinfachte
Besteuerungsregelung geschaffen, die die sukzessive Anwendung der nationalen
Mehrwertsteuerregelungen der durchquerten Mitgliedstaaten im Laufe der innergemeinschaftlichen Reise
und damit Konflikte hinsichtlich der Besteuerungskompetenz der Mitgliedstaaten verhindert.
23
Im Übrigen sieht Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ausdrücklich vor, dass als „innerhalb
der Gemeinschaft stattfindender Teil einer Beförderung“ der Teil einer Beförderung zwischen Abgangsort
und Ankunftsort des Personenbeförderungsmittels ohne Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft
gilt.
24
Dadurch, dass Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie somit bei einem Zwischenaufenthalt
außerhalb der Gemeinschaft das Vorliegen eines „innerhalb der Gemeinschaft stattfindende[n] Teil[es] einer
Beförderung“ ausschließt, soll er auch in Bezug auf die Steuerregelungen von Drittländern die Gefahr von
Kompetenzkonflikten verhindern, die bei Lieferungen von Gegenständen während einer Unterbrechung der
innergemeinschaftlichen Reise in Form eines Zwischenaufenthalts außerhalb der Gemeinschaft eintreten
würden.
25
Zu diesem Punkt ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zur Besteuerung von Dienstleistungen an Bord
eines Schiffes bereits festgestellt hat, dass die Sechste Richtlinie es den Mitgliedstaaten nicht verwehrt, den
Anwendungsbereich ihrer Steuergesetzgebung über ihre Hoheitsgrenzen hinaus auszudehnen, sofern sie
nicht in die Kompetenzen anderer Staaten eingreifen (Urteile vom 23. Januar 1986 in der Rechtssache
283/84, Trans Tirreno Express, Slg. 1986, 231, und vom 13. März 1990 in der Rechtssache C‑30/89,
Kommission/Frankreich, Slg. 1990, I‑691, Randnr. 18). Diese Erwägungen gelten auch im Zusammenhang mit
der Besteuerung der Lieferung von Gegenständen.
26
Im Licht der Systematik und des Zweckes des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie ist
daher festzustellen, dass jede Lieferung von Gegenständen, die auf einem Schiff während eines
Zwischenaufenthalts außerhalb der Gemeinschaft erfolgt, als außerhalb des Anwendungsbereichs der
Sechsten Richtlinie getätigt gilt; die steuerliche Behandlung der Lieferung von Gegenständen unterliegt in
diesem Fall der Besteuerungskompetenz des Staates des Ortes des Zwischenaufenthalts.
27
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von
Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können,
„Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft“ im Sinne des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe c der
Sechsten Richtlinie sind.
Kosten
28
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden
Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen
anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und
sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sind „Zwischenaufenthalte außerhalb der
Gemeinschaft“ im Sinne des Artikels 8
Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in
der Fassung der Richtlinie 92/111/EWG des Rates vom 14. Dezember 1992 zur Änderung der
Richtlinie 77/388 und zur Einführung von Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der
Mehrwertsteuer.
Jann Colneric Schiemann
Juhász Levits
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 15. September 2005.
Der Kanzler Der Präsident der Ersten Kammer
R. Grass P. Jann
–
Verfahrenssprache: Deutsch.