Urteil des BFH, Az. I R 96/05

BFH: Nachversteuerung ausländischer Betriebsstättenverluste, unechte rückwirkung, nahestehende person, verkündung, einkünfte, eugh, geschäftstätigkeit, belastung, zukunft, dispositionen
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 16.12.2008, I R 96/05
Nachversteuerung ausländischer Betriebsstättenverluste
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob in früheren Jahren einkommensmindernd berücksichtigte Verluste einer ausländischen Betriebsstätte
im Streitjahr 1999 nachzuversteuern sind.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, errichtete 1996 in den USA eine Betriebsstätte für den
dortigen Vertrieb ihrer Industrieprodukte. Die Betriebsstätte erzielte Verluste, die bei der Besteuerung der Klägerin auf
der Grundlage des § 2a Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1990/1997 (EStG 1990/1997) i.V.m. § 8 Abs. 1
des Körperschaftsteuergesetzes 1996 (KStG 1996) einkommensmindernd berücksichtigt wurden. Im Streitjahr 1999, in
dem die Klägerin in der Betriebsstätte ebenfalls einen Verlust erzielte, kam es zu einer Veräußerung der Betriebsstätte
an die A-Corp. Alleingesellschafter dieser US-amerikanischen Gesellschaft ist X, der auch an der Klägerin zu 99,82 %
beteiligt ist. Der Übertragungsvertrag datiert vom 25. Februar 1999. Als Übertragungszeitpunkt (Übergang von Besitz,
Nutzungen und Lasten, Übertragung des Anlagevermögens und des Mietverhältnisses) war der 31. Dezember 1999
vereinbart; der Kaufpreis, der nach bestimmten Maßgaben auf der Grundlage der Bilanz zum Übertragungszeitpunkt
errechnet werden sollte, wurde später auf ca. 1,1 Mio. US-$ festgelegt (Schuldversprechen der Käuferin vom 25.
September 2000).
3 Zur Ermittlung des Einkommens des Streitjahres ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den
laufenden Betriebsstättenverlust (504 483 DM) unberücksichtigt; darüber hinaus setzte er die Betriebsstättenverluste
der Vorjahre (1 495 049 DM) einkommenserhöhend an (Hinzurechnung gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997 i.d.F. des
Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- vom 22. Dezember 1999,
BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13 --EStG 1997 n.F.--). Die gegen die Nachversteuerung der Betriebsstättenverluste
der Jahre 1996 bis 1998 gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- München, Urteil vom 25. Oktober 2005,
Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 420).
4 Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Körperschaftsteuer 1999 herabzusetzen bzw. die Sache an das FG zurückzuverweisen, um den Herabsetzungsantrag
auf den laufenden Verlust der Betriebsstätte ausweiten zu können, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5
EStG 1997 n.F. insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als eine rückwirkende Anwendung ab dem 1. Januar 1999
normiert werde.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Das durch Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2006 bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) über den Vorlagebeschluss des Senats vom 22. August 2006 in der Sache I R 116/04 (BFHE
214, 536, BStBl II 2006, 864) gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Verfahren ist durch
Senatsbeschluss vom 23. Januar 2008 fortgeführt worden, nachdem der EuGH darüber durch Beschluss vom 6.
November 2007 in der Rechtssache C-415/06 "Stahlwerk Ergste Westig" (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008,
107) entschieden hatte.
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III. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet --weil das
FG § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. ohne Rechtsverstoß im Streitjahr 1999 angewendet hat und eine unzulässige
Rückwirkung nicht vorliegt-- und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon
unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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1. Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 können unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus einer gewerblich
tätigen ausländischen Betriebsstätte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen
werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebsstätte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der
Einkommensteuer zu befreien sind. Der dafür notwendige Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen seiner
Einkommensteuerveranlagung zu stellen. Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1990/1997 abgezogener Betrag ist
gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen
in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder
hinzuzurechnen. Diese Grundsätze gelten bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften entsprechend (§ 8 Abs. 1
KStG 1996). Dass die im Zusammenhang mit der US-amerikanischen Betriebsstätte erzielten (negativen) Einkünfte
der Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990/1997 erfüllen, ist zwischen den
Beteiligten nicht im Streit.
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2. Nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 n.F. ist § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 für die Veranlagungszeiträume 1999
bis 2008 (nunmehr unbegrenzt, vgl. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.
Dezember 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) u.a. dann weiter anzuwenden, wenn eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte i.S. des § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. übertragen
wird. Die in dem genannten Satz 5 angeführte Gesetzesfassung sieht vor, dass dann, wenn eine in einem
ausländischen Staat belegene Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt (Nr. 1), entgeltlich oder
unentgeltlich übertragen (Nr. 2) oder aufgegeben wird (Nr. 3 - unter Fortführung der Geschäftstätigkeit durch eine
"nahestehende" andere Person), ein nach Abs. 3 Sätze 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Abs. 3 Satz 3
nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der
Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des Abs. 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der
Einkünfte hinzuzurechnen ist. Damit wird ein entgegen der Freistellungsanordnung eines
Doppelbesteuerungsabkommens gewährter Verlustausgleich/-abzug wieder rückgängig gemacht; diese Rechtsfolge
ist von der Höhe des (z.B. infolge der Übertragung) erzielten Gewinns unabhängig (vgl. Probst in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 380; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2a
EStG Rz 279, 282, 286; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 2a Rz 100; Blümich/Wagner, EStG/KStG/GewStG, § 2a
EStG Rz 166; Schmidt/ Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 2a Rz 66).
10 Die Nachversteuerungstatbestände des § 2a Abs. 4 Nrn. 1 bis 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. sind
materiell-rechtlich unmittelbar mit § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 verknüpft. § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. soll
verhindern, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1990/1997 umgangen wird (BTDrucks 14/2070, S.
22; Probst in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 367.9; ders. in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., §
2a EStG Rz 279; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 100; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 1991
VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873 [zu § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes --AIG--]).
11 Die Klägerin hat durch die Veräußerung der Betriebsstätte an die A-Corp. die Betriebsstätte i.S. des § 2a Abs. 4 Nr. 2
EStG 1997 n.F. entgeltlich übertragen. Zugleich ist der Tatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1997 n.F. erfüllt, da die
Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte durch die A-Corp. fortgeführt wird und diese mit Blick auf die
Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin bzw. der A-Corp. --es besteht nach den Feststellungen des FG ein
beherrschender Einfluss des X in beiden Gesellschaften-- als "nahestehende Person" i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes
über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) --AStG-- angesehen werden kann. Beide
Tatbestände werden mit Ablauf des 31. Dezember des Streitjahres verwirklicht. Zu diesem Zeitpunkt kommt es infolge
des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums der Wirtschaftsgüter (s. insoweit Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 2a Rz F 20; zustimmend Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 373; ders. in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 282) zu einer Gewinn- bzw. Verlustrealisation (betreffend § 2a Abs. 4
Nr. 2 EStG 1997 n.F.) bzw. zu einer Einstellung der werbenden Tätigkeit (betreffend § 2a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1997 n.F. -
s. insoweit Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 373.2 bzw. in Herrmann/Heuer/Raupach,
a.a.O., § 2a EStG Rz 283).
12 3. Die Neuregelungen des am 29. Dezember 1999 im Bundesgesetzblatt (BGBl I 1999, 2601) verkündeten
Steuerbereinigungsgesetzes 1999 wirken entgegen der Revision nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise
zurück. Sie greifen nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise rückwirkend in bereits abgeschlossene
Lebenssachverhalte ein und verletzen nicht das Vertrauen der Klägerin.
13 a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z.B. eingehend Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR
882/97, BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725), dass eine Rechtsnorm Rückwirkung entfaltet, wenn der Beginn ihres
zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm
gültig geworden ist. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen
frühestens ab dem mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge schon für
einen davor liegenden Zeitraum eintreten zu lassen, ist --als echte Rückwirkung-- regelmäßig unzulässig. Der von
einem Gesetz Betroffene muss bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, dass
er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird. Dieser Schutz des Vertrauens in den
Bestand der ursprünglich geltenden Rechtsfolgenlage findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den
allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit. So
verhält es sich regelmäßig bei Steueransprüchen, soweit diese entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an
den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (vgl. § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung), nach der
Rechtsprechung des BVerfG (Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 725, sowie vom 5. Februar 2002 2 BvR
305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 40) aber auch bei steuerlichen Subventionen, die der Steuerpflichtige nur während des
Veranlagungszeitraums --vor Entstehen des Steueranspruchs-- annehmen kann.
14 Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern
den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren
Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind. Solche Tatbestände
unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 97, 67, BGBl I 1998, 72, m.w.N.). Betroffen hiervon sind vor allem periodische Steueransprüche, die erst mit
Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum entstehen (vgl. für die Körperschaftsteuer § 48 Buchst. c KStG
1996; BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 f., BStBl II 1986, 628, 645).
15 b) Änderungen in der Unternehmensstruktur, wie z.B. die Veräußerung einer Betriebsstätte, beeinflussen in der Regel
den erst am Ende eines Veranlagungszeitraumes entstehenden Steueranspruch; sie sind insofern zeitraumbezogen.
Tatsächlich liegen ihnen jedoch zeitpunktbezogene Gestaltungen zugrunde, die --ähnlich wie die Inanspruchnahme
steuergesetzlicher Subventionsangebote-- Verhaltensdispositionen des Steuerpflichtigen sind. Solche Dispositionen
sind oftmals bereits abschließend vollzogen, wenn das Gesetz geändert wird. Angesichts dessen mag zweifelhaft
sein, ob in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen nachteilige Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten"
oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In diese Richtung geht auch die jüngere Spruchpraxis
des IX. Senats des BFH, der, ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich
steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 97, 67, 78, und in BVerfGE 105, 17, 40) und unter
Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung, der Auffassung ist, dass der
vom BVerfG bislang nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz
von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken sei (gl.A. BFH-Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06,
BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140 unter B.III.1.e bb). Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse --so der
IX. Senat-- in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die
eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer
Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten
Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss vom 16. Dezember
2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N.). Der IX. Senat hat in dem bei ihm geführten Verfahren
das BVerfG angerufen.
16 c) Ob dieser letzteren Auffassung zu folgen ist, kann im Streitfall jedoch dahingestellt bleiben (offenlassend auch
Senatsurteile vom 29. April 2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723; vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE
218, 102, BStBl II 2007, 707; vom 19. Oktober 2005 I R 76/04, BFHE 211, 90, BStBl II 2006, 274; vom 8. November
2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662; Senatsbeschluss vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209,
204, BStBl II 2005, 351). Im Streitfall ist das Vertrauen der Klägerin in die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 25.
Februar 1999 bestehende (günstige) Rechtslage nicht in besonderem Maße schützenswert.
17 Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob dem Vertrauensschutz bereits der auf
Missbrauchsverhinderung ausgerichtete Gesetzeszweck des § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. (Vermeidung einer
missbräuchlichen Aufgabe der Betriebsstätte, vgl. BTDrucks 14/1514, S. 28 f. und 14/2070, S. 22) entgegensteht.
Ebenso wenig muss der Senat darüber befinden, inwiefern ein schützenswertes Vertrauen der Klägerin dadurch
beeinträchtigt sein könnte, dass die im Streitfall angewendete Nachversteuerungsregelung schon vor dem Februar
1999 Gegenstand von Gesetzesentwürfen und Diskussionen in der Fachliteratur war (vgl. zu diesem Aspekt z.B.
Inzelmann/Mutscher, IStR 1999, 40, 43; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 32, 279; ders. in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 367.10; Blümich/Wagner, a.a.O., § 2a EStG Rz 119; Hey/Gloßner,
IStR 2001, 233, 236 ff.; Offerhaus, Der Betrieb 2001, 556). Denn jedenfalls ist das Vertrauen der Klägerin in den
Fortbestand der zum Februar 1999 geltenden Rechtslage deshalb nicht in besonderem Maße schützenswert, weil der
für die Nachversteuerung maßgebliche Tatbestand --die Übertragung der Betriebsstätte-- nach den getroffenen
Vereinbarungen erst zum 31. Dezember 1999 erfolgen sollte; zu diesem Zeitpunkt war die Neuregelung jedoch
bereits im Bundesgesetzblatt verkündet. Entscheiden sich die Vertragspartner dafür, eine bestimmte Maßnahme erst
nach Ablauf einer geraumen Zeit in der Zukunft durchzuführen, können sie nicht redlicherweise darauf vertrauen, dass
nach dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Recht die Maßnahme noch die gleichen steuerlichen Folgen zeitigen wird,
die eingetreten wären, wenn sie die Maßnahme sofort und unter Geltung des zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses
geltenden Rechts durchgeführt hätten. Andernfalls hätten es die Vertragspartner in der Hand, die gegenwärtige
Gesetzeslage durch die Vereinbarung erst nach Ablauf einer geraumen Zeit auszuführender Tatbestände gleichsam
für die Zukunft zu konservieren. Eine solche Möglichkeit erfordert das Verfassungsgebot des Vertrauensschutzes
nicht.
18 Insoweit weicht der hier zu entscheidende Sachverhalt von der Konstellation ab, die dem Vorlagebeschluss des IX.
Senats in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 zugrunde liegt. Insoweit kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf die
Vorlagebeschlüsse des XI. Senats des BFH vom 2. August 2006 XI R 34/02 (BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887) und
XI R 30/03 (BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895) verweisen, in denen der XI. Senat die Auffassung vertreten hat, dass
die Verkündung des Änderungsgesetzes derjenige Zeitpunkt sei, "bis zu dem das Vertrauen des Steuerpflichtigen in
die alte Rechtslage nach den Grundsätzen einer echten Rückwirkung schutzwürdig ist" (s. dazu das Senatsurteil in
BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662).