Urteil des BFH vom 04.07.2018
Verwendungsbezogene Zuschüsse des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.7.2018, VI R 16/17
ECLI:DE:BFH:2018:U.040718.VIR16.17.0
Verwendungsbezogene Zuschüsse des Arbeitgebers für eine private
Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn
Leitsätze
1. Ein vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gezahlter Zuschuss für
dessen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts des durch die
Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer
sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht.
2. Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der
Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten
Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache
zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein
arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von
Sachlohn gerichtet ist.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts
Mecklenburg-Vorpommern vom 16. März 2017 1 K 215/16 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
I.
1
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH.
Durch einen "Mitarbeiteraushang" vom ... informierte sie ihre
Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine
Zusatzkrankenversicherung über eine private
Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu
werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der
Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre
Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein
Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls sie sich
gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden.
2
Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der Klägerin an und
schlossen in eigenem Namen mit der Versicherungsgesellschaft
private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die
Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die
Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie
monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto
ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse betrugen zwischen
... EUR und ... EUR monatlich und blieben --mit einer Ausnahme,
bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu zahlende
Versicherungsbeitrag um jeweils ... EUR überschritten wurde--
hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden
Versicherungsbeiträgen zurück.
3
Die Klägerin berücksichtigte die Zahlungen in ihren Lohnsteuer-
Anmeldungen für die Monate Januar 2014 bis Juli 2015
(Streitzeitraum) nicht.
4
Nachdem die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) angezeigt hatte, setzte
dieser mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Bescheiden vom 3. September 2015 die Lohnsteuer sowie die
sonstigen Lohnabzugsbeträge für die Monate Januar 2014 bis
einschließlich Juli 2015 abweichend fest.
5
Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen
Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2017,
1254 veröffentlichten Gründen statt.
6
Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision.
7
Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8
Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II.
9 Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der
Klägerin an ihre Arbeitnehmer geleisteten Beiträge für deren
private Krankenzusatzversicherungen einen Sachbezug
darstellen und als solcher der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11
des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.
11
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und
Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt
werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie
besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge
handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile
gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen
eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung
des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung
durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen,
wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das
Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der
nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des
Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl
II 2014, 904, Rz 15; vom 19. November 2015 VI R 74/14, BFHE
252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10, und vom 10. März 2016
VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 16).
12
Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht
als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige
Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen,
sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen
danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz
überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers
gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den
Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl
der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit,
Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner
besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen
Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht
und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des
Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243,
520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II
2016, 621, Rz 17).
13
Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer
gezahlten Zuschüsse für deren private
Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S. des
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere hat es
stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der
Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung des
zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz
überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht
bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom 16. April 1999
VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, und
Senatsbeschluss vom 18. Juli 2007 VI B 125/06, BFH/NV 2007,
2099).
14
2. Das FG hat jedoch unzutreffend entschieden, dass es sich bei
den von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüssen
um Sachlohn handelt.
15
a) Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören auch Sachbezüge i.S.
des § 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt,
ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer
Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom
Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile
insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.
16
Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar-
und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend
(grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09,
BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56,
BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011,
389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist
zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von
Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher
arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht
durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der
Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen
daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter
den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer
die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der
Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des
Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der
Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder
der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht
(Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der
Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein
Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des
Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine
Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die
Sache zuwendet.
17
b) Die Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung,
dass es sich bei den streitigen Zuschüssen um Sachlohn handelt.
18
Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter
der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber
benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld
und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen
Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt
wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist.
19
aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die Klägerin einen
arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine
Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den
Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß
§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu bestimmen.
Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht
an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften.
Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie
sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit
Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm
bekannten Umstände verstehen musste (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13,
BFH/NV 2016, 742, Rz 35).
20
Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen
zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den
BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der
§§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige
Rechtsprechung, s. BFH-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14,
BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft
jedoch, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die
Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des
von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils
einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang
nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017
II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26).
21
bb) Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung des FG, die
Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, keinen
Bestand haben.
22
(1) Das FG hat seine Annahme, die Klägerin habe ihren
Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, allein darauf gestützt, dass
sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedingung geknüpft
habe, eine bestimmte Zusatzkrankenversicherung abzuschließen.
Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den
Schluss gezogen hat, die Klägerin habe --entgegen der
tatsächlichen Abwicklung-- gleichwohl ihren Arbeitnehmern
Versicherungsschutz und nicht nur eine Geldzahlung unter einer
Auflage versprochen. Die Vertragsauslegung des FG erweist sich
daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Senat folglich nicht. Da
das FG die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen getroffen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat
die Vereinbarungen selbst auslegen (BFH-Urteil vom 27. Oktober
2015 X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rz 12).
23
(2) Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern Geld und keine Sache
versprochen. Nach den Feststellungen des FG wurde über die
Zuschüsse der Klägerin zu den von ihren Arbeitnehmern
abgeschlossenen Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in
Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die
Klägerin ihren Arbeitnehmern Zuschüsse --also Geld-- zu deren im
eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände,
aus denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern
gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht
ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt des Mitarbeiteraushangs
nicht den Schluss zu, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern ein
Angebot zur Verschaffung von Krankenversicherungsschutz
unterbreitet. Das dort angesprochene Anbieten der
Krankenzusatzversicherung beschränkte sich letztlich darauf,
dass die Klägerin ihren Mitarbeitern durch die Vermittlung eines
Termins mit einem Berater der Versicherung die Möglichkeit zum
Abschluss einer solchen Versicherung verschaffte und
anschließend im Fall des Abschlusses eines entsprechenden
Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern
geschuldeten Versicherungsprämien leistete.
24
Anders als in der am 7. Juni 2018 entschiedenen Sache
VI R 13/16 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) gewährte die
Klägerin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen
Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der
Klägerin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung
eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private
Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin vermittelten
Versicherung abschlossen.
25
Selbst wenn sich die Klägerin in dem Rahmenvertrag mit der
Versicherungsgesellschaft --wie von ihr im Schriftsatz vom ...
vorgetragen-- verpflichtet haben sollte, alle aufnahmefähigen
(auch künftige) Mitarbeiter auf die Versicherungsmöglichkeit
hinzuweisen, ergibt sich hieraus keine Verpflichtung der Klägerin,
ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz, also eine
Sachleistung, zu gewähren.
26
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Senatsurteil in
BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 nicht so zu verstehen, dass ein
unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn
führt. Auch in dieser Entscheidung hat der erkennende Senat
vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen
Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen
Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn
das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines
Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise
der Durchführung nicht (mehr) an.
27
Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer
nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld
überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt --wie bereits
dargelegt-- nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der
arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und
den Geldbetrag lediglich an erfüllungsstatt leistet. Schuldet der
Arbeitgeber --wie im Streitfall-- von vornherein nur einen
Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte
Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung
umzuqualifizieren.
28
Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern --wie ausgeführt--
arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat,
sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den
Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall
gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des
arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu
Senatsurteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in
BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389, Rz 18 ff.).
29
Aus diesem Grund ist auch nicht --wie das FG dies getan hat--
aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 zu
folgern, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern Sachlohn
zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines
Benzingutscheins über eine bestimmte Literzahl bzw. einem
arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff
auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die
Arbeitnehmer gegen die Klägerin von vornherein nur einen
Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine
private Krankenzusatzversicherung bei der benannten
Krankenversicherung abschlossen.
30
d) Die von der Klägerin geforderte Gleichbehandlung der
vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit
Sachbezugsversprechen unter Hingabe von
Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem
Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50,
BStBl II 2011, 383 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so
genanntes kleines Inhaberpapier i.S. des § 807 BGB (hierzu Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 15. Dezember 1953 I ZR 167/53,
BGHZ 11, 274, 278, und BFH-Urteil vom 4. Dezember 1959
III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80). D.h., der Aussteller
des Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt,
die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines
Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem
Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen
Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge,
von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Klägerin
gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar.
31
Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B. die von der Klägerin
angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine
Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter § 807
BGB (Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807 BGB, Rz 2; Pfeiffer,
Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1036).
32
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.