Urteil des BFH vom 05.07.2018
Steuerwert einer gemischten Schenkung
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 5.7.2018, II B 122/17
ECLI:DE:BFH:2018:B.050718.IIB122.17.0
Steuerwert einer gemischten Schenkung
Leitsätze
Der Wert der Bereicherung ist bei einer gemischten Schenkung durch
Abzug der --ggf. kapitalisierten-- Gegenleistung vom Steuerwert zu
ermitteln. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem
Bewertungsgesetz ermittelte Steuerwert hinter dem gemeinen Wert
zurückbleibt.
Tenor
Die Beschwerde des Antragstellers gegen den Beschluss des Hessischen
Finanzgerichts vom 26. Oktober 2017 1 V 1165/17 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Antragsteller zu tragen.
Tatbestand
I.
1
Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Erbe
seines im Dezember 2014 im Alter von 83 Jahren verstorbenen
Onkels (Übergeber). Mit notariellem Vertrag vom 30. Juli 2014
übertrug der Übergeber sein Grundstück auf den Antragsteller. Als
Gegenleistung wurde eine monatlich zu zahlende Rente in Höhe
von 300 EUR vereinbart, die ab dem 1. August 2014 monatlich im
Voraus zu zahlen war. Zudem verpflichtete sich der Antragsteller,
den Übergeber zu pflegen, zu verköstigen und erforderliche Gänge
zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen. Der Übergeber
behielt sich ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der
Wohnung im 1. Obergeschoss vor. Die Mieten aus einer
vermieteten Wohnung im Erdgeschoss sollten dem Übergeber bis
zu seinem Tod bzw. bis zum Auszug der 94-jährigen Mieterin
weiterhin zustehen.
2
Der Wert des übertragenen Grundbesitzes wurde mit Bescheid
vom 27. März 2017 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 30. Juli 2014 in Höhe
von 251.212 EUR festgestellt.
3
Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--)
vertrat die Auffassung, bei der Grundstücksübertragung handele es
sich um eine gemischte Schenkung, und setzte mit Bescheid vom
4. April 2017 Schenkungsteuer in Höhe von 44.660 EUR fest. Den
steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 223.300 EUR ermittelte das
FA, indem es vom festgestellten Steuerwert des Grundstücks den
Kapitalwert der Nutzungs- und Duldungsauflagen, den Kapitalwert
der Leistungsauflage, die Erwerbsnebenkosten und den Freibetrag
abzog. Die Kapitalwerte der Renten- und der Pflegeverpflichtung
setzte das FA dabei mit insgesamt 3.790 EUR an. Es
berücksichtigte monatliche Beträge von 300 EUR (Rente) und
458 EUR (Pflege) und korrigierte den Kapitalwert nach § 14 Abs. 2
des Bewertungsgesetzes (BewG) für die tatsächliche Dauer von
fünf Monaten. Den Kapitalwert des Wohnrechts und des
Nießbrauchsrechts setzte es in Höhe von insgesamt 2.500 EUR
an. Es berücksichtigte monatliche Beträge von jeweils 250 EUR für
jede Wohnung, also insgesamt 500 EUR pro Monat, und korrigierte
den Kapitalwert ebenfalls nach § 14 Abs. 2 BewG für die
tatsächliche Dauer von fünf Monaten. Schließlich zog es
Erwerbsnebenkosten in Höhe von insgesamt 1.568 EUR und den
Freibetrag in Höhe von 20.000 EUR ab.
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Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein, über den bislang
noch nicht entschieden wurde. Einen Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung (AdV) lehnte das FA am 28. April 2017 ab. Das
Finanzgericht (FG) gab dem gerichtlichen Antrag auf AdV teilweise
statt. Seiner Auffassung nach bestehen ernstliche Zweifel, ob der
Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde. Vielmehr
sei die gemischte Schenkung im Wege einer
Verhältnismäßigkeitsrechnung in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Bereicherung habe unter
Berücksichtigung der vereinbarten Gegenleistungen (gerundet)
78 % betragen. Dies führe zu einem Wert der Zuwendung in Höhe
von 192.772,32 EUR. Nach Berücksichtigung des Freibetrags in
Höhe von 20.000 EUR sei die Schenkungsteuer nach einem Wert
der Bereicherung in Höhe von 172.700 EUR zu berechnen und
daher der Schenkungsteuerbescheid vom 4. April 2017 in Höhe
von 10.120 EUR von der Vollziehung auszusetzen. Die
Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2018, 60 veröffentlicht.
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Der Antragsteller vertritt die Auffassung, bei der Übertragung
handele es sich um einen voll entgeltlichen Vertrag, für den keine
Schenkungsteuer festzusetzen sei.
6
Er beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die
Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 4. April 2017 in
voller Höhe auszusetzen.
7
Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die
Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids vom 4. April 2017 nur
in Höhe von 9.060 EUR auszusetzen.
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Dazu vertritt das FA nunmehr die Auffassung, dass die Kapitalwerte
der Pflegeverpflichtung und der Rentenverpflichtung --anders als
die Kapitalwerte für das Wohnrecht und den Nießbrauch an der
vermieteten Wohnung-- nicht nach § 14 Abs. 2 BewG zu korrigieren
seien. Danach kommt das FA zu einem Wert der Bereicherung in
Höhe von 178.000 EUR.
Entscheidungsgründe
II.
9 Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet.
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1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen
Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die AdV soll
erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei
summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids
neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs
--BFH-- vom 25. April 2018 IX B 21/18, BFHE 260, 431, Rz 13,
m.w.N.).
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2. Im Streitfall bestehen über die gewährte AdV hinaus keine
ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des mit dem Einspruch
angefochtenen Schenkungsteuerbescheids.
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a) Zutreffend hat das FA die Übertragung des Grundstücks als
gemischte Schenkung angesehen.
13
aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter
Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist
erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des
Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die
Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 18. Juli
2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, m.w.N.). In
subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung
freigebig zugewandt wird. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger
Verträge reicht hierfür regelmäßig das Bewusstsein des einseitig
benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner
Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des
Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH-Urteil vom
13. September 2017 II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018,
292, Rz 16).
14
bb) Bleibt bei einer Zuwendung gegen Gegenleistung der Wert
der Gegenleistung hinter dem Wert des
Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige
Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen. Besteht eine
auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende
Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet
dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im
Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem
Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war
(Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10,
Neue Juristische Wochenschrift 2012, 605, Rz 19, m.w.N.; Gebel
in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 289). Ein solches
Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die
tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene
Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet (Geck in
Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 51.1).
15
cc) Bei der im Aussetzungsverfahren vorzunehmenden
summarischen Prüfung sind das FA und das FG im Streitfall zu
Recht von einer gemischt-freigebigen Zuwendung ausgegangen.
Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Gegenleistungen
steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des
Grundstücks. Das Grundstück hat einen festgestellten Wert in
Höhe von 251.212 EUR. Die übernommenen Verpflichtungen
haben --ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG--
zusammengerechnet einen Kapitalwert in Höhe von 74.042 EUR
(Rentenverpflichtung 19.411 EUR, Pflegeverpflichtung
29.656 EUR, Wohnrecht 16.176 EUR, Nießbrauch 8.799 EUR).
Danach liegt der Anteil der Gegenleistung in Form von Leistungs-
und Nutzungsauflagen bei weniger als 30 % des festgestellten
Grundstückswerts.
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Die mit dem Vertrag eingegangenen Risiken einer erhöhten
Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden
erhöhten Pflegeaufwands sind nicht in den Wert der
Gegenleistungen einzubeziehen (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6
Abs. 1 BewG). Dabei handelt es sich um eine aufschiebend
bedingte Leistungsauflage, die erst dann erwerbsmindernd zu
berücksichtigen ist, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich
eingetreten ist (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 6 Abs. 2, 5 Abs. 2
BewG; vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213,
102, BStBl II 2006, 475). Im Streitfall ist es dazu aufgrund des
frühen Todes des Übertragenden nicht mehr gekommen.
17
b) Entgegen der Auffassung des FG hat das FA zu Recht von
einer gesonderten Verkehrswertberechnung abgesehen und den
Wert der Bereicherung bei der gemischten Schenkung unter
Berücksichtigung des Grundstückswerts unter Abzug des
Kapitalwerts der Nutzungs- und Leistungsauflagen ermittelt.
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aa) Nach geltender Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. R E 7.4
der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011) und weit überwiegender
Ansicht in der Kommentarliteratur (vgl. Geck, a.a.O., § 7 ErbStG,
Rz 67; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 17. Aufl., § 7 Rz 37 ff.; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 207 ff.;
Schuck in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 7 ErbStG
Rz 50; Esskandari in v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 7 ErbStG
Rz 71 f.) ist bei einer gemischten Schenkung, für die die Steuer
nach dem 31. Dezember 2008 entsteht, keine gesonderte
Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des
zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung
mehr erforderlich.
19
bb) Dieser Auffassung schließt sich der BFH an. Da sich die
Bewertung des zugewandten Grundstücks, das mit einem
Zweifamilienhaus bebaut ist, seit dem 1. Januar 2009 an dem
gemeinen Wert orientiert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 157 Abs. 1
Satz 1 und Abs. 3, 182 Abs. 2 Nr. 3, 183 BewG), kann der Wert
der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch bloßen
Abzug der --ggf. kapitalisierten-- Gegenleistung vom Steuerwert
des zugewandten Grundstücks ermittelt werden. Das gilt auch
dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermittelte
Steuerwert --ausnahmsweise-- hinter dem gemeinen Wert
zurückbleibt. Nach dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November
2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192) muss die
Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der
erbschaftsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am
gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel
ausgerichtet sein. Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber
umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die
Bewertungsmethoden alle Vermögensgegenstände in einem
Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192). Soweit
es im Einzelfall einen Unterschied zwischen dem nach dem BewG
ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund
der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Das gilt
auch für Ermittlung der Bereicherung bei einer gemischten
Schenkung.
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c) Zutreffend hat das FA bei der Ermittlung der Gegenleistung den
Kapitalwert der Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 BewG
gekürzt.
21
aa) Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 BewG ist der Kapitalwert von
lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfachen
des Jahreswerts anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der
Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln (§ 14
Abs. 1 Satz 2 BewG). Hat eine nach § 14 Abs. 1 BewG bewertete
Nutzung oder Leistung bei einem Alter von mehr als 80 Jahren bis
zu 85 Jahren nicht mehr als drei Jahre bestanden und beruht der
Wegfall auf dem Tod des Berechtigten, ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1
BewG die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf
Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu
berichtigen. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung
keines Antrags (§ 14 Abs. 2 Satz 3 BewG).
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bb) Die Voraussetzungen für die Kürzung des Kapitalwerts der
Nutzungsauflagen nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG liegen im
Streitfall vor. Die Nutzungsauflagen bestanden hier lediglich fünf
Monate. Der bei der Vereinbarung bereits 83-jährige Übergeber ist
im Dezember 2014, also fünf Monate nach der Vereinbarung der
Nutzungsauflagen, verstorben. Nach § 14 Abs. 2 Sätze 1, 3 BewG
ist die Last lediglich für die tatsächliche Dauer von fünf Monaten,
also in Höhe von 2.500 EUR (5 x 500 EUR) zu berücksichtigen.
Das mindert den Wert der Gegenleistung entsprechend.
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d) Es kann dahinstehen, ob darüber hinaus auch hinsichtlich der
Leistungsauflagen eine Kürzung nach § 14 Abs. 2 BewG
vorzunehmen ist. Der BFH prüft zwar im Beschwerdeverfahren die
Entscheidung des FG im vollen Umfang in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17. März 2008
IV B 100, 101/07, BFH/NV 2008, 1177, und vom 20. Juli 2012
V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 31). Zu
beachten ist jedoch das Verbot einer Schlechterstellung des
Antragstellers (reformatio in peius), weil nur er und nicht auch das
FA Beschwerde eingelegt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai
1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133; Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 132 Rz 3). Gegenstand der
Prüfung durch den Senat ist mithin (lediglich), ob ernstliche Zweifel
an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen,
soweit das FG die Vollziehung nicht ausgesetzt hat.
24
e) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ergibt sich, selbst
wenn die Leistungsauflagen --wie vom FA im Schriftsatz vom
15. Dezember 2017 zugestanden-- mit dem ungekürzten Wert
vom Grundbesitzwert abzuziehen wären, jedenfalls keine höhere
als die vom FG bereits gewährte AdV des angefochtenen
Schenkungsteuerbescheids in Höhe von 10.120 EUR. Dies zeigt
folgende Berechnung der Schenkungsteuer:
Grundbesitzwert laut Feststellungsbescheid
251.212 EUR
./. Pflegeverpflichtung
29.656 EUR
./. Rentenverpflichtung
19.411 EUR
./. nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzte Kapitalwerte der
Nutzungsauflagen laut FA und FG
2.500 EUR
./. Erwerbsnebenkosten
1.568 EUR
Wert der Bereicherung
198.077 EUR
./. Freibetrag
20.000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet auf volle hundert EUR)
178.000 EUR
Schenkungsteuer 20 %
35.600 EUR
Bisher festgesetzte Schenkungsteuer
44.660 EUR
Auszusetzender Betrag
9.060 EUR
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.