Urteil des BFH vom 09.04.2008
Ermittlung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.4.2008, I R 68-70/06; I R 68/06; I
R 69/06; I R 70/06
Ermittlung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos bei
Betrieben gewerblicher Art
Tatbestand
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I. Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen), zwei
Gemeinden, unterhielten im Streitjahr 2001 jeweils einen Betrieb
"Wasserversorgung", eine der beiden Klägerinnen daneben einen
Betrieb "Hallenbad", die als Betriebe gewerblicher Art gemäß § 1
Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG
1999) der Körperschaftsteuer unterliegen. Sie ermitteln die
Einkünfte der Betriebe durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.
1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1997--).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ
Bescheide über die gesonderte Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 KStG 1999
i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG--) vom 20.
Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 --KStG 1999
n.F.--) zum 31. Dezember 2001, in denen er die vor dem
Systemwechsel von den Klägerinnen geleisteten Einlagen zum
Ausgleich von Verlusten nicht berücksichtigte.
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Den dagegen gerichteten Klagen gab das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 2006, 1697 und 1701 veröffentlichten Urteilen vom 24. Juli
2006 6 K 176/03 und 6 K 178/03 sowie dem nicht veröffentlichten
Urteil 6 K 179/03 überwiegend statt.
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Mit seinen vom Senat zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung verbundenen Revisionen rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Urteile des FG
aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
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Die Klägerinnen beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revisionen des FA sind begründet. Sie führen zur
Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur Abweisung der
Klagen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Bescheide
des FA über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und 7 KStG 1999 n.F.
zum 31. Dezember 2001 rechtswidrig und die Bestände der
Einlagekonten um die in vorangegangenen Jahren zum Ausgleich
von Verlusten geleisteten Einlagen zu erhöhen sind.
7 1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben die
nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes
Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto (steuerliches
Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist
ausgehend von dem Bestand des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres um die jeweiligen Zu- und Abgänge des
Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und zum Schluss eines jeden
Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 1 Sätze 1
und 2, Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F.). Dieser Bescheid ist
Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte
Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2
Satz 2 KStG 1999 n.F.). Die gesonderte Feststellung erfolgt nach
§ 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. bei Kapitalgesellschaften, deren
Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, erstmals auf den 31.
Dezember 2001.
8 Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG 1999 n.F. gelten
gemäß § 27 Abs. 7 KStG 1999 n.F. sinngemäß für andere
Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG
1997 n.F.) gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllen die
Klägerinnen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F.
gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den
Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte
Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer
befreiten Betriebes gewerblicher Art i.S. des § 4 KStG 1999 ohne
eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich
der steuerfreien Umsätze von mehr als 260 000 EUR im
Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 25 000 EUR im
Wirtschaftsjahr hat. Die Klägerinnen unterhalten Betriebe
gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gewinn
sie durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Da ihre
Wirtschaftsjahre mit den Kalenderjahren übereinstimmen, waren
folglich die Bestände des Einlagekontos erstmals zum 31.
Dezember 2001 festzustellen.
9 2. Das FA hat die Anfangsbestände zutreffend angesetzt. Die
durch die Verluste in den Jahren vor 2000 aufgezehrten Einlagen
sind zu Recht bei der Feststellung des Anfangsbestandes außer
Ansatz gelassen worden (s. bereits Senatsurteil vom 21. August
2007 I R 78/06, BFHE 218, 515, BStBl II 2008, 317).
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a) Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen
Einlagekontos ist bei Kapitalgesellschaften gemäß § 39 Abs. 1
KStG 1999 n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. festgestellte
positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das
Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen
Wirtschaftsjahren erhöht haben (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999
i.d.F. vor Einführung des so genannten Halbeinkünfteverfahrens --
KStG 1999 a.F.--, EK 04). Da unter Geltung des
Anrechnungsverfahrens Betriebe gewerblicher Art über kein
gegliedertes Eigenkapital verfügten (§§ 27 ff. KStG 1999 a.F.), ist
diese Vorschrift für Betriebe gewerblicher Art nicht einschlägig.
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b) Wie der Anfangsbestand des Einlagekontos bei
Körperschaften, die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens
nicht zur Gliederung ihres Eigenkapitals verpflichtet waren,
erstmals zu ermitteln ist, ist nicht ausdrücklich geregelt. Nach § 30
Abs. 3 KStG 1999 a.F. war bei Kapitalgesellschaften, die ihr
Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, das in der
Eröffnungsbilanz auszuweisende Kapital, soweit es das
Nennkapital überstieg, dem EK 04 zuzuordnen. Eine
entsprechende Regelung für Körperschaften, die erstmals zur
Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet sind, fehlt
im neuen Recht, so dass grundsätzlich --vorbehaltlich der Frage,
ob das Gesetz insoweit eine Lücke enthält-- bei diesen
Körperschaften von einem Anfangsbestand von 0 DM
auszugehen ist (so auch Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 5).
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Die Auffassung des FG, der erstmalige Bestand des
Einlagekontos sei so zu ermitteln, dass er alle nachweisbaren
Einlagen aus der Zeit vor dem Systemwechsel enthalte, selbst
wenn diese durch Verluste verbraucht wurden und daher im
Eigenkapital nicht mehr vorhanden sind (gl.A. Teichgräber,
Kommunale Steuerzeitschrift 2005, 164; Hölzer, Zeitschrift für
Kommunalfinanzen 2003, 297, 300; Christochowitz in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz 34), findet im
Gesetzeswortlaut keine Stütze. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG
1999 n.F. ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem
Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres um
die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres
fortzuschreiben. Nach dem Wortlaut werden also nur Zu- und
Abgänge des einzelnen Wirtschaftsjahres, nicht dagegen solche
aus früheren Wirtschaftsjahren berücksichtigt. Bei
kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr sind bei wortgetreuer
Auslegung folglich erstmals und ausschließlich Zu- und Abgänge
des Jahres 2001 zu berücksichtigen.
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c) Der Zweck des § 27 KStG 1999 n.F. gebietet nicht, Einlagen
vor dem Systemwechsel, die durch Verluste verbraucht sind, in
den Bestand des Einlagekontos einzubeziehen.
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aa) Seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens sind
Gewinne eines Betriebes gewerblicher Art ohne eigene
Rechtspersönlichkeit unter bestimmten im Gesetz näher
bezeichneten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10
Buchst. b EStG 1997 n.F. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese
Einkünfte unterliegen gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 7c EStG 1997 n.F.
der Kapitalertragsteuer, als deren Schuldner der Träger des
Betriebes gewerblicher Art gilt (§ 44 Abs. 6 Satz 1 EStG 1997
n.F.). Um zu verhindern, dass die Rückzahlung von Einlagen
besteuert wird, ist die Führung eines steuerlichen Einlagekontos
i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. erforderlich, da nur auf diese Weise
festgestellt werden kann, ob z.B. Gewinnrücklagen aufgelöst oder
Einlagen zurückgezahlt werden. Dementsprechend bestimmt § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
1997 n.F., dass Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht vorliegen,
wenn für die (fiktiven) Ausschüttungen des Betriebes gewerblicher
Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit Beträge aus dem
steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. als
verwendet gelten.
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bb) Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 11. September
2002, BStBl I 2002, 935 Tz. 13 und 25; vom 10. November 2005,
BStBl I 2005, 1029 Tz. 1) und ein Teil des Schrifttums (Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG nF Rz
12; Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 27 Rz 25; Förster/van
Lishaut, Finanz-Rundschau 2002, 1208 f.; Wassermeyer in
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz JB 7;
Semmler/Zimmermann, Der Betrieb 2005, 2153) folgern aus
diesem Zweck, dass bei Betrieben gewerblicher Art über den
Wortlaut des § 27 KStG 1999 n.F. hinaus nicht ein
Anfangsbestand von 0 DM zugrunde zu legen ist, sondern das im
Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital, soweit
es das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße
übersteigt. Andernfalls könnten Teile des Eigenkapitals, die aus
Gewinnrücklagen gebildet wurden und daher bereits einem
Körperschaftsteuersatz von 40 % oder mehr unterlegen haben,
systemwidrig einer Kapitalertragsteuerbelastung von 10 %
unterzogen werden. Da bei Betrieben gewerblicher Art regelmäßig
nicht mehr festgestellt werden kann, ob das zum Zeitpunkt des
Systemwechsels vorhandene Eigenkapital aus Gewinnrücklagen
oder aus Einlagen stammt, soll aus Vereinfachungsgründen das
gesamte noch vorhandene Eigenkapital in das steuerliche
Einlagekonto eingestellt werden. Betriebe gewerblicher Art werden
demnach analog der Regelung in § 30 Abs. 3 KStG 1999 a.F.
behandelt, nach der sich das EK 04 bei Kapitalgesellschaften, die
ihr verwendbares Eigenkapital erstmals zu gliedern hatten, nach
dem in der Eröffnungsbilanz auszuweisen-den Eigenkapital,
soweit es das Nennkapital überstieg, ermittelte.
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cc) Bei Eigenkapitalanteilen, die bereits vor dem Systemwechsel
durch Verluste vernichtet wurden, besteht die Gefahr, dass
Eigenkapital, das bereits unter Geltung des alten Rechts der
Körperschaftsteuer unterlegen hat, zusätzlich einer
Kapitalertragsteuerbelastung von 10 % unterzogen wird, indessen
nicht, so dass eine über den Wortlaut des § 27 KStG 1999 n.F.
hinausgehende Erfassung auch solcher Einlagen nicht geboten
ist. Würde dieses nicht mehr vorhandene Eigenkapital in den
Anfangsbestand des Einlagekontos aufgenommen, würden im
Gegenteil Gewinne, die nach dem Systemwechsel erzielt wurden,
als steuerfreie Rückgewähr von Einlagen behandelt. Denn die
Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um diese Einlagen
minderte den ausschüttbaren Gewinn i.S. des § 27 Abs. 1 Sätze 3
und 4 KStG 1999 n.F., so dass statt Einkünften aus
Kapitalvermögen Rückzahlungen von Einlagen vorlägen (§ 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
1997 n.F.). Das mit der Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst.
b EStG 1997 n.F. verfolgte Ziel, alle unter Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens erzielten Gewinne, soweit sie nicht einer
Kapitalrücklage zugeführt werden, aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität zusätzlich einer Kapitalertragsteuer von 10
% zu unterziehen, würde damit verfehlt. Einlagen, die unter
Geltung des Anrechnungsverfahrens ebenso wie die
Rückzahlung von Einlagen keine steuerrechtlichen Auswirkungen
haben sollten, würden nachträglich wie steuerrelevante Einlagen
unter Geltung des neuen Rechts behandelt und führten zu einer
systemwidrigen Freistellung von bereits unter Geltung des § 20
Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 1997 n.F. vom Betrieb gewerblicher
Art erzielten Gewinnen.
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dd) Dass Kapitalgesellschaften, die unter Geltung des alten
Körperschaftsteuerrechts über eine Gliederungsrechnung
verfügten, hiervon abweichend behandelt werden, ist darin
begründet, dass diese Körperschaften wegen der Steuerpflicht
von Gewinnausschüttungen bei ihren Anteilseignern bereits unter
Geltung des Anrechnungsverfahrens zwischen
Einlagenrückgewähr und Gewinnausschüttung unterscheiden
mussten, dagegen Betriebe gewerblicher Art mit einer definitiven
Körperschaftsteuer belastet waren. Die Übernahme des EK 04 als
Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos führt bei
Kapitalgesellschaften diese Rechtslage fort und verhindert, dass
diese gegenüber dem bisherigen Recht einen Rechtsverlust
erleiden. Ein solcher würde eintreten, wenn Einlagen, die vor dem
Systemwechsel geleistet wurden, an die Anteilseigner
zurückbezahlt würden. Würden diese nicht in das steuerliche
Einlagekonto eingestellt, müssten die Anteilseigner eine
Rückzahlung dieser Einlagen als Einkünfte aus Kapitalvermögen
versteuern. Demgegenüber würde die Berücksichtigung von zum
Zeitpunkt des Systemwechsels nicht mehr vorhandener Einlagen
bei Betrieben gewerblicher Art zu einer systemwidrigen
Freistellung von Gewinnen führen, die bereits unter Geltung des
Halbeinkünfteverfahrens erzielt wurden (gl.A. Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 KStG nF Rz 12b).
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Unabhängig hiervon sind bei Kapitalgesellschaften Einlagen und
die Rückzahlung von Einlagen aus zurückliegenden Jahren im
Feststellungsbescheid über das verwendbare Eigenkapital
festgehalten, bei Betrieben gewerblicher Art dagegen nicht. Eine
sichere Ermittlung der zum Teil lange Zeit vor dem
Systemwechsel geleisteten Einlagen wie auch der Rückzahlung
der Einlagen an die Trägerkörperschaft ist daher in aller Regel
nicht möglich.