Urteil des BFH vom 15.11.2017

Britische sog. Claw-back-Besteuerung und Abkommensrecht - Korrekturverfahren nach § 13 Abs. 4 InvStG 2004 a.F. - Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO - Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.11.2017, I R 55/15

ECLI:DE:BFH:2017:U.151117.IR55.15.0

Britische sog. Claw-back-Besteuerung und Abkommensrecht -

Korrekturverfahren nach § 13 Abs. 4 InvStG 2004 a.F. - Änderung der

höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO

- Verlegung des Termins zur mündlichen Verhandlung

Leitsätze

1. Es wird daran festgehalten, dass der Gewinn aus der Veräußerung

einer in Großbritannien belegenen Immobilie nach dem DBA-

Großbritannien 1964/1970 in Deutschland besteuert werden darf, wenn

die Veräußerung nach britischem Steuerrecht nur dazu führt, dass zuvor

gewährte Abschreibungen auf Teile der Immobilie rückgängig gemacht

werden --"Claw-back-Besteuerung"-- (Bestätigung des Senatsurteils vom

9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482).

2. Der wegen materiell fehlerhafter Feststellungserklärung eines

Investmentfonds gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. vom

Finanzamt gesondert festzustellende Unterschiedsbetrag ist auf einen

Investmentanteil zu beziehen. Maßgeblich für die Berechnung ist die Zahl

der umlaufenden Anteile zum Schluss desjenigen Geschäftsjahrs, in

welchem der materielle Fehler eingetreten ist.

3. Der festzustellende Unterschiedsbetrag ist jedenfalls dann, wenn der

Feststellungsbescheid erst nach dem 31. Dezember 2017 unanfechtbar

wird, nicht im Wege eines Billigkeitserweises deshalb herabzusetzen, weil

die Zahl der umlaufenden Fondsanteile sich nach dem Schluss des

Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, infolge einer

Verschmelzung mit einem anderen Fonds signifikant erhöht hat.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts

vom 20. Januar 2015 4 K 1918/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches

Investmentvermögen (Investmentfonds) i.S. des § 1 Abs. 1, § 2

Abs. 1 des Investmentsteuergesetzes 2004 i.d.F. des

Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007,

3150, BStBl I 2008, 218) --InvStG 2004 a.F.--. Er reichte am

25. Januar 2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. für die

Endausschüttung vom 7. Januar 2008 betreffend das vom

1. Oktober 2006 bis 30. September 2007 laufende Geschäftsjahr

beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein.

Dabei ging der Kläger für die Ermittlung der

Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2

InvStG 2004 a.F. davon aus, dass der aus der Veräußerung einer

in Großbritannien belegenen Immobilie erzielte Gewinn gemäß § 4

Abs. 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem Abkommen zwischen der

Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich

Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung

vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730)

i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46,

BStBl I 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- von der

Besteuerung im Inland freigestellt sei. Er deklarierte den

Veräußerungsgewinn aus der Immobilie in Höhe von ... EUR daher

als steuerfreien Ertrag. Bezogen auf die zum 30. September 2007

umlaufenden Anteile am Kläger von ... Stück entsprach dies einem

Betrag in Höhe von ... EUR je Anteil. Die erklärten

Besteuerungsgrundlagen wurden am 20. Dezember 2007 mit dem

Jahresbericht im Bundesanzeiger veröffentlicht.

Zum Stichtag 30. September 2009 wurde das Sondervermögen

eines weiteren Investmentfonds auf das Investmentvermögen des

Klägers verschmolzen. Die zum Verschmelzungsstichtag im

Umlauf befindlichen Anteile des Klägers (... Stück) erhöhten sich

dadurch zum 1. Oktober 2009 auf ... Stück.

Das FA war der Auffassung, der durch den Verkauf des

Grundstücks in Großbritannien erzielte Veräußerungsgewinn sei

gemäß dem zur britischen sog. Claw-back-Besteuerung

ergangenen Urteil des erkennenden Senats vom 9. Dezember

2010 I R 49/09 (BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482) im Inland nicht

steuerfrei. Es erließ daher am 14. Dezember 2012 einen Bescheid

über die gesonderte Feststellung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG

2004 a.F. für das Investmentvermögen des Klägers zur

gesonderten Feststellung vom 25. Januar 2008, in dem es die

Einkünfte, die aufgrund von DBA steuerfrei sind, um den

Unterschiedsbetrag von ... EUR pro Anteil verminderte und den

Unterschiedsbetrag von ... EUR pro Anteil als

Bemessungsgrundlage für die 30 %ige Zinsabschlagsteuer

feststellte.

Der Kläger hält das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE

232, 145, BStBl II 2011, 482 für sachlich falsch und ist weiterhin der

Auffassung, der Veräußerungsgewinn bleibe steuerfrei. Auch stehe

dem vom FA erlassenen Änderungsbescheid die Bestimmung des

§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) entgegen.

Und schließlich müsse bei der Bemessung eines auf den einzelnen

Anteil entfallenden Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1

InvStG 2004 a.F. --ggf. im Billigkeitsweg gemäß § 163 AO--

ansatzmindernd berücksichtigt werden, dass zum Zeitpunkt des

Erlasses des Änderungsbescheids am 14. Dezember 2012

wesentlich mehr Fondsanteile des Klägers in Umlauf gewesen

seien als am 30. September 2007. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das

Hessische Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 20. Januar

2015 4 K 1918/13 als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die --vom FG zugelassene--

Revision, mit der der Kläger die Verletzung materiellen Rechts

geltend macht.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung des FA und den

angefochtenen Bescheid aufzuheben,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der

Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F.

den Betrag von ... EUR bezogen auf die Anzahl der umlaufenden

Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in

dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt,

überschreitet,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten,

den Betrag von ... EUR als Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4

Satz 1 InvStG 2004 a.F. geteilt durch die Anzahl der umlaufenden

Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in

dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt,

festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9 Die Revision ist zulässig, bleibt in der Sache aber ohne Erfolg.

I. Der Senat kann auf der Grundlage der mündlichen Verhandlung

vom 15. November 2017 über die Revision entscheiden. Er war

nicht gehalten, dem am Vorabend der mündlichen Verhandlung --

um 19:00 Uhr-- per Telefax beim BFH eingegangenen Antrag der

Prozessbevollmächtigten des Klägers auf Verlegung des

Sitzungstermins zu entsprechen.

1. Nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m.

§ 227 der Zivilprozessordnung können die Gerichte der

Finanzgerichtsbarkeit aus erheblichen Gründen einen Termin

aufheben oder verlegen. Wenn erhebliche Gründe vorliegen,

verdichtet sich das Ermessen zu einer Rechtspflicht und muss der

Termin zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt

werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif

hält und die Erledigung des Rechtsstreits verzögert wird. Der

durch Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich

gesicherte Anspruch des Verfahrensbeteiligten auf rechtliches

Gehör verpflichtet die Gerichte, einen Termin zur mündlichen

Verhandlung auf Antrag aufzuheben oder zu verlegen, wenn dafür

nach den Umständen des Falls, insbesondere dem Prozessstoff

oder den persönlichen Verhältnissen des Beteiligten bzw. seines

Prozessbevollmächtigten erhebliche Gründe vorliegen (z.B.

Senatsbeschluss vom 28. November 2016 I B 16, 17/16, BFH/NV

2017, 466, m.w.N.).

2. Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin --eine

Wirtschaftsprüfungsgesellschaft-- hat erhebliche Gründe für die

beantragte Terminsverlegung nicht hinreichend dargelegt. Sie hat

ausgeführt, der den Fall als einziger und allein verantwortlicher

Bearbeiter/Partner bearbeitende Rechtsanwalt und Steuerberater

A sei akut erkrankt und habe sich einem chirurgischen Eingriff

unterziehen müssen. Eine Einarbeitung eines anderen

Bearbeiters/Partners sei kurzfristig nicht möglich.

Dieses Vorbringen ist nach den Gegebenheiten des Streitfalls zur

Rechtfertigung einer Terminsverlegung nicht ausreichend. Denn

ausweislich der Akten ist der Kläger in der mündlichen

Verhandlung vor dem FG nicht nur von A, sondern auch von

Rechtsanwalt und Steuerberater B und Rechtsanwalt C vertreten

worden. B hat des Weiteren die vom Kläger im Revisionsverfahren

eingereichten Schriftsätze mitunterzeichnet. Aus welchen

Gründen auch B und C an der Terminswahrnehmung vor dem

BFH gehindert gewesen sein sollen, ergibt sich aus der

Begründung des Verlegungsantrags nicht. B und C haben den

Termin denn auch tatsächlich für den Kläger wahrgenommen und

waren nach dem Eindruck des Senats gut auf die mündliche

Verhandlung vorbereitet.

Bei der Ablehnung des --von B und C in der mündlichen

Verhandlung aufrecht erhaltenen-- Verlegungsantrags hat für den

Senat zudem eine Rolle gespielt, dass C die Geschäftsstelle des

Senats bereits am Nachmittag des 14. November 2017

telefonisch über die Erkrankung des A informiert, aber keinen

Verlegungsantrag gestellt, sondern nur erklärt hat, es werde zur

mündlichen Verhandlung für den Kläger niemand erscheinen. Der

nach Dienstende der Geschäftsstelle am Abend des

14. November 2017 eingegangene Terminsverlegungsantrag ist

dem Senat erst am Morgen des Sitzungstags zu einem Zeitpunkt

bekannt geworden, als die Sitzungsvertreter des FA bereits auf

dem Weg zur Wahrnehmung des auf 10 Uhr bestimmten

Sitzungstermins waren. Nachdem sodann entgegen der

Ankündigung vom Vortag mit B und C zwei kundige Vertreter des

Klägers zur mündlichen Verhandlung erschienen waren, bestand

keinerlei nachvollziehbarer Grund mehr für eine Verlegung des

Termins.

II. Die Revision ist in vollem Umfang zulässig.

1. Der Zulässigkeit des Rechtsmittels steht nicht entgegen, dass

der Kläger seinen ersten Hilfsantrag in dieser Form erstmals im

Revisionsverfahren gestellt hat. Denn es handelt sich dabei der

Sache nach nicht um einen den Gegenstand der Klage

erweiternden "echten" Hilfsantrag. Vielmehr ist der

Änderungsantrag als Minus schon in dem auf Aufhebung des

angefochtenen Bescheids gerichteten Hauptantrag enthalten. Der

Senat wäre auch ohne einen förmlichen Antrag gehalten, zu

prüfen, ob der angefochtene Bescheid, wenn er nicht insgesamt

aufzuheben ist, ggf. zugunsten des Klägers abgeändert werden

muss.

2. Entgegen der Auffassung des FA ist die Revision auch im

Hinblick auf den zweiten, auf Billigkeitserweis gerichteten

Hilfsantrag zulässig. Der Kläger ist insoweit durch die Abweisung

seiner diesbezüglichen Klage formal beschwert. Das FA vermischt

Fragen der Begründetheit des Antrags mit dem Vorliegen einer

prozessualen Beschwer.

III. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2

FGO zurückzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid

und die Ablehnung des Antrags auf abweichende Feststellung

von Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgründen sind

rechtmäßig.

1. Das FA war gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. befugt,

den Unterschiedsbetrag zwischen den vom Kläger erklärten

Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden

Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.

a) Die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004

a.F. sind gemäß § 13 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. gegenüber der

Investmentgesellschaft gesondert festzustellen. Die

Investmentgesellschaft hat spätestens vier Monate nach Ablauf

des Geschäftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung

der Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 1

InvStG 2004 a.F.). Die Feststellungserklärung steht gemäß § 13

Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer gesonderten Feststellung

gleich. Stellt das Finanzamt materielle Fehler der gesonderten

Feststellung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. fest, sind

gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die

Unterschiedsbeträge zwischen den erklärten

Besteuerungsgrundlagen und den zutreffenden

Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.

b) Die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung eines

Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F.

liegen im Streitfall vor. Denn die vom Kläger gemäß § 13 Abs. 2

Satz 1 InvStG 2004 a.F. erklärten Besteuerungsgrundlagen waren

insoweit materiell fehlerhaft, als der Gewinn aus der Veräußerung

der in Großbritannien belegenen Immobilie als gemäß § 4 Abs. 1

Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem DBA-Großbritannien

1964/1970 steuerfrei behandelt worden ist. Zwar sind gemäß § 4

Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die auf Investmentanteile

ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der

Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer

insoweit außer Betracht zu lassen, als sie aus einem

ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die

Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auf Grund eines

Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) auf

die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat. Auf die

Besteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie resultierenden

Veräußerungsgewinns hat Deutschland im Rahmen des DBA-

Großbritannien 1964/1970 jedoch nicht verzichtet.

aa) Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem

streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung

unbeweglichen Vermögens, den Großbritannien als

Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. VIII Abs. 1 DBA-

Großbritannien 1964/1970). Da der Gewinn in Großbritannien

besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der

Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen,

soweit er auf eine in Deutschland ansässige Person entfällt

(Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 1 DBA-Großbritannien

1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn der

Veräußerungsgewinn in Großbritannien steuerpflichtig ist

(Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien

1964/1970). Daran fehlt es hier.

bb) Zwar ist anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils

davon auszugehen, dass die Veräußerung des Grundstücks

gemäß britischem Steuerrecht (Capital Allowances Act) eine

Nachversteuerung ("Claw back") von zuvor auf das Grundstück

geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) ausgelöst

hat. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 232, 145,

BStBl II 2011, 482 entschieden hat, ist in dieser britischen Claw-

back-Besteuerung jedoch keine dem Besteuerungsrückfall

entgegenstehende Besteuerung des Veräußerungsgewinns i.S.

des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien

1964/1970 zu sehen.

aaa) Der Senat hat sein Ergebnis damit begründet, dass mit der

Claw-back-Besteuerung sowohl aus britischer Sicht als auch aus

der Perspektive des deutschen Rechts nicht ein Gewinn aus der

Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit

vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des

Veräußerers korrigiert werde. Es werde insoweit ein in der

Vergangenheit erlangter Steuervorteil zurückgefordert. Der

Veräußerungsvorgang sei hierfür nur das auslösende Moment.

Das ergebe sich aus dem Umstand, dass das britische Recht

zwischen Gewinnen auf der Einkunftsebene ("gains") und solchen

auf der Ebene der Veräußerungsgewinne ("capital gains")

unterscheide und dass die Vornahme der AfA und deren

Rückgängigmachung gerade nicht der Ermittlung der

Veräußerungsgewinne, der "capital gains", sondern derjenigen

der "gains" auf der Einkunftsebene zugeordnet werde, er also

nicht die Kategorie der Veräußerungsgewinne betreffe.

bbb) Hieran ist festzuhalten (zustimmend Hahn, jurisPR-SteuerR

19/2011 Anm. 2; KB, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2011,

268). Einen triftigen Grund für eine Abkehr von der

Senatsrechtsprechung zeigt die Revision nicht auf. Sie trägt vor,

die in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien

1964/1970 normierte Ausnahme von der Freistellung verlange

lediglich eine tatsächliche Steuerpflicht in Großbritannien. Dass es

sich um eine solche Steuerpflicht handeln müsste, die sich in

Deutschland in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines

Veräußerungsgewinns darstelle, werde nicht verlangt. Es genüge

vielmehr jede Steuerpflicht, gleichviel, welcher Einkunftsart sie im

Belegenheitsstaat zugeordnet werde. Die Steuerpflicht sei weder

auf eine bestimmte Einkunftsart zu verengen noch auf eine

bestimmte Technik, nach welcher die Besteuerungsgrundlagen

festzulegen und zu ermitteln seien. Maßgebend sei, dass die

Steuerpflicht durch die Veräußerung des unbeweglichen

Vermögens bedingt und rechtlich und/oder wirtschaftlich auf die

Erfassung stiller Reserven gerichtet sei. Dies sei bei der britischen

Claw-back-Besteuerung der Fall (ähnlich Eisenack/Pohl, IStR

2011, 259, 262).

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a

Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 dadurch, dass er "die

in Artikel VIII Absatz 1 genannten Gewinne" von der Freistellung

ausnimmt, wenn "sie" im Vereinigten Königreich steuerpflichtig

sind, dahin zu verstehen ist, dass das Objekt des britischen

Besteuerungszugriffs auch aus der Perspektive des britischen

Rechts als Veräußerungsgewinn definiert sein muss und dass es

nicht ausreicht, dass die Veräußerung der Immobilie lediglich das

auslösende Moment für den Besteuerungszugriff darstellt.

c) Das FA war am Erlass des angefochtenen Bescheids nicht

durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gehindert. Danach darf bei der

Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht

zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass

sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des

Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung

von der Finanzbehörde angewendet worden ist.

aa) Es spricht allerdings alles dafür, dass die in ihrem

unmittelbaren Anwendungsbereich für die Änderung oder

Aufhebung bestandskräftiger Steuerbescheide geltenden

Vertrauensschutzregelungen des § 176 AO entsprechend auf die

gesonderte Feststellung von Unterschiedsbeträgen nach § 13

Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anwendbar sind (vgl.

Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom

18. August 2009, BStBl I 2009, 931, Rz 232; Pletschacher in

Moritz/Jesch, InvStG, § 13 Rz 59; Blümich/Hammer § 13 InvStG

2004 Rz 21). Denn bei dieser handelt es sich im Ergebnis um eine

Korrektur der gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer

gesonderten Feststellung gleichstehenden Feststellungserklärung

der Investmentgesellschaft. Jedoch sind die Voraussetzungen

des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in Ermangelung einer

Rechtsprechungsänderung im Streitfall nicht erfüllt.

bb) Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S.

von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO liegt vor, wenn ein im

Wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt nunmehr anders

entschieden wurde als bisher (ständige Rechtsprechung, z.B.

BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460,

BStBl II 2001, 789, m.w.N.). Entgegen der Auffassung des Klägers

(vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,

Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 15) ist dabei weder auf ein

"Gesamtbild der Rechtsprechung" noch auf bloße

Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des BFH

abzustellen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, BFHE

222, 320, BStBl II 2008, 863).

cc) Nach diesen Maßgaben hat die Vorinstanz zu Recht

angenommen, dass der erkennende Senat mit seinem Urteil in

BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, auf das der angefochtene

Bescheid sich inhaltlich stützt, keine Änderung der in dem

Senatsurteil vom 27. August 1997 I R 127/95 (BFHE 184, 326,

BStBl II 1998, 58) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung

vorgenommen hat.

Das letztgenannte Senatsurteil betraf Art. 23 Abs. 3 des

Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und

Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet

der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern

vom 17. Juli 1981 --DBA-Kanada 1981-- (BGBl II 1982, 802, BStBl

I 1982, 752), dem zufolge für die Zwecke jenes Methodenartikels

Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen

Person (nur dann) als aus Quellen innerhalb des anderen

Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung

mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert

werden. In dem Urteil in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 hat der

Senat entschieden, dass es sich bei Gewinnen oder Einkünften

i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 immer nur um solche im

Sinne der einzelnen Einkunftsarten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-

Kanada 1981 handele. Würden die Gewinne oder Einkünfte im

Rahmen einer dieser Einkunftsarten in Kanada der Besteuerung

unterworfen, stammten sie deshalb aus kanadischen Quellen

gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981; in welchem Umfang sie

von der kanadischen Besteuerung erfasst würden oder ob dort

alle Einkunftsteile im Rahmen der kanadischen

Steuerveranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht

führten, sei für die Freistellung der Einkünfte und Gewinne von der

inländischen Besteuerung unbeachtlich. Art. 23 Abs. 3 DBA-

Kanada 1981 enthalte lediglich eine qualitativ-konditionale

Voraussetzung der Besteuerung in Kanada ("wenn"), nicht jedoch

eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher sei es nicht

möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine

Einzelteile zu zerlegen".

Das Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 betrifft

demgegenüber mit Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-

Großbritannien 1964/1970 eine spezielle, ausschließlich für

Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Immobilien geltende

Rückfallklausel und geht der Frage nach, ob die britische Claw-

back-Besteuerung als Besteuerung eines solchen

Veräußerungsgewinns angesehen werden kann. Dem

Senatsurteil in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58 lag eine

vergleichbare Fragestellung nicht zugrunde. Vielmehr war das

Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 das erste (und

bisher einzige) Urteil, mit dem diese Rechtsfrage höchstrichterlich

entschieden worden ist (so auch Hahn, jurisPR-SteuerR 19/2011

Anm. 2).

Mit dem Senatsurteil in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482 hat

sich der Senat auch weder ausdrücklich noch im Ergebnis von der

Aussage des Senatsurteils in BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58

distanziert, nach dem ein Besteuerungsrückfall, der entsprechend

der Formulierung des betreffenden DBA eintritt, "wenn" der andere

Staat die entsprechenden Einkünfte oder Gewinne besteuert,

bereits dann vollumfänglich greift, wenn die betreffenden

Einkünfte oder Gewinne in dem anderen Staat auch nur zu einem

Teil steuerpflichtig sind. An dieser Rechtsprechung, die keinen

näheren Bezug zur Frage der Beurteilung der britischen Claw-

back-Besteuerung im Lichte des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a

Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 1964/1970 aufweist, hat der

Senat vielmehr nach Ergehen des Senatsurteils in BFHE 232,

145, BStBl II 2011, 482 in ständiger Rechtsprechung festgehalten

(vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 I B 109/13,

BFHE 244, 40 --zum DBA-Irland 1962--; Senatsurteil vom 20. Mai

2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90 --zu Art. XI Abs. 5

DBA-Großbritannien 1964/1970--; Senatsurteil vom 21. Januar

2016 I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107 --zum DBA-

Spanien 1966--).

2. Das FA hat den sich aus der fehlerhaften

Feststellungserklärung des Klägers im Vergleich zur materiell

zutreffenden Rechtslage ergebenden Unterschiedsbetrag i.S. des

§ 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. je Investmentanteil zu Recht

anhand der zum 30. September 2007 umlaufenden Fondsanteile

bemessen und mit ... EUR festgestellt.

a) Die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004

a.F. sind in der Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft

nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. jeweils auf einen

Investmentanteil bezogen zu erklären (Röhrich in Beckmann/

Scholtz/Vollmer, Investment, § 13 InvStG Rz 26; Pletschacher in

Moritz/Jesch, a.a.O., § 13 Rz 22; Blümich/Hammer, § 13 InvStG

2004 Rz 19). Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2

InvStG 2004 a.F., der eine Bekanntmachung der jeweiligen

Besteuerungsgrundlagen "bezogen auf einen Investmentanteil"

verlangt. Auf jeweils einen Investmentanteil bezieht sich daher

auch die Wirkung der Feststellungserklärung als gesonderte

Feststellung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F., woraus

wiederum abzuleiten ist, dass auch die Feststellung eines

Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F.

anteilsbezogen zu erfolgen hat.

b) Für die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags je

Investmentanteil nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. hat die

Finanzbehörde die Anzahl der zum jeweiligen Stichtag der

materiell fehlerhaften Feststellungserklärung umlaufenden

Investmentanteile zugrunde zu legen. Das waren im Streitfall die

zum 30. September 2007 umlaufenden ... Stück. Dies ergibt sich

unmittelbar aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004

a.F., der die gesonderte Feststellung der "Unterschiedsbeträge

zwischen den erklärten und den zutreffenden

Besteuerungsgrundlagen" verlangt. Für die vom Kläger im ersten

Hilfsantrag geforderte Bemessung des Unterschiedsbetrags je

Anteil anhand der --zum Feststellungszeitpunkt noch nicht

bekannten-- Zahl der Anteile, die im Zeitpunkt der

Unanfechtbarkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids

umlaufen werden, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

3. Den zweiten Hilfsantrag des Klägers, den Unterschiedsbetrag

aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem

Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn der (Fehler-)Betrag von

... EUR durch die Anzahl der Anteilsscheine geteilt wird, die zum

Ende des Geschäftsjahrs des Klägers, in dessen Verlauf die

Unanfechtbarkeit der Feststellung eintritt, umlaufen, haben FA und

FG im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger

festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die

die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer

unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der

Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Bestimmung ist über

§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch in Bezug auf gesonderte

Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anwendbar (vgl.

Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4; Oellerich in Gosch,

AO § 163 Rz 10). Eine Unbilligkeit aus --hier allein infrage

kommenden-- sachlichen Gründen liegt vor, wenn die

Steuerfestsetzung (bzw. die Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen) zwar dem Wortlaut des Gesetzes

entspricht, aber dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt

voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Festsetzung

oder Feststellung anders als tatsächlich geschehen geregelt

hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig

erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige

Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in

Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine

Billigkeitsmaßnahme (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil

vom 21. Dezember 2016 I R 24/15, BFH/NV 2017, 923, m.w.N.).

b) Mit sachlichen Billigkeitserwägungen lässt sich eine

Herabsetzung des Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1

InvStG 2004 a.F. nicht begründen.

aa) Der Kläger hat eine sachliche Unbilligkeit der Feststellung des

anhand der im Fehlerjahr umlaufenden Anteile errechneten

Unterschiedsbetrags daraus abgeleitet, dass die

Investmentgesellschaft den festgestellten Unterschiedsbetrag

gemäß § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F. erst in der

Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen

hat, in dem die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags

unanfechtbar geworden ist. Diese zeitliche Verschiebung führe --

insbesondere infolge der im Jahr 2009 vollzogenen

Verschmelzung mit dem anderen Fonds-- dazu, dass die Zahl der

Anleger, die später von der Korrektur nachteilig betroffen sein

werden, signifikant höher sei, als die Zahl der Anleger, die

seinerzeit von dem Fehler profitiert hätten.

bb) Inwiefern in diesen Umständen eine sachliche Unbilligkeit i.S.

von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gesehen und ob eine solche durch

die vom Kläger erstrebte Herabsetzung des festgesetzten

Unterschiedsbetrags ausgeglichen werden könnte, bedarf

indessen im Streitfall keiner Erörterung mehr. Denn die

Rechtslage hat sich durch die im Zuge der Reform des

Investmentsteuerrechts in das Investmentsteuergesetz 2004

eingefügten Übergangsregelungen des § 13 Abs. 4a und 4b

InvStG 2004 i.d.F. des Gesetzes zur Reform der

Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz -

InvStRefG) vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730, BStBl I 2016,

731) --InvStG 2004 n.F.-- in auch für den Streitfall relevanter

Weise geändert.

cc) Gemäß § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. ist § 13 Abs. 4

Satz 3 InvStG 2004 a.F./n.F. u.a. dann nicht anzuwenden, wenn

die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 13 Abs. 4 Satz 1

InvStG 2004 a.F./n.F. nach dem 31. Dezember 2017

unanfechtbar wird. Stattdessen hat die Investmentgesellschaft die

Unterschiedsbeträge in diesem Fall mit Angabe des

Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, im

Bundesanzeiger zu veröffentlichen (§ 13 Abs. 4a Satz 2 InvStG

2004 n.F.). Der Unterschiedsbetrag gilt in dem

Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem er im

Bundesanzeiger veröffentlicht wird (§ 13 Abs. 4b Satz 1 InvStG

2004 n.F.). Nach der Bestimmung des § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG

2004 n.F. gilt der Unterschiedsbetrag aber nur gegenüber

denjenigen Anlegern als zugeflossen, denen am letzten Tag des

Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist,

Anteile an dem Investmentfonds zuzurechnen sind.

Für die von dieser Regelung umfassten Fälle kommt es demnach

nicht mehr zu der vom Kläger bemängelten undifferenzierten und

für Anleger und Depotbanken nicht erkennbaren Einbeziehung

des festgestellten Unterschiedsbetrags in die auf die

Unanfechtbarkeit folgende Feststellungserklärung der

Investmentgesellschaft. Vielmehr wird durch § 13 Abs. 4b Satz 2

InvStG 2004 n.F. dafür Sorge getragen, dass von vornherein nur

die zum Schluss des Fehlerjahrs beteiligten Anleger von der

Feststellung des Unterschiedsbetrags betroffen werden.

dd) Die Regelungen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 n.F.

sind auf die verfahrensgegenständliche Feststellung

anzuwenden. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid wird

erst dann i.S. von § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F.

unanfechtbar, wenn das vorliegende Senatsurteil rechtskräftig

geworden, d.h. im Fall des hier maßgeblichen § 104 Abs. 2 FGO

beiden Beteiligten an Verkündungs statt zugestellt worden ist (vgl.

Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 38; s.a. zur vergleichbaren

Situation nach § 116 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung:

Clausing/Kimmel in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 116 Rz 10;

Berlit in Posser/Wolff, VwGO, 2. Aufl., § 140 Rz 6; Neumann in

Sodan/Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 140 Rz 7). Nach dem

gewöhnlichen Geschäftsgang beim BFH ist es ausgeschlossen,

dass dies vor dem 1. Januar 2018 geschehen wird.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.