Urteil des BFH vom 05.03.2008
Besteuerungsrecht für Geschäftsführertätigkeit in Belgien - Status der BVBA - Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.3.2008, I R 54, 55/07; I R 54/07; I
R 55/07
Besteuerungsrecht für Geschäftsführertätigkeit in Belgien - Status der
BVBA - Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007
Tatbestand
1
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Geschäftsführer
einer GmbH & Co. KG mit Sitz im Inland. Daneben war er in den
Streitjahren 2001 bis 2005 auch Geschäftsführer einer besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BVBA) --B-- mit Sitz
in X, Belgien. Er unterhielt neben seiner Wohnung in Deutschland
eine weitere Wohnung in Y, Belgien. Die Tätigkeit für die B übte er
teilweise in Belgien, teilweise in Deutschland aus.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte
fest, dass der belgische Staat nur den Teil des von der B
bezogenen Gehaltes besteuerte, den der Kläger für die in Belgien
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit erhalten hatte. Das FA erfasste
daraufhin das für die Tätigkeit bei der B bezogene
Geschäftsführergehalt insoweit bei den
Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre 2001 bis 2004,
als es nicht von der belgischen Einkommensteuer erfasst wurde.
Auf dieser Grundlage setzte es außerdem
Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2005 fest. Das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg gab den dagegen
gerichteten Klagen mit Urteilen vom 28. Juni 2007 8 K 129/05 und
8 K 292/05 statt. Das Urteil 8 K 129/05 ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2007, 1954 veröffentlicht.
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Mit seinen Revisionen rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
5 II. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung
verbundenen Revisionen sind unbegründet und daher nach § 126
Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der von der B gezahlte Arbeitslohn des Klägers in
Deutschland nicht besteuert werden darf.
6 1. Da der Kläger in den Streitjahren im Inland einen Wohnsitz
hatte, ist er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1997/2002-- i.V.m.
§ 8 der Abgabenordnung --AO--). Die unbeschränkte Steuerpflicht
erfasst alle in § 2 Abs. 1 EStG 1997/2002 genannten Einkünfte,
also auch die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1997/2002. Die in den Streitjahren
erzielten Einkünfte können jedoch in Deutschland nur nach
Maßgabe der Regelungen des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung
verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen einschließlich der
Gewerbesteuer und der Grundsteuern (DBA-Belgien) vom 11.
April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) der Besteuerung
unterworfen werden.
7 2. Der Kläger verfügte in den Streitjahren auch in Belgien über
eine Wohnung. Er war daher nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Belgien
sowohl in Belgien als auch in Deutschland ansässig. Da er sich
nach den Feststellungen des FG aber häufiger in Deutschland als
in Belgien aufhielt und seine Tätigkeit in Belgien nur von 2001 bis
2005 währte, ohne dass er seinen inländischen Wohnsitz
aufgegeben hat, befand sich der Mittelpunkt seiner
Lebensinteressen im Inland. Gemäß Art. 4 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2
DBA-Belgien gilt er daher als in Deutschland ansässig.
8 3. Nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 DBA-Belgien sind bei einer in
Deutschland ansässigen Person die aus Belgien stammenden
Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer
befreit. Diese Regelung ist im Streitfall einschlägig. Der
Arbeitslohn, den der Kläger von der B bezogen hat, kann nach
Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien in voller Höhe in Belgien besteuert
werden.
9 a) Welchem Staat das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und
ähnliche Vergütungen zusteht, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person für eine im anderen Staat ausgeübte
unselbständige Arbeit bezieht, ist in Art. 15 DBA-Belgien geregelt.
Danach können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die
eine in Deutschland ansässige Person aus einer in Belgien
ausgeübten nichtselbständigen Arbeit bezieht, grundsätzlich in
Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 1 DBA-Belgien). Wird
die Arbeit in Belgien ausgeübt, kann die dafür bezogene
Vergütung in Belgien besteuert werden. Für Aufsichtsrats- oder
Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in
einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als
Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines
entsprechenden Organs einer im anderen Vertragsstaat
ansässigen Aktiengesellschaft oder anderen Kapitalgesellschaft
bezieht, bestimmt Art. 16 DBA-Belgien, der Art. 15 DBA-Belgien in
der Anwendung vorgeht (Art. 15 Abs. 4 DBA-Belgien), dass diese
Vergütungen in dem anderen Staat (Ansässigkeitsstaat der
Gesellschaft) besteuert werden können.
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b) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen vor.
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aa) Der Kläger hat sein Gehalt von einer Kapitalgesellschaft
bezogen. Nach den Feststellungen des FG ist das Stammkapital
einer BVBA nach belgischem Recht wie das Grundkapital einer
Kapitalgesellschaft in Anteile zerlegt (Art. 124 des belgischen
Handelsgesetzbuches) und unterliegt die BVBA der belgischen
Körperschaftsteuer. Sie ist zwar zivilrechtlich
Personengesellschaft, im Steuerrecht wird sie aber als
Kapitalgesellschaft behandelt. Sie ist daher Kapitalgesellschaft i.S.
des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien (Straka in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 16 Belgien Rz 42; Malinski in Debatin/
Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 Belgien Rz 14).
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bb) Obwohl der Kläger die Vergütung von der B für eine
geschäftsführende und nicht für eine lediglich überwachende oder
kontrollierende Tätigkeit erhalten hat, fällt sie in den
Anwendungsbereich des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien. Zwar sind in
der deutschen Fassung des DBA-Belgien in Abs. 1 lediglich
Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen sowie ähnliche
Zahlungen aufgeführt. Sowohl die niederländische als auch die
französische Fassung, die bei der Auslegung der Bestimmungen
des DBA-Belgien in gleichem Maße wie die deutsche Fassung
heranzuziehen sind, nennen jedoch auch die geschäftsführenden
Organe einer Kapitalgesellschaft. Ferner werden auch nach der
deutschen Fassung durch Art. 16 Abs. 2 DBA-Belgien
Vergütungen für geschäftsleitende Tätigkeiten erfasst, wenn auch
nur Vergütungen, die ein Komplementär einer in Belgien
ansässigen Kommanditgesellschaft auf Aktien sowie ein
Vorstandsmitglied oder ein Geschäftsführer einer in der
Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht. Bei
wortgetreuer Anwendung des deutschen Textes stünde demnach
Deutschland das Besteuerungsrecht für Geschäftsführergehälter
und Vorstandsbezüge von in Deutschland ansässigen
Gesellschaften zu, die entsprechenden Bezüge für
geschäftsführende Tätigkeiten von in Belgien ansässigen
Kapitalgesellschaften könnten dagegen in Belgien mit Ausnahme
von Kommanditgesellschaften auf Aktien nur nach Maßgabe des
Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Belgien besteuert werden.
Demgegenüber fallen nach der französischen und
niederländischen Fassung Geschäftsführervergütungen von
GmbH und BVBA sowie weiterer Kapitalgesellschaften
gleichermaßen unter Art. 16 DBA-Belgien. Da im Zweifel davon
auszugehen ist, dass sich die Vertragsstaaten wechselseitig
dieselben Besteuerungsrechte einräumen wollen, ist der
belgischen Fassung des Art. 16 DBA-Belgien zu folgen, nach der
Belgien und Deutschland die nämlichen Rechte für die
Besteuerung geschäftsführender Tätigkeiten in ihrem
Hoheitsgebiet haben (gl. A. Malinski in Debatin/Wassermayer,
a.a.O., Art. 16 Rz 8; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art.
16 Rz 22, 24; a.A. Herlinghaus, EFG 2007, 1955).
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Für dieses Ergebnis spricht auch Art. 16 Abs. 3 DBA-Belgien.
Danach können Vergütungen, die einer in den Absätzen 1 und 2
genannten Person für eine tägliche Tätigkeit in einer
Betriebsstätte gezahlt werden, die in dem Vertragsstaat gelegen
ist, in dem die Gesellschaft nicht ansässig ist, in diesem Staat
besteuert werden, wenn die Betriebsstätte die eigentliche Last der
Vergütung trägt. Die Tätigkeit als Aufsichts- oder Verwaltungsrat
erfordert typischerweise keine täglichen Tätigkeiten, so dass auch
diese Regelung nahelegt, dass beide Vertragsstaaten aus dem
Anwendungsbereich des Art. 15 DBA-Belgien nicht nur
kontrollierende und überwachende, sondern auch
geschäftsführende Tätigkeiten ausnehmen wollten.
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cc) Das Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93 (BFHE 175,
424, BStBl II 1995, 95) steht dem nicht entgegen. Diese
Entscheidung ist zu Art. 16 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 (BGBl II 1982,
802, BStBl I 1982, 753) ergangen, das keine Art. 16 Abs. 2 DBA-
Belgien entsprechende Regelung enthielt und darüber hinaus
nach seiner französischen Fassung ebenfalls nur Aufsichtsrats-
und Verwaltungsratsvergütungen einbezog. Ebenso wenig
besteht ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I
R 46/03 (BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547), das die Anwendung
von Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-
Spanien) vom 5. Dezember 1966 betraf (BGBl II 1968, 10, BStBl I
1968, 297). Art. 16 DBA-Spanien enthält nur eine mit Art. 16 des
Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD-MustAbk)
übereinstimmende Regelung. Der Wortlaut der deutschen
Fassung enthält daher keine Anhaltspunkte dafür, dass neben
überwachenden und kontrollierenden auch geschäftsführende
Tätigkeiten in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Spanien
fallen sollen.
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c) Da Deutschland die Doppelbesteuerung für Einkünfte aus
unselbständiger Arbeit dadurch vermeidet, dass es diese
Einkünfte unter Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2
Nr. 2 EStG 1997/2002) von der Einkommensteuer freistellt, und
das DBA-Belgien auch keine Bestimmung enthält, nach der das
Besteuerungsrecht für Einkünfte, die in Belgien tatsächlich nicht
besteuert wurden, an Deutschland zurückfällt, sind diese
Einkünfte im Inland von der Einkommensteuer befreit.
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3. Das FG hat zutreffend angenommen, dass diejenigen
Geschäftsführerbezüge, die Belgien nicht besteuert hat, weder
nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15.
Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) noch
nach § 50d Abs. 9 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes
2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl 2006, 2878,
BStBl I 2007, 28) in Deutschland besteuert werden dürfen.
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a) Nach § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003, der
erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden ist (§
52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2003), werden Einkünfte eines
unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die
nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer
auszunehmen sind, bei der Veranlagung nur freigestellt, soweit
der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem
Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses
Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat
auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die
Vorschrift will verhindern, dass Einkünfte deshalb nicht besteuert
werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat
nicht erklärt und dieser Staat seinen Steueranspruch nicht mehr
durchsetzen kann, wenn er nachträglich von Sachverhalten
erfährt (BTDrucks 15/1562, S. 39 f.).
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Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger durch die Vorlage
von Kopien seiner belgischen Steuererklärung, der belgischen
Einkommensteuerbescheide, des Schreibens des belgischen
Finanzministeriums vom 17. April 2004 und der Richtlinie RH
624/325.294 vom 8. August 1983 nachgewiesen, dass der
belgische Staat auf das Besteuerungsrecht an dem vom Kläger
bezogenen Geschäftsführergehalt insoweit verzichtet, als das
Gehalt für Tätigkeiten außerhalb Belgiens bezahlt worden sei. Der
Kläger habe seine Einkünfte in vollem Umfang gegenüber den
belgischen Steuerbehörden erklärt. Diese hätten jedoch einen Teil
des Gehalts nicht besteuert, weil der Kläger nach der
Einschätzung der belgischen Finanzverwaltung zu der Gruppe
von Führungskräften gehöre, die nach der Richtlinie des
belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983 hätten
begünstigt werden sollen. Gegen diese Würdigung des FG hat
das FA keine Einwände erhoben. Sie ist verfahrensfehlerfrei
zustande gekommen und daher für den Senat bindend (§ 118
Abs. 2 FGO). § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des StÄndG 2003
greift daher weder seinem Wortlaut noch seinem Zweck nach ein.
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b) Eine Besteuerungsmöglichkeit folgt auch nicht aus § 50d Abs.
9 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007. Diese Vorschrift gilt
grundsätzlich erst für Veranlagungszeiträume ab 2007 (§ 52 Abs.
1 EStG i.d.F. des JStG 2007). § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG
2002 ist jedoch abweichend hiervon für alle
Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide
noch nicht bestandskräftig sind (§ 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002
i.d.F. des JStG 2007).
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Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so
wird nach dieser Vorschrift die Freistellung der Einkünfte
ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere
Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die
Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen
sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten
Steuersatz besteuert werden können. Die Vorschrift erfasst Fälle,
in denen Einkünfte nicht oder zu gering besteuert werden, weil die
Vertragsstaaten entweder von unterschiedlichen Sachverhalten
ausgehen oder das Abkommen unterschiedlich auslegen, z.B.
weil sie ein unterschiedliches Verständnis von
Abkommensbegriffen haben (Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., §
50d Rz 67).
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Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen nicht vor.
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Der belgische Staat hat das Geschäftsführergehalt des Klägers,
soweit es auf die Tätigkeit in Deutschland entfällt, nicht aufgrund
einer abweichenden Auslegung von Bestimmungen des DBA-
Belgien oder deshalb nicht besteuert, weil er einen anderen
Sachverhalt zugrunde gelegt hat. Die unterbliebene Besteuerung
beruht vielmehr darauf, dass Belgien nach der Richtlinie RH
624/325.294 des belgischen Finanzministeriums vom 8. August
1983 zur Erhöhung der Attraktivität des Standortes Belgien
Gehälter von Geschäftsführern, die im Ausland ansässig sind,
insoweit nicht besteuert, als sie auf Tätigkeiten im Ausland
entfallen. Belgien ist sich daher im Einklang mit der deutschen
Auslegung des DBA-Belgien seines alleinigen
Besteuerungsrechts hinsichtlich dieser Einkünfte bewusst; es
verzichtet jedoch auf sein Besteuerungsrecht teilweise, weil es
den Zuzug von bestimmten Führungskräften in sein Hoheitsgebiet
fördern will. Dieser Fall ist von § 50d Abs. 9 EStG 2002 i.d.F. des
JStG 2007 nicht erfasst.