Urteil des BFH vom 22.01.2009
(Abzugsverbot für negative Aktiengewinne aus Investmentfonds mit ausländischen Aktien verstößt in 2001 gegen Art. 56 EG - keine Saldierung von positiven und negativen Aktiengewinnen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.10.2009, I R 27/08
(Abzugsverbot für negative Aktiengewinne aus Investmentfonds mit ausländischen Aktien verstößt in 2001 gegen Art. 56 EG -
keine Saldierung von positiven und negativen Aktiengewinnen
Leitsätze
1. Das Abzugsverbot für negative Aktiengewinne einer Kapitalgesellschaft aus der Rückgabe von Anteilen an inländischen
Investmentfonds (§ 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m § 8b Abs. 3 KStG 1999) ist im Jahr 2001 nur insoweit anwendbar, als die
Gewinnminderungen auf Beteiligungen der Investmentfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen .
2. Die Beschränkung des Abzugsverbots auf negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen der Investmentfonds an
ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen, verstößt gegen Art. 56 EG (Anschluss an EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-
377/07 "STEKO Industriemontage GmbH", IStR 2009, 133) .
Tatbestand
1
I. Streitig ist, ob Gewinnminderungen aus der Rückgabe von Anteilen an inländischen Investmentfonds bei der
Ermittlung des Einkommens eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers zu berücksichtigen sind.
2
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine AG, deren Gegenstand das Personenversicherungsgeschäft ist.
Im Streitjahr 2001 erzielte sie negative Aktiengewinne in Höhe von 1.125.437.756 DM aus der Rückgabe von Anteilen
an drei inländischen Spezialfonds, die ausländische Aktien enthielten.
3
Bei der Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --
FA--) die negativen Aktiengewinne dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzu. Das FA stützte die Hinzurechnung auf
§ 40a Abs. 1 Satz 2, § 43 Abs. 18 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung
der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --KAGG-- i.V.m. § 8b Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG--) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002,
35) --KStG 1999--. Die Körperschaftsteuer für das Streitjahr wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1
der Abgabenordnung --AO--) festgesetzt.
4
Die Klägerin wandte sich gegen die vom FA vorgenommene Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne und
beantragte gemäß § 164 Abs. 2 AO, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr durch Verminderung des
steuerlichen Ergebnisses um 1.125.437.756 DM entsprechend zu ändern. Eine Hinzurechnung nach § 40a Abs. 1
Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 komme im Streitjahr nicht in Betracht, da § 43 Abs. 18 KAGG insoweit zu
einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung führe.
5
Der Antrag der Klägerin wurde vom FA abgelehnt. Zur Begründung führte das FA aus, dass sich die Hinzurechnung
der negativen Aktiengewinne bereits aus § 40a Abs. 1 KAGG in der ursprünglich im Streitjahr geltenden Fassung des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --
StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KAGG a.F.-- ergeben habe; § 40a Abs. 1
Satz 2 KAGG beinhalte daher lediglich eine Klarstellung. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.
6
Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 28. Februar 2008 7 K 917/07,
veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 991, ab.
7
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil und den
Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr mit der Maßgabe zu ändern, dass der negative Aktiengewinn aus der
Rückgabe der Anteile an den Spezialfonds nicht steuerlich hinzugerechnet und dementsprechend das zu
versteuernde Einkommen um 1.125.437.756 DM vermindert wird.
8
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
9
Dem Revisionsverfahren ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten (§ 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
10 Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 25. Februar 2008 unter Beibehaltung des Vorbehalts der
Nachprüfung einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr erlassen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FA hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrte Änderung der Steuerfestsetzung durch
Ansatz der negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der Anteile an den inländischen Spezialfonds bei der
Ermittlung des Einkommens abgelehnt. Denn die Hinzurechnung der negativen Aktiengewinne zum
Steuerbilanzgewinn der Klägerin gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 verstößt im Streitjahr
gegen Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom
2. Oktober 1997 zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C 340, 1).
12 1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des
Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert
hat.
13 Das FG hat über den Ablehnungsbescheid des FA vom 9. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
15. Februar 2007 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der geänderte
Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr vom 25. Februar 2008 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1
FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist; § 68 FGO ist insoweit auch bei einem Verpflichtungsbegehren
anwendbar (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1991 III R 3/87, BFHE 165, 143, BStBl II 1991, 854; vom
10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304, jeweils m.w.N.). Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos.
Da sich durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der
Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht die Sache nicht nach § 127 FGO an das FG
zurückzuverweisen (BFH-Urteile vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182; vom 17.
Januar 2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, jeweils m.w.N.).
14 2. Die negativen Aktiengewinne sind nach Maßgabe des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 dem
Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzuzurechnen.
15 a) Gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG sind auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an
einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des UntStFG
(EStG 1997) und § 8b Abs. 3 KStG 1999 anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des
Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren
Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 gehören. Aus dem Verweis auf §
8b Abs. 3 KStG 1999 ergibt sich, dass die in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG genannten Gewinnminderungen bei der
Gewinnermittlung eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers nicht zu berücksichtigen sind
(Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 40a KAGG Rz 14 f.).
16 b) § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergänzt die in § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG enthaltene Regelung zur Steuerfreiheit des sog.
Aktiengewinns eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers. Gemäß § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. §
8b Abs. 2 KStG 1999 bleiben Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an einem
Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, bei der Ermittlung des Einkommens eines
körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers außer Ansatz, soweit sie in § 3 Nr. 40 EStG 1997 oder § 8b Abs. 2
KStG 1999 genannte, dem Anteilsscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen
enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder
Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
1997 gehören.
17 Der steuerfreie Aktiengewinn umfasst danach den Teil der Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung der
Anteilsscheine, der auf Dividenden, Veräußerungsgewinne und im Rücknahmepreis enthaltene, noch nicht realisierte
Wertsteigerungen der Anteile des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften entfällt (Mertes/Feyerabend
in Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, Kommentar zum StSenkG, S. 324; Ortmann-Babel in Ernst &
Young/BDI, Die Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform, Teil B, Rz 318; Harenberg in Herrmann/Heuer/
Raupach, EStG/KStG, Steuerreformkommentierung, KAGG Rz R 28; Tibo, Der Betrieb 2000, 2291, 2292;
Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines StSenkG, BTDrucks 14/3366, S. 126,
Einzelbegründung zu § 40a KAGG). Der Aktiengewinn ist gemäß § 41 Abs. 5 KAGG börsentäglich zu ermitteln.
18 Aus dem systematischen Zusammenhang mit § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG folgt, dass eine Gewinnminderung i.S. des §
40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auch dann vorliegt, wenn --wie im Streitfall-- bei der Rückgabe oder Veräußerung der
Anteilsscheine ein negativer Aktiengewinn erzielt wird. Der negative Aktiengewinn ist damit nach § 40a Abs. 1 Satz 2
KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 bei der Gewinnermittlung eines körperschaftsteuerpflichtigen
Anteilsscheininhabers --im Streitfall der Klägerin-- nicht zu berücksichtigen.
19 c) § 40a Abs. 1 KAGG ist nach § 43 Abs. 18 KAGG für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit
Festsetzungen noch nicht bestandskräftig sind. § 43 Abs. 18 KAGG enthält indessen keine Aussage darüber, für
welchen Veranlagungszeitraum § 40a Abs. 1 KAGG erstmals anzuwenden ist. Hierfür ist auf § 43 Abs. 14 KAGG
zurückzugreifen. Danach kommt es für die erstmalige Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG darauf an, ob der
negative Aktiengewinn auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an inländischen oder ausländischen
Kapitalgesellschaften beruht.
20 Gemäß § 43 Abs. 14 Satz 4 KAGG ist § 40a Abs. 1 KAGG hinsichtlich der in § 3 Nr. 40 EStG 1997 und in § 8b Abs. 2
KStG 1999 genannten Einnahmen nur anzuwenden, soweit diese auch im Falle der Ausschüttung gemäß § 40 Abs. 1
oder 2 KAGG begünstigt wären. Für die Anwendung von § 40a KAGG gilt im Übrigen § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG (§ 43
Abs. 14 Satz 5 KAGG). § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG betrifft nicht Einnahmen, sondern Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen stehen. Die erstmalige Anwendung dieser
Vorschrift richtet sich damit nach § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG, der hierfür seinerseits auf die Anwendungsvorschrift des §
52 Abs. 36 Satz 2 EStG 1997 verweist.
21 Aus § 52 Abs. 36 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 1997 ergibt sich, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG erstmals für
Gewinnminderungen in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden ist, der auf den Veranlagungszeitraum folgt, in dem
für Gewinnausschüttungen das Anrechnungsverfahren i.S. des Vierten Teils des KStG nach § 34 Abs. 10a KStG 1999
i.d.F. des StSenkG (KStG 1999 a.F.) letztmals anzuwenden ist. Für Beteiligungen an inländischen
Kapitalgesellschaften ist das Anrechnungsverfahren nach § 34 Abs. 10a KStG 1999 a.F. letztmals im
Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, sofern diese Gesellschaften kein abweichendes Wirtschaftsjahr haben.
Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an inländischen Kapitalgesellschaften werden daher regelmäßig
erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 im Aktiengewinn erfasst. Ausländische Kapitalgesellschaften haben
dagegen am Anrechnungsverfahren nicht teilgenommen. Für diese Gesellschaften richtet sich die erstmalige
Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG 1999
a.F.: Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen Kapitalgesellschaften sind daher bereits im
Veranlagungszeitraum 2001 in den Aktiengewinn einzubeziehen (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 43
KAGG Rz 42, 52 f.; Mertes/Feyerabend in Erle/Sauter, a.a.O., S. 329; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,
KAGG Rz R 33; Hammer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2002, 519, 524; vgl. zu § 8b Abs. 3 KStG 1999
Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 57/06, BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945, m.w.N.).
22 d) Bei den streitbefangenen Spezialfonds handelt es sich nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) um Wertpapier-Sondervermögen, die ausschließlich ausländische Aktien enthielten. Der negative Aktiengewinn
der Klägerin beruht damit auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen
Kapitalgesellschaften, die bereits im Streitjahr bei der Ermittlung des Aktiengewinns zu berücksichtigen sind. § 40a
Abs. 1 Satz 2 KAGG ist daher auf den negativen Aktiengewinn der Klägerin anwendbar. Daraus folgt, dass der
negative Aktiengewinn nach § 8b Abs. 3 KStG 1999 dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzuzurechnen ist (zur
außerbilanziellen Hinzurechnung vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 86).
23 3. Die Hinzurechnung des negativen Aktiengewinns gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999
widerspricht jedoch gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen.
24 a) Wie der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) in seinem Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07
"STEKO Industriemontage GmbH" (Internationales Steuerrecht --IStR--2009, 133) entschieden hat, steht Art. 56 EG bei
einer Sachlage, bei der eine inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft mit weniger als 10
% beteiligt ist, einer Regelung entgegen, wonach ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen im
Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher in Kraft
tritt als für Beteiligungen an einer inländischen Gesellschaft. Der EuGH hat in diesem Urteil insbesondere ausgeführt
(vgl. Rz 50), dass die auf den Veranlagungszeitraum 2001 beschränkte Ungleichbehandlung der ausländischen
gegenüber den inländischen Kapitalgesellschaften nicht dadurch gerechtfertigt werden kann, dass die Regelung den
reibungslosen Übergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren gewährleisten sollte (vgl. zu §
17 EStG 1997 bereits EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C-436/06 "Grønfeldt", Slg. 2007, I-12357, Rz 33). Dies gilt
jedenfalls für Beteiligungen von unter 10 %, da in diesen Fällen Beteiligungen an inländischen und ausländischen
Kapitalgesellschaften im Hinblick auf den Abzug der Gewinnminderungen bis zum Veranlagungszeitraum 2001
gleichbehandelt wurden (EuGH-Urteil in IStR 2009, 133, Rz 51).
25 b) Diese aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der
Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG) vor nationalem Recht verbindliche gemeinschaftsrechtliche Beurteilung
durch den EuGH ist auch im Streitfall einschlägig.
26 aa) Die Hinzurechnung der Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den Anteilsscheinen der Klägerin an den
inländischen Spezialfonds folgt im Streitjahr daraus, dass die negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der
Anteilsscheine auf Beteiligungen der Spezialfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften zurückzuführen sind. Der
Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil in IStR 2009, 133 zugrunde lag, nur dadurch,
dass die Gewinnminderungen nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung der Klägerin an den ausländischen
Kapitalgesellschaften beruhen, sondern sich im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem --
zwischengeschalteten-- Wertpapier-Sondervermögen ergeben. Die Zwischenschaltung des Wertpapier-
Sondervermögens führt indessen im Streitfall zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung, da im Hinblick auf das
Wertpapier-Sondervermögen jedenfalls für den Fall der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine das
Transparenzprinzip verwirklicht ist. Der Anteilsscheininhaber wird danach bei der Rückgabe oder Veräußerung der
Anteilsscheine steuerlich nicht anders behandelt als bei einer Direktanlage (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O.,
Vor §§ 37n ff. KAGG Rz 11 und § 40a KAGG Rz 11; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 52; Hammer, DStZ 2002, 519, 524 f.;
vgl. Senatsurteile vom 11. Oktober 2000 I R 99/96, BFHE 193, 330, BStBl II 2001, 22, unter II.1.e; vom 27. März 2001 I
R 120/98, BFH/NV 2001, 1539, unter II.2.b).
27 bb) Die Ungleichbehandlung der negativen Aktiengewinne der Klägerin gegenüber negativen Aktiengewinnen aus
Wertpapier-Sondervermögen mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften lässt sich nach dem EuGH-
Urteil in IStR 2009, 133 nicht dadurch rechtfertigen, dass sie als Übergangsregelung auf das Streitjahr beschränkt ist.
Denn die Beteiligung der Spezialfonds an den ausländischen Kapitalgesellschaften lag --zwischen den Beteiligten
unstreitig-- unter 10 %. Dies entspricht § 8a Abs. 3 Satz 1 KAGG, wonach die Kapitalanlagegesellschaft für alle von ihr
verwalteten Wertpapier-Sondervermögen Aktien desselben Ausstellers nur insoweit erwerben darf, als die
Stimmrechte, die ihr aus diesen Aktien zustehen, 10 % der gesamten Stimmrechte aus Aktien desselben Ausstellers
nicht übersteigen.
28 Entgegen der Auffassung des BMF ergibt sich eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung auch nicht aus dem
Gebot der Kohärenz des Steuersystems. Denn im Streitfall liegt kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem
Abzugsverbot für negative Aktiengewinne nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 und der
Steuerfreiheit der --positiven-- Aktiengewinne nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG 1999 vor, da es
an einer engen Wechselwirkung beider Vorschriften fehlt. Eine solche Wechselwirkung setzt voraus, dass beide
Vorschriften untrennbar in der Weise miteinander verbunden sind, dass sowohl der Steuervorteil als auch die
Steuerbelastung beim Steuerpflichtigen zwingend eintreten (EuGH-Urteil vom 23. Oktober 2008 C-157/07
"Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH", IStR 2008, 769 Rz 42). Die bloße Möglichkeit des
späteren Eintritts steuerfreier Aktiengewinne begründet dagegen keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem
sofortigen Abzugsverbot für negative Aktiengewinne (EuGH-Urteile vom 29. März 2007 C-347/04 "Rewe
Zentralfinanz", Slg. 2007, I-2647 Rz 67; in IStR 2009, 133 Rz 54).
29 c) Der Senat erachtet die aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der EuGH-
Urteile in Slg. 2007, I-12357 und in IStR 2009, 133 und war damit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den
EuGH. Einer abermaligen Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 3 EG bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil
vom 6. Oktober 1982 283/81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415).
30 4. Die von der Klägerin geltend gemachten negativen Aktiengewinne aus der Rückgabe der Anteile an den
inländischen Spezialfonds sind nicht um von der Klägerin im Streitjahr erzielte Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG
1999 aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu vermindern. Dies gilt auch
insoweit, als diese Gewinne sich aus der Veräußerung von Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen ergeben,
die Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften halten. Für eine derartige Saldierung fehlt es an einer
Rechtsgrundlage.
31 a) Eine Saldierung kann nicht damit begründet werden, dass eine gemeinschaftsrechtswidrige Benachteiligung der
Klägerin gegenüber Kapitalgesellschaften mit inländischen Beteiligungen nur in Höhe des Differenzbetrages der im
Streitjahr angefallenen Gewinne und Gewinnminderungen eintritt. Denn für die gemeinschaftsrechtliche Beurteilung
einer solchen Benachteiligung kommt es allein auf die steuerliche Behandlung der negativen Aktiengewinne an; das
Abzugsverbot für die negativen Aktiengewinne wird hierbei nicht durch die Steuerbefreiung der Gewinne aus weiteren
--direkten und indirekten-- Beteiligungen der Klägerin ausgeglichen, da es insoweit an einem untrennbaren
Zusammenhang fehlt (EuGH-Urteile vom 21. September 1999 C-307/97 "Saint-Gobain", Slg. 1999, I-6161 Rz 54; vom
26. Oktober 1999 C-294/97 "Eurowings", Slg. 1999, I-7447 Rz 43 f., m.w.N.).
32 b) Entgegen der Auffassung des FA und des BMF folgt die Saldierung auch nicht daraus, dass die Vorschriften zur
Berücksichtigung positiver und negativer Aktiengewinne einen einheitlichen Regelungskomplex bilden. Positive und
negative Aktiengewinne aus Anteilen an unterschiedlichen Wertpapier-Sondervermögen unterliegen vielmehr --
ebenso wie Gewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG 1999 und Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 KStG 1999 aus
(direkten) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften-- jeweils einer eigenständigen steuerlichen Regelung. Das
Abzugsverbot für Gewinnminderungen in § 8b Abs. 3 KStG 1999 beruht zwar auf dem Grundsatz der
Regelungssymmetrie (Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz 132a; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 261);
hieraus lässt sich indessen nicht ableiten, dass das Abzugsverbot und die Steuerbefreiung für Gewinne in § 8b Abs. 2
KStG 1999 stets korrespondierend anzuwenden sind.
33 Eine korrespondierende Behandlung positiver und negativer Aktiengewinne der Klägerin ergibt sich schließlich nicht
aus verfassungsrechtlichen Maßstäben. Die Steuerbefreiung der positiven Aktiengewinne der Klägerin bei
gleichzeitigem Abzug der negativen Aktiengewinne führt zwar zu einer Benachteiligung von Kapitalgesellschaften mit
vergleichbaren Inlandsbeteiligungen. Eine solche Benachteiligung Dritter rechtfertigt jedoch nicht die Beschränkung
des --gemeinschaftsrechtlich vorgegebenen-- Abzugs der negativen Aktiengewinne bei der Klägerin. Der Senat hat
zudem in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene
Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte insoweit nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet
werden können, als dieser lediglich gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen in
die nationale Rechtsordnung zu übernehmen hat (Senatsbeschluss vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl
II 2005, 716, m.w.N.; Senatsurteile vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; vom 18. März
2009 I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613); hieran hält er fest.
34 5. Auf die --verfassungsrechtliche-- Frage, ob die in § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete rückwirkende Anwendung des §
40a Abs. 1 Satz 2 KAGG gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verstößt (vgl. FG Münster, Vorlagebeschluss vom
22. Februar 2008 9 K 5096/07 K, EFG 2008, 983), kommt es im Streitfall nicht an. Es bedarf daher auch keiner
Entscheidung darüber, ob das Revisionsverfahren im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht zu dieser
Frage anhängige Normenkontrollverfahren 1 BvL 5/08 entsprechend § 74 FGO auszusetzen ist (vgl. hierzu
Senatsbeschluss vom 8. Februar 2006 I B 91/05, BFH/NV 2006, 1115).
35 Der Senat kann auch die vorrangige --einfachrechtliche-- Frage offenlassen, ob Gewinnminderungen in Form
negativer Aktiengewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an Wertpapier-Sondervermögen
bei der Gewinnermittlung des Anteilsscheininhabers bereits aufgrund eines in § 40a Abs. 1 KAGG a.F. enthaltenen
Rechtsfolgenverweises auf § 8b Abs. 3 KStG 1999 außer Ansatz bleiben (bejahend Gosch, a.a.O., § 8b Rz 49;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 65; verneinend FG Münster,
Vorlagebeschluss in EFG 2008, 983; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, a.a.O., § 40a KAGG Rz 19; Intemann in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Jahresband 2004, KAGG Rz J 03-2; Fock, Betriebs-Berater 2003, 1589, 1591;
Schultz/Halbig, Deutsches Steuerrecht 2005, 1669, 1670; Stoschek/Peter/Bittner, Finanz-Rundschau 2003, 941, 948
ff.).
36 6. Nach diesen Grundsätzen war der Klage stattzugeben. Die Ablehnung des Änderungsantrags der Klägerin ist
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Die Sache ist
spruchreif. Das FA wird verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO
mit der Maßgabe abzuändern, dass die negativen Aktiengewinne der Klägerin aus der Rückgabe der Anteile an den
inländischen Spezialfonds bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt werden. Eine Festsetzung durch den
Senat (§ 100 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Vorschrift auf Verpflichtungsklagen --wie
die erhobene Klage auf Änderung der formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember
1990 VIII R 37/88, BFH/NV 1991, 516; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 101 FGO Rz 12)-- keine Anwendung
findet (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 21/05, BFH/NV 2007, 2077, unter II.3., m.w.N.).